印度会计规范及其国际趋同策略.doc

印度会计规范及其国际趋同策略任永平内容提要： 在进行会计规范的研究时，人们往往总是以经济法达国家为参照，然而，发达国家并不能给我们提供会计国际化的应对措施。印度在人口、经济发达程度与速度等方面与我国有着一定的相似性，印度在应对会计国际化方面的一些做法，也许对我们有所启示。本文主要简介了印度的会计规范形式、制订过程、国际化程度、国际化应对措施等方面的内容。关键字：会计规范、国际趋同、印度近年来，中国和印度作为最大的新兴市场经济国家以其巨大的经济总量和快速的经济增长吸引了世界的眼球，与巴西、俄罗斯一起被誉为当代世界的“金砖四国”。应该说，中印经济的发展，在一定程度上得益于经济全球化的发展。“经济越发展、会计越重要”，我国经济在不断融入世界的同时，会计也已经在实质上与国际规范取得了趋同。然而，我国会计规范的国际化过程远未结束，国际化后如何进一步参与国际性的会计规范制订，是中国会计界必须面对的问题。我们的邻邦，印度在会计准则的国际化方面，与我们有着同样的问题，我们不妨看看邻居，也许对我们有所启发。一、 印度会计规范及其制订印度会计规范（指财务会计规范、下同）主要采取法律和会计准则两种形式。无论是一般性公司、还是银行企业、或是保险企业，其会计信息的加工与披露均受到相应法律的监管。例如，印度的公司法中对公司会计事项（如帐簿记录要求、帐簿凭证保管、帐簿检查、审计、以及相应的法律责任等）作了非常详细的规定，甚至规定了财务报表的种类、格式。印度公司法第211节（Section 211）中规定，公司在编制资产负债表和损益表时必须符合会计准则的要求，而该“会计准则”即是印度特许会计师协会（ICAI，Institute of Chartered Accountants of India）制订的会计准则，这一法律规定确立了印度特许会计师协会在制订会计准则上的法律地位。印度的会计准则由印度特许会计师协会（ICAI）下属的印度会计准则委员会（ASB）负责制订。1949年，印度通过了特许会计师法（Chartered Accountants Act），同年，根据该法成立了印度特许会计师协会（ICAI）。为了统一印度国内的会计政策、会计惯例，1977年印度特许会计师协会在其下设立了会计准则委员会（ASB，Accounting standards Board）。印度会计准则公告前言指出 Preface to the Statements of Accounting Standards, revised 2004, issued by the council of ICAI：会计准则委员会（ASB）的主要任务之一，是建议需要制订会计准则的领域，并起草会计准则。为了保证会计准则制订的代表性，印度ASB广泛吸收了各利益团体参与准则制订工作。ASB成员主要来自：特许会计师协会理事会（通过选举产生）、政府部门（如政府公司事务部、审计部门、税收部门、证券交易委员会、储备银行等）、行业协会（如印度工商联合议会等）、研究机构（大学和印度管理学院各1名）、金融机构等。特许会计师协会专家顾问委员会主席和研究委员会主席则是当然的代表。ASB通过下列程序制订会计准则：（1）由ASB确定需要制订准则的领域；（2）成立由委员会和其他成员组成的具有广泛参与性的研究小组，由研究小组帮助ASB思考特定的主题；（3）研究小组起草准则草稿，草稿一般包括准则的目的、准则的范围、准则中使用术语的定义、确认与计量原则（如果适用）、表达与披露要求；（4）ASB审核由研究小组提交的会计准则草稿，在讨论的基础上如果觉得会计准则草稿有修改的必要，则退回研究小组进行修改；（5）ASB将准则草稿分发给特许会计师协会理事会成员和特定团体审阅（即有代表参与准则委员会的机构）；（6）ASB举行会议，征求特定机构代表对准则的意见，在讨论的基础上，ASB完成准则的征求意见稿（Exposure Draft）；（7）征求意见稿将发布给特定机构、利益团体和公众；（8）在考虑反馈的评价意见后，ASB将完成准则建议稿，并递交给准则会计师协会理事会；（9）特许会计师协会理事会将审核所建议准则的最后文稿，如果发现有修改的必要，则与ASB协商修改。（10）最后，所制订的会计准则由印度特许会计师协会（ICAI）颁布。 