关于税收法定的思考.doc

税收法定原则与税收行政立法李卫民；福建省人大常委会财经工委；350001税收法定，是各国税法的一项基本原则，也是一项基本的宪法原则，它要求由国家权力机关制定税收法律，决定税收问题；如果没有相应的税法依据，国家不能征税，公民也没有纳税的义务。其具体内容包括税种法定、税收要素法定和程序法定。我国2000年制定的立法法第八条规定，“只能制定法律”的事项中，包括有“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”，由此体现和落实了税收法定的原则。不过现实中，我国现行的税收法律，只有3个税种的实体法加上税收征收管理法共4部法是由全国人大及其常委会制定的，其他更为大量的税收实体法及税收操作细则，则是由国务院及其财政、税务等部门制定的行政法规、规章、规范性文件。税收立法权主要由行政机关行使，成为我国税收立法的显著特点，这与立法法第八条的规定并不相符，与税收法定原则也不相符。对此，通行的解释为，行政机关行使税收立法权源于全国人大常委会的有关授权；而授权立法的行为则符合立法法第九条关于“全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”的规定。不过，笔者认为，毕竟税收是国民经济的一项基本制度，税收立法是公共财政条件下国家的重要宪政命题，“兹事体大”，税收立法理应由人大权力机关为主实施；当前的税收行政立法现状虽不能轻言属于违法，却也的确不妥，值得商榷。第一，税收行政立法的授权决定不够明确具体依照宪法、立法法等法律规定，税收立法权归属全国人大及其常委会；现实中的税收行政立法，其合法性源于全国人大及其常委会的授权。立法法第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院”。该条文对授权立法作了规定，但它本身并未直接授权国务院立法，而是明确全国人大立法机关通过“作出决定”来进行授权。实践中，关于税收行政立法的授权，全国人大常委会先后作出过两个决定。第一个是1984年9月18日六届全国人大常委会第七次会议通过的关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定，该决定规定：“根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行”。第二个是1985年4月10日六届全国人大三次会议通过的关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定，该决定规定：“为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”2009年6月27日，十一届全国人大常委会第九次会议通过关于废止部分法律的决定，废止了上述1984年通过的决定。废止理由为：“1985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例，后一授权决定已将前一授权决定覆盖。”所以目前有效的全国人大相关授权决定，指的是1985年通过的决定。理论上，授权应当具有确定性，在授权人与被授权人之间明确授权的条件、内容、期限等；这样才能防止和避免授权中的分歧以及被授权人越权，确保被授权人的行为忠实于授权人的真实意愿。这一要求在立法法中也有体现，该法第十条第一款、第二款规定：“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。”对照这一要求，笔者认为，现已失效的第一个授权决定的内容相对更为具体。它明确了授权的历史背景和时间期限，是“在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中”；授权事项的具体内容，是国务院可以“拟定有关税收条例”；授权的约束条件，是有关税收条例应当“以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。反观第二个决定，则显得笼统、宽泛。从时间上看，由于授权的目的是“为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行”，而改革、开放是我国必须长期坚持的工作方针，“经济体制改革和对外开放”将会持续一个相当长的时期，因此，本决定也将长期保持有效。从内容上看，“经济体制改革和对外开放”所指内容十分宽泛。以“经济体制改革”来说，按照现代汉语词典的解释，“经济体制”是指整个国民经济的管理制度、管理形式、管理方法的总称；相应地，“经济体制改革”也就包含了国民经济的各个领域、各个方面的改革，涉及范围十分广泛。根据第二个决定的规定，其内容的确“已将前一授权决定覆盖”，但其授权的范围似嫌过宽，授予国务院制定税收行政法规的权限尺度过大，这可能是造成实践中税收立法权较少由全国人大立法机关行使而主要由国务院行政机关行使的重要原因。