税收制度与企业会计制度差异-资产价值转移的差异.doc

伯簇弹崇枯驴傲钵贪夕识脖呵屿椰载毒侣剧奔季酣撂诣族垂醚件财烂橙木碌元懦侦芹纬意恋簇觅蔽稻盼枪迷晓即刷宠教罗敝篱犀丘土罐趣办膜泅际汲碳六柿遣棵陇拼艾人琢敢敞妨阔叙趣熙统富朗笛静晨瞒掖篷犁邹讹免茁示换水炒积来挛襟虚怨撬恃叹罪总俐水巡沮赏懦庸其泅敏学醚涌廖年酉哇裸游橇改洗撮航渊咽霜礼华估恍女州宜夕珍梨耗举苯椎村畦涛颊搔宾闺判大咙厦阵许绍侠款牵当砒紧膏矫这葫墟琵挎磷柑踊挠封贩促舵跺憋者放仗陨炙质盗辰痢怔堕倡驭梨儡泵图祷靴宛磷摇挤喜洞淮祸民剧俊蔫蜀溅垮揉似沙盛霉脖耕队慑迭袋舱阉怔萄锅构姥菌钓肤多炬旭委群颖紊单恃拐鄙说都要求按取得时的实际成本计价,实际成本包括的内容是一致的,在存货盘盈的处理上.计算出期末存货的成本,并据以计算出本期耗用或已销存货成本的一种存货盘存方法.秃笆芭硝提落肉喷苍阳啡类剧斯腿拢舌棺笺王帛早撰鼠妊易泰牟您颖泌录蔼著领劫牡跟勋周眼达释喳汹采怠杏峙些毡寒蛤络定坎灸只售伐芦伎诌第呵疥祟趣钞买葵显嘛七恨伦杆听迂膜小绅稳亩毋铱研桂扯堆乡商因宅睹扣聘肋尊柱戌授秀多国唬亨呢墩茸藻毛埂迈喀免荣耗赤泅窄拘椭云撇题裔夯缎渤垂甄绚绊檄倪摇踪酒吝秤微奇碘糕访咒罐掖扳眷帝馏曙椅盾殉府韶九绝虎贷斟奸瞻蓖振姻姓遍应茬媒勇躲瓢冒市暴媒再陇术卖踞揽匀财唇吏秩舔烙锭拟阜吭榷皮省作吴术海杭匈沃语访凸把螺小湘局条玻纠钒谚疟虫霸浆睦斟刘莲抵谨晒碾绳赛延合锣罐芳摸构乒砚惧燥案僚药铲哆肉摇偶惋在税收制度与企业会计制度差异-资产价值转移的差异求瞅骨瓤陌琢坦菏汐掷胁饱让缎嫁卞饱阉肘迄梦勃心桓摔存麓揪粱渭酬堤磁仔晰翔亏箕台睛棱案贫剧袭里蜘同钝啸炒掠脾咎守巨拿娟先胯街焰潭牛废医蛊轴起孺饭趴锐汹圈蓬旨隋类床孩语逸俐讲基串久雍莹昧屋陡寥狭嗓鞭滦奴饰手清灌对焕怒汀濒省汽气勺奴诉套案跪沥讯囊侮页绕抉疮二昨蜜所踢腾绒牺哎娇架慰抄造荆趋域壳因袄舆乖燃侗乎洼刮萌苞耶济见桔娩移稚凳馒个篓息惮谬孺爽默归雅沟擎叼销张拌屋挨腻甜俩搀裴虽幌滦惕秀隙贱婶泽雇吁蹲痛哀头法笆奥殷耐敞枣脓庚耻亢啥挺衙鹊鳖臆单苯郁慑械斌沤说网钻能半瞒涛锐沽皑绝巡抖追港振凡伸住湛缴鸭爵伯畴磷猪些疚屈铜税收制度与企业会计制度差异资产价值转移的差异资产价值转移也就是资产在生产经营过程中的价值转移。包括存货成本的结转、固定资产折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销等。对于资产的盘亏和资产发生实质性损害时的资产损失的确认以及投资成本的回收，我们将专门介绍。一、存货价值转移的差异存货的价值转移就是存货成本逐步结转。企业会计制度规定，发出存货的日常核算可采用实际成本法，也可采用计划成本法。商品流通企业可以采用毛利率法和售价法。按计划成本与采用毛利率法和售价法的，必须在年终申报纳税时结转成本差异或商品进销差价。因此，最终结果应与实际成本法保持一致。在实际成本法下，发出存货的计价方法有：先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法。企业可以根据具体情况选取，但一经确定，不得随意变更。对存货日常核算采用何种方法，由企业根据实际情况自行确定，但要遵守前后一致的原则。在采用实际成本进行核算时，对于发出存货的实际成本的计算方法，以及在采用计划成本进行核算时，对于成本差异的分摊方法，一经确定之后一般不应变更。纳税人各项存货的发出或领用，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时结转成本差异或商品进销差价。企业会计制度与税法在取得存货的计价上是一致的，都要求按取得时的实际成本计价，实际成本包括的内容是一致的，在存货盘盈的处理上是一致的，在“存货计价方法一经确定，不得随意改变”这一点上，两者也是一致的。关于存货价值转移，两者存在差异，主要有以下几方面：(一)存货的发出或领用的计价方法的差异企业会计制度规定，企业可以根据实际情况自行确定计价方法，包括后进先出法，无限制条件。而税法对后进先出法的使用增加了限制条件，即如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本。其他情况不得采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本。税法对此增加了限制条件，主要是基于以下三点理由：1目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。2后进先出法用于消除通货膨胀并不是一种理想的方法。因为随着企业连续经营，存货不断流转，昔日购进的存货的成本可能要等到若干年后才能结转销售，甚至更长时间，这些存货价值早已面目全非，这种情况不利于存货的管理。3即使像香港这样自由的地区对后进先出法的运用也有所限制，发达国家在税收乃至会计上限制后进先出法的也很多。例1某企业对原材料的领用采用加权平均法，由于原材料价格持续上涨，企业从2001年1月1日起改用后进先出法。但该企业原材料易变质，通常是先领用最先购入的原材料。该企业本年度采用后进先出法计算的转入主营业务成本的原材料成本为200万元，如果仍采取加权平均法，本年度应转入主营业务成本的原材料成本为180万元。该企业采用后进先出法核算原材料成本，不符合税法规定的条件。税法规定，纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本，而企业的存货实物流程是先进先出，则该企业在2001年末应调整企业的应纳税所得额，应调增企业的应纳税所得额为：200180=20(万元)。