企业重组的税务处理.doc

注册税务师模考中心/shuiwushi/十、企业重组的税务处理（可能出简答题）（一）企业重组的定义及类型（熟悉）企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。1企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。2债务重组（重点）债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。3股权收购（重点，买股权）股权收购，是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。【案例】A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为500万元银行存款（非股权支付额）以及本公司20%股权（股权支付额），A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。提示：收购股权时，对价支付给对方股东。4资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产（包括固定资产、无形资产、存货等）的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。【案例】A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产，该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付B公司对价为500万元银行存款（非股权支付额）及本公司20%股权（股权支付额）。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。总结：股权收购支付对价的对象是被收购企业的股东（法人组织或自然人）；资产收购支付对价的对象是拥有这项经营性资产的企业本身（不是企业的股东）。5合并合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并：ABA 新设合并：ABM6分立分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立：AAB 新设合并：MAB（二）企业重组一般性税务处理方法（又称应税重组）1企业法律形式改变（1）企业由法人转变为非法人组织，清算，交清算所得税，如有限责任公司转成合伙企业。（2）企业登记注册地转移至境外，清算，交清算所得税，如公司从深圳转移到香港。（3）其他法律形式改变，变更登记，如企业改名。2企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：（重点）（1）企业以货币性资产清偿债务，【案例】A公司与B公司达成债务重组协议，A公司以银行存款100万元抵偿所欠B公司债务140万元。A公司账务处理：借：应付账款1400000贷：银行存款1000000营业外收入债务重组利得400000A公司债务重组收益40万元B公司账务处理：借：银行存款1000000营业外支出债务重组损400000贷：应收账款1400000B公司债务重组损失40万元（2）以非货币资产清偿债务（重点），应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。【案例】甲公司欠乙公司购货款140万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2012年3月1日到期的货款。2012年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的设备偿还债务。该产品的公允价值为100万元，实际成本为80万元。甲、乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2012年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。（不考虑城建税、教育费附加）（1）甲公司的税务处理：借：应付账款 1400000贷：主营业务收入 1000000应交税费应交增值税（销项税额） 170000营业外收入债务重组利得 230000借：主营业务成本 800000贷：库存商品 800000因该重组事项应确认应纳税所得额：设备转让所得100收入80成本20（万元）清偿债务所得140债务(10017)公允价23（万元）债务重组总所得202343（万元）（2）乙公司的账务处理：应作会计分录：借：库存商品 1000000应交税费应交增值税（进项税额） 170000营业外支出债务重组损失 230000贷：应收账款 1400000提示：乙公司的损失属于法定资产损失，按照专项申报方式申报损失进行税前扣除，申报时应向税务机关提供相关证据（详见税法二38页）。3股权收购和资产收购股权收购和资产收购均按以下规定处理：（1）被收购方（卖方）应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方（买方）取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。【案例】A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司全资子公司C公司60%的股权，A公司以银行存款1000万元为对价支付B公司。已知：B公司当初投资600万元。B公司（卖方）确认股权转让所得1000公允价-600计税基础400（万元）A公司（买方）取得C公司60%股权的计税基础1000万元提示：以后A公司再将C公司的60%股权转让给D公司，按公允价值1200万元转让。A公司（卖方）确认股权转让所得1200公允价-1000计税基础200（万元）D公司（买方）取得C公司60%股权的计税基础1200万元4企业合并企业合并，当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业（买方）应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。【案例】A公司与B公司达成协议，A公司吸收合并C公司（C公司为B公司的全资子公司，B公司当初投资额为500万），合并时C公司账面净资产800万元（实收资本500万，累积未分配利润及累计盈余公积300万），A公司支付B公司银行存款1000万元作为对价，C公司解散。B公司分得收入1000万，应减掉当初投资成本500万及持有投资期间应分得的股息300（免税收入）后，剩余按200万所得（视为投资转让所得）计算缴纳企业所得税。A公司为合并企业，以支付的对价1000万（公允价值）作为购入股权的计税基础。提示：转让方确认所得了，受让方就应以公允价值作为购入股权的计税基础C公司为被合并企业，解散时应进行清算，就清算所得缴纳清算所得税。提示：清算所得，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。C公司如果存在亏损，不得在结转至A公司弥补。（三）企业重组的特殊性税务处理办法（又称免税重组，重要）1税务处理的基本原则转让方（出售方）：取得的股权支付部分（对价）暂不确认有关资产的转让所得或损失。