高级管理会计目标成本.doc

1、 作业成本法在20世纪后期，现代管理会计出现了许多重大变革，并取得了引人注目的新进展。这些新进展都是围绕管理会计如何让为企业塑造核心竞争能力而展开的。以“作业”为核心的作业成本法便是其中之一。科学技术和社会经济环境发生的重大变化，必然会影响企业成本核算方法。技术背景和社会背景20世纪70年代以来，高新技术和电子信息技术蓬勃发展，全球竞争压力日趋激烈。为提高生产率、降低成本、改善产品质量，企业的产品设计与制造工程师开始采用计算机辅助设计、辅助制造，最终发展为依托于计算机的一体化制造系统，实现了生产领域的高度计算机化和自动化。随后，计算机的应用延伸到了企业经营的各个方面，从订货开始，到设计、制造、销售等环节，均由计算机控制，企业成为受计算机控制的各个子系统的综合集合体。计算机化控制系统的建立，引发了管理观念和管理技术的巨大变革，准时制生产系统应运而生。准时制生产系统的实施，使传统成本计算与成本管理方法受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。 高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展，随之，人们可支配收入增加，追求生活质量的要求也越来越高。人们不再热衷于大众型消费，转而追求彰显个性的差异化消费品。社会需求的变化，必然对企业提出新的、更高的要求。与此相适应，顾客生化生产-柔性制造系统取代追求“规模经济”为目标的大批量传统生产就成了历史的必然。这样，适应产品品种单一化、常规化和数量化批量化的传统成本计算赖以存在的社会环境就不存在了，变革传统的成本管理方法已是大势所趋。传统成本计算方法的不适应性传统成本核算中，产品生产成本主要由直接材料、直接人工、制造费用构成，其中制造费用属于间接费用，必须按一定标准将其分配计入有关产品。传统成本计算方法通常以直接人工成本、直接人工工时、机器工时等作为制造费用的分配标准。这种方法在过去的制造环境下是比较适宜的。20世纪70年代以后，生产过程高度自动化，随之，制造费用构成内容和金额发生了较大变化，与直接人工成本逐渐失去了相关性。随着技术和社会环境的巨变，传统成本核算方法逐渐显现出固有的缺陷，变得越来越不合时宜了，主要体现在一下几个方面：（1）制造费用激增，直接人工费用下降，成本信息可信性受到质疑。（2）与工时无关的费用增加，歪曲了成本信息，（3）简单的分配标准导致成本转移问题出现，成本信息失真。 正是在上述因素的综合作用下，以作业为基础的成本计算方法-作业成本法应运而生，并引起了人们的极大关注。作业成本法的定义:作业成本法（activity-based costing,ABC）是通过追踪作业活动，动态地反映、计量作业成本，并以作业为基础计算的产品成本，用以评价作业业绩和资源利用情况的一种成本计算方法。它是现根据作业消耗资源的因果关系，将资源成本分配给作业，再按照产品等成本对象耗用作业的因果关系，将作业成本分配到产品等成本对象。 作业成本法的起源与发展: 以作业为基础的研究开始与20世纪40年代的美国。1941年，埃里克.科勒最早提出作业概念和作业账户，1952年在他编著的会计师词典（A Dictionary for Accounting）中首次系统阐述了作业会计的思想。1971年，乔治.斯托布斯提出作业成本法的概念，推动了西方学者对传统成本会计系统的反思。1988年，哈佛大学的青年学者罗宾.库伯首先对作业成本法的相关内容作出明确解释，随后，他与罗伯特.卡普兰合作，共同构建了作业成本法的完整体系，并致力于向各类公司和机构推广应用。在西方，作业成本法已经大量应用于公司、政府部门等组织，并取得了令人瞩目的成果20世纪80年代末，我国管理会计学家绪缨率先撰文介绍作业成本法，掀起了国内的研究热潮。1999年，财政部重点课题管理会计应用与发展的典型案例研究的课题组成员在陕西农业机械厂、西安变压器厂等开展作业成本法应用研究，并取得了初步成果。后来，美的集团、海尔集团等公司其内部管理中也开始应用作业成本法。