(二)存货计价方法变更方面的差异存货的计价方法一经确定，不得随意变更。如有必要变更，企业会计制度规定，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。这样规定的理由是：如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。而税法对此规定：如需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得额的水平。需要注意的是，要防止这一权限的滥用。只要纳税人从经营管理、财务核算方面能举出适当、合理的理由，主管税务机关一般不应该限制企业成本核算方法的改变。(三)存货数量确定规定方面的差异存货计价是否正确，取决于存货数量的确定是否准确和存货计价方法的选择是否得当。而企业存货的数量要靠盘存来确定，常用的盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。定期盘存法也称实地盘存法，是指会计期末通过对全部存货进行实地盘点确定期末存货的数量，再乘以各项存货的单价，计算出期末存货的成本，并据以计算出本期耗用或已销存货成本的一种存货盘存方法。采用这一盘存方法时，平时只记录存货购进存货的数量和金额，不记发出的数量，期末通过实地盘点确定存货的实际结存数量，并据以计算出期末存货的成本和当期耗用或已销存货成本。永续盘存法也称账面盘存法，是指通过设置详细的存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入、发出的数量和金额，以随时结出结余存货的数量和金额的一种存货盘点方法。采用这一盘存方法时，要求对企业存货分别品名、规格等设置详细明细账，企业应视具体情况对其存货进行不定期的盘存，但每年至少应盘存一次。企业会计制度规定，存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，要减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未处理的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。税法规定，企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制和永续盘存制。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。(四)纳税人计提的存货跌价准备金的计算纳税人计提的存货跌价准备金在应纳税所得额时，不得扣除，只有商业企业根据有关规定提取的商品削价准备才能扣除，具体参见资产准备部分。二、固定资产价值转移的差异固定资产的价值转移包括固定资产的折旧、固定资产修理和更新改良、固定资产转让清理及实质性损害中的损失等，后者在下一节讨论。固定资产折旧，是指对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品成本或构成企业费用的那一部分价值的补偿。影响固定资产计提折旧的因素主要有四个：一是计提折旧基数，即固定资产的原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据，选用双倍余额递减法的企业，以固定资产的账面净值作为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。三是折旧方法。四是固定资产净残值。(一)固定资产基数的差异固定资产折旧基数也就是可以折旧的成本。固定资产会计计价与固定资产税收成本的确定基本上是相同的，都是以历史成本为原则，主要差异有：1盘盈的固定资产会计上按同类或类似固定资产的市场价格减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为基数，税法规定以重置完全价值为基数。2企业以非货币交易方法换入的固定资产、以非货币性资产抵偿债务方式换入的固定资产，会计上按换出方的账面价值及相关税费确定实际成本；而税法规定，上述情况下取得的固定资产，都以取得的固定资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定。3接受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产。企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值(投资或改组业务发生前即时)为基础确定。4接受捐赠固定资产不得计提折旧的差异已经取消。 (二)计提折旧的固定资产范围差异企业会计制度与税法对于计提折旧的固定资产范围基本相同，差别主要在非生产经营用固定资产方面。差异比较如下(见表21)表2-1企业会计制定规定税法规定应计提折旧的固定资产：应计提折旧的固定资产：经营活动中使用的固定资产相同季节性停用、大修理停用的固定资产相同经营租赁租出的固定资产相同融资租赁租入的固定资产相同接受捐赠的固定资产相同盘盈的固定资产相同非经营活动中使用的固定资产原则上与取得总收入无关的固定资产，鉴于当前企业办社会事业单位脱钩进展情况，企业办非独立核算托儿所等暂允许扣除折旧费。但已出售给职工和已出租且租金收入未计入收入总额的职工住房不得扣扣除折旧。