第二，税收行政立法的内容与授权决定的规定并非严格相符全国人大的授权决定是税收行政立法的合法性来源，国务院行政机关实施税收立法必须严格遵从授权决定的要求。按照现行有效的1985年授权决定的规定，国务院“制定暂行的规定或者条例”，所规范的事项应当是“有关经济体制改革和对外开放方面的问题”，而税收行政立法所涉及的“税收制度”是否属于“有关经济体制改革的问题”呢？按照词典的解释，“经济体制”包括国民经济的管理制度、管理形式、管理方法。“税收制度”是关于税种设立、征收、管理的规范制度，是国民经济管理的一项重要制度，自然包括在“经济体制”范畴之内。不过，全国人大授权决定所指的“经济体制改革”，笔者认为，这个偏正结构词组的重心应当是“改革”，即指的是“经济体制”方面的有关“改革”事项，而不是泛指“经济体制”方面的所有事项。这样的理解与1984年授权决定所处的“实施国营企业利改税和改革工商税制”的背景，以及1985年授权决定针对“为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行”的目的，都是相契合的。也就是说，那两年全国人大及其常委会之所以要将税收制度如此重要的经济基本制度的立法权限授予国务院，其原因绝不是人大机关主动放弃税收立法权，而是考虑到在经济体制改革特别是税制改革中，为便于改革的顺利推进，才赋予国务院必要的行政便利。作这样的理解，也与立法法第八条规定全国人大立法机关独享税收立法权、第九条规定全国人大立法机关可视情况授权立法的立法精神，是相符合的。因为根据立法法的精神，税收立法权的行使应当是，原则上、常态下由全国人大及其常委会行使，作为特例、在特殊情况下（如处于改革调整中），才授权国务院行使。按照上述分析，全国人大立法机关授权税收行政立法的内容应当是“税收制度改革”的有关事项，而不宜泛指“税收制度”的所有事项。这么一来，现实中由国务院行政机关大量制定税收行政法规的做法，是值得商榷和探讨的。从税收实体法的制定来看，我国现行18种税中只有个人所得税、企业所得税、车船税3种税，是由全国人大立法机关制定法律；而其余的增值税、消费税、营业税、车辆购置税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、印花税、城市维护建设税、烟叶税、关税、船舶吨税等诸多税种，都是由国务院制定相关税收条例。如果说增值税、营业税、资源税等近年来不断进行改革调整，其采用行政立法形式还有一定合法性的话，那么其他的税种，其各项要素内容多年来基本保持稳定，并非处于经常变动之中，完全可以也应当用法律形式予以规范。这也符合于体现并落实税收 “固定性” 的基本特征和要求。换个角度看，我国现行大量税种的行政法规制定于上世纪八十、九十年代，当时正经历着工商税制改革与“分税制”改革，考虑到这一现实因素，可以说当时的税收行政立法具有一定的必要性与合法性。不过，当初这些大多以“暂行条例”命名的税收行政法规，实行至今已超过二三十年时间，这与立法法第十一条和1985年授权决定关于“制定法律的条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”的规定要求，显然相距甚远。第三，税收行政立法的主体应当以国务院为主授权事项不得转授权，是授权制度的一个原则。这也是立法法的明确要求，该法第十条第三款规定：“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”全国人大及其常委会的有关授权决定明确规定被授权人是国务院，所以税收行政立法权应主要由国务院直接行使，而不宜再转一道交由国务院所属部门来行使。然而，我国现行中央层面的税收行政法规、规范性文件中，既有国务院制定的行政法规和规范性文件，更有数量众多的由国务院财税主管部门，主要是财政部、国家税务总局、海关总署和国务院关税税则委员会发布的有关税收事项的规章和规范性文件。据国家税务总局门户网站中的“税收法规库”所列资料统计，目前由国务院制定的税收行政法规共81条，由国家税务总局、财政部等部门制定的部门规章共49条，由国家税务总局制定的部门规范性文件共2786条。其中，由国务院实施的税收行政立法，其形式五花八门、不一而足。有的是由国务院制定的税收条例或国务院根据税收法律制定的实施条例或实施细则；有的是国务院或者国务院办公厅根据实际工作需要制定的通知、决定等规范性文件，或者对税收行政法规具体规定所做的解释；还有的是经国务院批准、由国务院所属部门发布的规范性文件；等等。这些行政法规、规范性文件虽说制定中都经过了国务院，效力上都具有国务院行政法规、规范性文件的效力，但是，由于具体的起草主体与发布主体不同，其实际上的效力、地位还是有所差别，这将有损于行政立法的规范性和法规实施的正当性。再看由国务院所属部门制定的税收规章、规范性文件，其涵盖的范围大，类型多。有的是根据行政法规授权，制定的行政法规实施细则；有的是在税收法律或者行政法规具体适用过程中，为进一步明确界