现在，许多管理基础较好的企业都在积极尝试推行作业成本法。作业成本法的基本指导思想就是：作业消耗资源，产品消耗作业。因而作业成本法将着眼点和重点放在对作业的核算上。这相对于传统成本计算法发生了根本性的变革。传统成本计算法将作业这一关键环节给掩盖了，直接把资源分配到产品上形成产品成本。作业成本法将成本计算的重点放在作业上，作业是资源和产品之间的桥梁。根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段通过作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去。与传统成本计算方法相比，作业成本法对于直接成本的处理是完全相同的，但对间接成本按照成本成本动因进行了两次分配先按资源动因分配到作业、再按作业动因分配到产品，这使得计算成本结果更为准确。2、 标准成本法标准成本是指单位标准产品的估计成本，它是企业根据特定条件，实现预计应该能达到的成本目标。它是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费，因此被认为是一种“应该成本。标准成本既要考虑过去较长时期的实际平均数值，又要消除企业在生产经营活动中的异常情况，并估计到未来的生产发展趋势。标准成本制度是指围绕标准成本的相关指标(如技术指标、作业指标、计划值等)而设计的，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本控制系统，其主要内容包括标准成本、预算控制和差异分析。标准成本管理是指在标准成本方面指挥和控制组织的协调活动，通过制定标准成本制度来实现，包括制定标准成本，计算和分析成本差异，以及处理成本差异三个环节。具体而言：标准成本管理通过科学合理地量化分析，将成本控制目标分解到各个责任中心，形成由上而下层层分解，由下而上逐级保证的成本管理网络；通过对成本中心各项成本指标及其成本动因的分析，找寻规律并设定相应的成本标准及预算因子；运用实际与标准对比揭示差异并分析的方法，实施成本在事前，事中和事后的全过程控制；通过对成本中心成本绩效的考核，着力于成本改善，并运用成本执行标准，服务于经营决策的成本管理体系。 标准成本理论的起源及发展251成本管理的发展历程成本管理是市场经济发展到一定阶段产生的。在国外，它大致经历了以下四个发展阶段：(1)早期阶段(1880,-,1920)。即成本管理的形成阶段。这时英国的工业革命促进了成本管理的发展。工业革命后，产业规模逐渐扩大，企业之间出现竞争，生产成本受到重视。英国会计界为适应形势发展的需要，将计算成本的使命承担下来加以研究。这时的成本管理是比较简单和孤立的，基本上只进行成本核算。(2)近代阶段(19211945)。实施标准成本制度进行事中控制阶段。由于市场竞争加剧，企业成本削减压力加大，同时，为方便成本核算，标准成本制度问世，这为加强内部成本管理进行生产过程成本控制提供了条件。(3)经营型成本管理产生阶段(1945,-1980)。在市场经济由“卖方市场”转向“买方市场”的情况下，经营型成本管理问世。这种成本管理从企业经营决策开始，就进行成本计算，根据市场调查，按照顾客能够接受的价格确定产品售价和目标利润，倒扣目标成本，用目标成本控制产品成本形成全过程。(4)作业成本会计产生及应用阶段(1980至今)。80年代后，随着技术水平的提高，西方工业发达国家公司的直接费用比重日益降低，而销售费用、技术费用和管理费用大量增加。仍以直接人工工时为基础分配间接费用，就会造成成本信息的严重扭曲，于是作业管理应运而生。作业成本管理重点在于科学地分配间接费用，正确计算产品成本。随着市场主导权由卖方转向买方，提高管理效率、降低成本成为企业内部经营的必然要求，因此企业加强对内部经营行为的控制。作业作为企业内部经营行为的反映，成为成本管理关注的焦点。252标准成本制度的产生和发展标准成本制度是成本管理适应市场形势的需求产生和发展的，其主要过程是：19世纪末期，由于企业之间市场竞争加大，成本水平的高低是能否争取有利市场的重要因素。