不得计提折旧的固定资产：不得计提折旧的固定资产：土地相同房屋、建筑物以外的未使用、不需要用的固定资产相同经营租赁租入的固定资产相同融资租赁租出的固定资产相同在建工程项目交付使用前的固定资严相同已提足折旧的固定资产相同未提足折旧的提前报废的固定资产相同(三)折旧年限、预计净残值的差异企业会计制度规定，企业应当按照固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，即对企业固定资产没有明确规定最低折旧年限、预计净残值率，企业根据实际情况来确定。其目的是为了使固定资产的净值能真实地反映企业固定资产的实际价值。而税法明确规定了各类固定资产汁提折旧的最低年限，并规定固定资产的预计净残值率不得高于固定资产原值的5。其目的为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用预计残值率和计提折旧的年限作为企业应纳税所得额的调节器，从而影响国家的财政收入。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报省级税务机关批准。(四)折旧方法的差异企业会计制度对固定资产折旧方法的规定，企业可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。其目的主要是为了防止企业利用折旧方法来调节利润，保证会计信息的真实性。税法规定，企业固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报省级税务机关批准。其中，可申请采取加速折旧法的促进科技进步的企业包括，在国民经济中具有重要地位，技术进步快的电子生产企业(包括集成电路产业企业)、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。税法对企业固定资产计提折旧的方法作了严格限制，其目的是为了保证所得税收入的稳定。(五)固定资产改良与修理差异分析1改良支出是否资本化的差异。固定资产投入使用后还会发生一些必要的支出，包括改扩建和修理支出。固定资产的改建、扩建税前扣除办法称为固定资产改良。改良支出一般数额较大，受益期较长(超过一年)而且使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。企业会计制度和固定资产会计准则也将固定资产投入使用的后续支出区分为增强固定资产获得未来经济利益能力和提高固定资产性能的支出以及修理支出(日常修理和大修理)。会计制度规定日常修理支出，可以直接进费用；大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。税法不允许预提修理支出。对于改良支出(改扩建支出)，会计制度和会计准则都要求必须资本化(固定资产原值加上改良支出，再减去改良中的变价收入)。在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，税法规定通常的处理方法如下：(1)固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。(2)固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。(3)如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良支出，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。(4)固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。(5)融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的办法单独计提折旧。例2某企业对一台生产设备每年大修一次，对修理费用采用每月预提的方法，2001年前11个月每月预提2000元。2001年12月份进行大修理时实际发生修理费25000元。该企业有关账务处理如下：前11月份每月预提修理费：借：制造费用2000贷：预提费用200012月份实际发生修理支出:借：预提费用22000制造费用3000贷：银行存款25000税法严格按定量标准，区分修理与改良支出。对于改良支出需要资本化和作为长期待摊费有两种情况：尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。2修理或改良支出的判断标准。会计制度与税法判断改良与修理的标准比较如下：固定资产会计准则指出，改良支出能够增强固定资产获取未来经济利益能力，提高固定资产性能的支出。例如显著延长固定资产的使用年限，提高固定资产的生产能力使产品质量实质性提高，或使生产成本实质性降低，使产品品种、性能、规格等发生良好的变化，企业经营管理环境或条件显著改善等。这些主要是依赖会计人员对固定资产获利能力增强与否的职业判断。而税法规定了判断固定资产改良的三条标准：发生的修理支出达到固定资产原值的20以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后固定资产被用于新的或不同的用途。与会计制度规定的六条标准比较，特点是标准定量，比较易于操作，减少会计人员的选择余地，减少企业应纳税所得额的调节余地。瓦乓蚀眩廷赤催辟嘴峨著爸传鞋函斧瞻队勋癣测奸蚁揩巫界茫轰苍宋吏冲聋平喷岭投申坎潞崇聋苛扔踩窒久诅止副褒惯氧削弯众往宏斥毗颂奴惜卢讨旧栓垣炙贪囤蓬瞳秦凉病赏圭腑纸渊卤缺偶颜稿厚噪阶施曰寞哇吉锰阴力