Framework for the preparation and presentation of financial statements, issued by ASB of India, 2000印度会计准则委员会（ASB）除了负责制订会计准则外，还根据情况负责制订和颁布与会计准则相关的会计准则解释（ASI，Accounting Standards Interpretation）和指南说明（Guidance Note）。会计准则解释的法定效力与会计准则相同，不过会计准则解释一般应用于重大项目。根据印度特许会计师协会官方网站（）公布的信息（2008年5月3日），印度会计准则委员会已经制订了32个会计准则，29个会计准则解释，26个会计准则方面的指南说明，还有2个正在征求意见中的征求意见稿。值得注意的是，印度准则制订机构ASB于2000年7月制订颁布了印度的编报财务报表的框架（The framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）（以下简称“框架”），其目的也是为了用于指导会计准则的制订、评价会计实务的准则遵循等。从该框架的结构与内容上看，印度ASB基本照搬了国际会计准则理事会的编报财务报表的框架。印度的框架其结构性内容包括：引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保持观念，完全等同于国际会计准则理事会版本框架的结构性内容。从具体内容上看，印度的框架一共109段，国际会计理事会的框架则是110段，在段落上两者几乎全部是一一对应的关系。印度版本的编报框架主要做了如下改动：增加了第24段，该段是关于一致性（Consistency）信息质量特征的；合并了国际会计准则版本的第29段和第30段，一起作为了印度版本的第30段，该段是关于重要性质量特征的；同时，印度版本还取消了国际会计准则理事会版本的第52段。印度版本的编报框架对比国际会计准则理事会的版本所做的最大改变是：在论述会计基本假设部分（Underlying Assumptions）增加了第24段（一致性，Consistency）。根据印度版本框架中的解释，一致性是“为了实现企业会计报表在时间上的可比性（Comparability），会计政策在不同的会计期间要一致地遵循，会计政策只有在出现例外情况时才能改变”。同时，印度版的框架在论述质量特征时，又仍然保留了可比性（Comparability）信息质量特征（第39段）。印度版的框架对可比性的解释是，“要使得会计信息使用者能够比较同一个企业不同时期的财务报表，。使会计信息使用者能够比较不同企业之间的财务报表”。显然，可比性概念明显地包含了一致性概念。印度在引进国际版本的财务报表编报框架时为什么仅仅在一致性和可比性上做文章，颇使人感到困惑。当然，印度ASB在作为会计准则制订基础的财务会计编报框架上采取完全照搬国际版本的态度，客观上也为印度会计准则的国际化趋同奠定了良好的基础。二、 印度会计规范的国际化程度财务会计报表是传递会计信息的主要工具，财务报表体系的内容和格式在一定程度上能反映出会计规范的国际化程度。印度的公司法第211节具体规定了公司资产负债表和损益表的格式，其基本结构分别见图1、图2。资产负债表 年 月 日 单位项目金额I 资金来源 1所有者资金 股本 未分利润 储备与公积 2贷款资金合 计II 资金运用1 固定资产2 投资3 递延所得税资产4 流动资产、贷款和预付款各项债权现金与存款贷款与预付款。减：流动负债和准备 负债 准备金净流动资产合 计图1 资产负债表（竖式）损益表 年 月 单位项目金额收益 销售/服务收入 其他收益费用材料费用人员费用经营与管理费用财务费用折旧费用税前利润税收准备（当期的、附加的、递延的）税后利润加：以前年度余额减：剩余股利和附加股利税可供分配利润分配中期股利期末股利分配利润上的税收转入一般储备转入资产负债表余额图2 损益表从图1和图2两张最基本的会计报表看，印度资产负债表和损益表是具有较大特点的，尤其是资产负债表，明显有别于国际流行的报表格式。印度的资产负债表无法直接反映企业总资产、总负债，也不能反映真正的企业资金来源和运用。虽然印度会计准则委员会极力推动印度会计准则的国际化，但由于印度公司法等法律规范对会计的制约，尚没有跟上全球会计国际化的步法。从图2损益表格式上看，印度损益表采取的是费用式，并合并了利润分配表。费用式损益表是国际会计准则第1号所允许选用的，但损益表当前的趋势是与利润分配表分开，利润分配并入所有者权益变动表反映。如果说会计报表上的差异仅仅是形式上的差异，那么印度在会计准则方面与国际财务报告准则（含国际会计准则，下同）的差异也不容忽视。