为此，企业需要经常比较与竞争对手之间的成本水平，但是由于不同企业的成本计算结果在同行业之间的可比性较差，并且实际成本计价体制不利于对成本消耗进行及时控制，因而一些企业认识到他们长期以来使用的成本核算方法和成本数据对经营管理存在严重的滞后性，在这种背景下标准成本逐渐产生的。在这一时代，管理人员为提高产量、节约费用，提倡采取科学的管理方法对企业的生产效率进行系统分析，发现事前信息要比历史成本数据有用得多。1895年，科学管理运动的先驱者、美国工程师泰罗首次提出在人工成本计算中要考虑实际耗工时间与科学耗工时间的差异，他认为实际成本仅起到事后反映的作用而无法有效控制成本。1903年泰罗发表了工厂管理一书，提出产品的标准操作程序及时间定额，成为标准成本制度产生的基础。1909年，美国效率工程师哈尔顿爱默森在作为经营和工资基础的效率一文中对标准成本进行了更为详尽全面的研究。他认为标准成本则能随时显示实际成本对标准成本的超额部分，使管理者对低于标准的效率予以关注，但没有提出标准成本的会计账务处理方法。1911年，美国会计师卡特哈里森(C CharterHarrison)第一次设计出一套完整的标准成本制度，介绍了分析成本差异的公式并对账户分类账及成本分析单叙述得十分详细。至此标准成本制度真正形成，脱离实验阶段而进入实施阶段。20世纪20年代，工程师和会计人员开始认识到建立标准成本制度的必要性，并就标准成本与实际成本核算的结合问题进行了探讨和研究。1920年，在美国全国成本会计师协会召开的首届年会上，工程技术人员和会计人员设计了一套将实际成本和标准成本结合起来的方法，同时设置效率差异和价格差异账户核算实际人工和实际材料与其各自标准之间的差异。1923年随着间接费用差异分析方法的确定，标准成本差异分析的雏形就基本上形成了。这种分析方法至今仍在会计实务中广为应用。1930年，哈里森把对于标准成本计算所作的研究写成了标准成本书，这本书是世界上第一部论述标准成本的专著，书中阐述了关于标准成本计算的几个方面内容。他认为只有同会计系统有机地结合起来，才能建立起真正的标准成本会计。他还认为标准成本具有刺激生产和作为衡量生产效率尺度的功能，它同时又是制定售价的基础和衡量销售效率的尺度。哈里森标准成本计算主要体现在以下几个方面：一是标准成本计算应迅速而正确地提供生产各项目的成本以及零件半成品和制成品的成本，二是标准成本计算必须提供有关生产效率方面的全面信息，三是标准成本计算应把每月生产作业的标准成本同实际成本相互进行比较，四是标准成本计算必须提供销售效率方面的信息，五是为了经济地实施标准成本计算，不仅应由一般会计部门来进行这项工作，还要同计划部门、生产部门和其他部门协调地配合，六是在计划和实施这种制度时应将工作人员的日常工作程序制定为标准程序，因为这样的规程使人们易于理解。另外E A坎曼于1932年发表了题为基本标准成本制造业的控制会计的文章，完善了标准成本制度，在此之后标准成本制度开始兴起和发展了。20世纪30年代后，标准成本应用的现实性进一步扩大，最初的标准成本是以长期的平均价格、接近于理论值的效率水平及最高开工率来制定的，所得的标准化成本是理想标准成本，在短期内难以达到。特别是在经济剧烈变动的20世纪20年代，尽管制约成本产生的现实条件不断发生变化，但标准成本却长期固定不变，因此发生的成本差异太多，不能与管理者的责任相结合，因此人们迫切要求以现行标准成本代替理想标准成本。现行标准成本是以短期的预计价格、现实条件下可达到的作业效率水平和预计的开工率为前提制定的。由“理想标准成本”发展到“现行标准成本，标志着标准成本从原来的作为理想的规范向作为现实应达到的目标转化，并促使标准成本在产品实际成本的控制中能更有效地发挥作用。标准成本制度的诞生和发展将成本管理从事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技术人员、管理人员及生产工人都增强了控制成本的意识，推动了企业成本的降低和节约。它不仅是一种成本制度，而且还能满足企业计算损益的需要，从而将成本控制与成本核算有机地结合起来，成为企业对直接成本实施控制和管理的重要手段。