受让方（收购方）：用股权支付方式取得被收购方股权或资产，其计税基础按照转让方的原计税基础确定。2企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。3企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。【案例】甲公司欠乙公司购货款140万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2012年3月1日到期的货款。2012年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的设备偿还债务。该设备的公允价值为100万元，实际成本为80万元。甲、乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2012年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。假定符合特殊性税务处理条件。不考虑城建税、教育费附加）【答案及解析】设备转让所得100收入80成本20（万元）债务清偿所得140债务(10017)23（万元）共计确认所得43万元，假定当年全部应纳税所得额100万元，43万元正常交税；假定当年应纳税所得额80万元，43万元可以分5年均匀计入每年的应纳税所得额再交税。（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。（3）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。【例题1简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行2000万股A股股票，增发价6元/股，收购M公司持有的B公司60%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。（假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权）【答案及解析】题中交易属于股权收购，A公司所支付的对价为上市公司的股权，但由于A公司只收购了B公司的60%股权，没有达到“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求，因此，不能适用特殊性税务处理办法，只能适用一般性税务处理。M公司转让股权，应纳税所得20006转让收入-1000060%投资成本6000（万元）属于一般重组，应纳企业所得税（不考虑其他因素）600025%1500（万元）A公司：取得的B公司股权应以公允价值（2000612000万元）为计税基础。提示：对方确认所得了，所以受让方以公允价值作为计税基础。B公司：相关所得税事项保持不变，需要做变更税务登记（股东变化）。【例题2简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行2000万股A股股票，增发价6元/股，收购M公司持有的B公司80%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。（假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权）【答案及解析】由于A公司收购了B公司的80%股权，达到了“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求，同时也达到了“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的要求。因此，可以适用特殊性重组办法。M公司转让股权：暂不确认股权转让所得。A公司：A公司取得B公司股权的计税基础应以B公司的原有计税基础确定，即8000万元（1000080%）。B公司：相关所得税事项保持不变，需要做变更税务登记。【例题3简答题】2012年9月，A上市公司通过定向增发股票，向B公司的母公司M公司发行1800万股A股股票，增发价6元/股，另外又支付1200万元货币资金，从而收购M公司持有的B公司80%的股权。收购完成后，B公司将成为A公司的控股子公司。已知：B公司成立时的注册资本为10000万元，全部由M公司投入，为M公司的全资子公司。试分析此次股权收购过程中各方的所得税问题。（假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权）【答案及解析】A公司收购了B公司的80%股权，达到了“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的要求；股权支付额为1800610800,股权支付额占交易总额的比例10800/（108001200）90%，也达到了“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的要求。因此，可以适用特殊性重组办法。1M公司转让股权：（1）取得股权支付部分，由于符合“特殊重组”条件，暂不确认股权转让所得。（2）取得非股权支付部分应确认所得，分析如下：收入（货币资金，公允价）：1200万元成本（计税基础）：1000080%10%800（万元）提示：非股权支付额占全部交易总额的比例1200/1200010%应纳税所得额1200-800400（万元）M公司应纳企业所得税（不考虑其他因素）40025%100（万元）2A公司受让股权：股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的原有计税基础确定，即7200万元（10000万80%90%）。提示：不能按公允价值确定计税基础，因为M公司没确认所得。非股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的公允价值确定，即支付的1200万元对价作为新的计税基础。提示：因为M公司确认了所得。B公司：相关所得税事项保持不变。需要做变更税务登记。【例题4简答题】B公司为M公司的全资子公司，共有股权1000万股。A公司拟收购M公司持有的B公司80%的股权，使B公司成为A公司的控股子公司。假定收购日B公司的每股资产的计税基础为7元，公允价值9元。A公司以其持有的公允价值6480万元的股权及银行存款720万元作为对价支付。试分析各方的所得税处理。（假定此次收购具有合理的商业目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，未转让所取得的股权）【答案及解析】首先看一下是否属于“特殊性重组”。（1）A公司拟收购B公司80%的股权，大于75%，符合“特殊重组”。（2）交易总额为：100080%97200（万元）股权支付额：6480万元，6480/720090%，大于85%，符合“特殊重组”。非股权支付额：720万元，720/720010%。符合“特殊重组”。M公司：取得股权支付部分6480万，由于符合“特殊重组”，暂不确认股权转让所得。取得非股权支付部分应确认所得，分析如下：收入（公允价）：720万元成本（计税基础）：100080%10%7（每股计税基础）560（万元）应纳税所得额720-560160（万元）应纳企业所得税（不考虑其他因素）16025%40（万元）A公司：股权支付部分取得的B公司股权，计税基础应以B公司股权的原有计税基础确定，即50