为了推动印度会计准则的国际化趋同，印度特许会计师协会委托研究小组，以国际财务报告准则为趋同标准，对印度会计准则进行了分类，形成了如下五个类别：C类指不涉及法律、规章问题，与印度现存经济环境也不存在冲突，企业界也已经做好准备，印度准则与国际报告准则也不存在任何观念性差异的会计准则，这类准则可以立即与国际准则等同；C类指考虑到经济环境和其他一些因素企业和职业界需要一些时间准备后才能采用国际财务报告准则的会计准则；C类指与国际财务报告准则存在观念上差异的会计准则，该类准则需要与IASB沟通，以达成一致；C类指需要改变印度现有法律规章才能与国际财务报告准则取得一致的会计准则；C类现阶段不适用印度会计环境的国际财务报告准则。下表1反映了印度现行会计准则与国际财务报告准则趋同的情况。表1 印度会计准则（IAS）与国际财务报告准则（IFRS）趋同程度统计表趋同程度C类C类C类C类C类合计准则个数861210137占准则总数21.62%16.22%32.43%27.03%2.70%累计数21.62%37.84%70.27%97.30%100%100%资料来源：根据Concept Paper on Convergence with IFRSs in India 2007.10（印度ICAI颁布）公布的数据整理表1资料显示，印度会计准则能够立即与国际财务报告准则取得一致的，仅仅占21.61%的比例！加上经一段时间的过渡后能够与国际财务报告准则取得一致的准则，也仅仅占到37.84%。可见，印度会计准则的国际化程度在总体上还是比较低的。印度会计准则国际化现状已经引起了印度各界尤其是特许会计师协会的高度重视。在印度特许会计师协会（ICAI）的推动下，印度确立了到2011年4月1日全面实现其会计准则国际化的目标。其标志是印度会计准则要为国际会计理事会所承认，并在上市公司和大型公众企业全面实施，按照国际化后的印度会计准则所编报的财务报告无需调整就能满足到海外上市的需要。三、 印度会计规范国际化趋同战略 Concept paper on Convergence with IFRSs in India，The Institute of Chartered Accountants of India, 2007印度会计界认为，会计准则的国际化对印度而言不仅仅是挑战，更是一次机会。高质量的准则和企业法规体系所组成的财务报告系统对于经济的发展至关重要，良好的财务报告准则从一个侧面反应了投资者对于财务报告所公布的信息的信任程度，这在一个国家经济健康发展的方面发挥着重要作用，但印度在会计规范国际化过程中已经落后。如何在较短的时间内迅速提高印度会计准则的国际化程度？实行何种策略才能比较顺利地实现印度会计准则的国际化目标？印度准则会计师协会进行了慎重的思考。他们详细分析了分步实施（Stage-wise）和一步到位（All at once）两种不同策略。所谓“分步实施”策略是指，根据印度会计准则的不同情况（前述的从C到C的不同类别）在一段时期内从易到难分阶段地逐步推行，最后实现其会计国际化的目标。而所谓的“一步到位”策略是指，在一个特定的时间点，一次性地全部采用国际化的会计准则。印度特许会计师协会认为：分步实施方式虽具有顺序渐进的有点，但缺点也是非常明显的。例如，准则之间是相互联系的，部分准则改了而部分准则暂时未改，容易造成准则之间的不协调。又如，一个国际准则往往可能涉及若干个印度会计准则，逐步修订的方法容易造成部分内容在印度准则中的遗漏。再如，国际财务报告准则本身也在不断地修改，逐步实施策略既要对原来的准则进行修改，同时还要对已经修改的准则进行再修改，这样容易造成混乱。而一次到位策略则可以比较好地避免以上问题。经过认真思考，印度会计准则国际化策略最终选择了“一次到位”策略，定于2011年4月1日全面贯彻实施与国际财务报告准则相等同的印度会计准则。印度特许会计师协会不仅认真分析了会计准则国际化的策略问题，而且还瞻前性地思考了印度会计准则国际化完成后印度会计准则委员会（ASB）的作用发挥问题。在完成会计准则国际化后，印度特许会计师协会将ASB的地位总体上界定为国家准则制订者和协调者的身份，发挥会计准则制订和与国际会计准则理事会协调等的职能作用。在准则制订方面：ASB将审核国际财务报告准则看其是否符合地方的特定法律与规章；以等价国际财务报告准则的形式签署印度会计准则；向国家会计准则顾问委员会（NACAS）呈送会计准则以期获得批准和政府公布。在准则制订的协调方面：ASB要与政府和立法机构沟通，确定国际准