至今，标准成本仍是对产品成本，特别是制造领域的直接成本实施控制的重要手段，但其基础理论研究并未有太多的发展与更新。随着IT技术的发展和网络的普及，基于网络环境的企业成本管理创新模式将会被更多的采用，这就为标准成本管理模式的推广应用带来的更大的便利条件，使得以前标准成本管理的限制因子如制定过程精密、会计工作和技术测定的结合，实施、维持标准成本系统的代价较高，随时间推移标准必须不断修订等等变为其优势而逐步得到推广和应用。3、目标成本法目标成本法(Target Costing)起源于20世纪60年代初期日本丰田汽车公司。它以顾客需求导向的产品价格作为基础，来确定整个产品开发过程中各项生产成本的额度，并以此作为约束开发成本过度膨胀的依据。大多数美国公司及几乎所有的欧洲公司，都是以成本加成法制定产品的价格。然而，他们刚把产品推向市场便不得不开始削减价格，重新设计那些产品并承担损失，常常因为价格不正确而不得不放弃一种很好的产品。由于定价受成本驱动的旧思考模式，使得美国民生电子业不复存在。另外，丰田和日产把德国的豪华型轿车挤出了美国市场，便是采用价格引导成本(price-driven costing)的结果。目标成本法于20世纪80年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。近几年来欧美的厂商如FORD、CHRYSLEK、COMPAQ和DELL计算机公司也开始实施目标成本法以增强企业竞争力。由此看来，目标成本法的出现不仅为日本企业带来了新的曙光，更是为欧洲及美国的厂商提供了定价的新思路。二、目标成本法相关观念介绍目标成本法的观念是基于市场给出的价格来决定成本，即市场导向( Market-driven )，而非由实际制造消耗的成本量去“计算”产品的成本。其目的是在产品生命周期的研发及设计阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程降低成本。目标成本法使成本管理模式从“客户收入成本价格十平均利润贡献” 转变到“客户收入目标利润贡献目标成本”。在目标成本模型下，驱动力不是成本，而是被驱动的一方。案例背景环境1.1外部环境：1.1.1产品生命周期的缩短当今社会，随着国际贸易的不断扩张和科学技术的层出不穷，消费者对产品的选择余地史无前例的宽广，他们的口味不断地变换，对新事物的需求巨大，这一切导致了产品的生命的周期在不断地缩短、竞争日趋激烈，企业要在产品日新月异的市场中保留一席之位，就要在有限的前置时间内开发设计出具高品质、多机能、低成本的具竞争优势的新产品。在过去温和的竞争环境中，产品的生命周期较长，企业可以不考虑日后的生产流程和成本来研发与设计新产品，一旦新产品的成本过高，仍有“返工”的机会，企业可以在研发阶段以后的漫长时间里不断对产品做出调整来达到“暂时”的平衡状态。然而，这种暂时的均衡并不能从根本上解决问题，无法让企业从一开始就确保产品的竞争力和成本的减少，随着产品生命周期的缩短，这种事后的成本控制方法已经不再适应当代的竞争，在当代，企业所需要的是从源头就确定产品的生产成本以实现其竞争战略，若待产品设计制造完成后再从事改善，不但可能需花费额外的成本，且降低成本的空间有限，尤其在自动化已趋普及的今日，进入制造阶段后，可改善的空间与成果更是受到限制。因此，如欲大幅降低成本及掌握创造利益的机会，则应在进入制造阶段之前就对成本加以管理控制，这就使 “成本企划”则愈益受到重视。1.1.2产品质量差异的缩小目标成本管理在今天之所以如此重要，是由当今的产业环境性质所决定的。在工业社会的发展的初级阶段，科技换代速度较慢，国际贸易不活跃，消费者对产品需求的多样化还不明显，企业的竞争主要是成本的竞争，谁的产品售价更低将受到更多消费者的青睐。随着科学技术浪潮的推进，一些大企业凭借着资源优势慢慢拥有了技术壁垒，他们得以以更高的价格售出高品质的产品，消费者的选择趋向多样化，各个企业越来越重视产品和市场差异性，这就使企业竞争进入了差异化竞争时代。如今，国际贸易不断渗透，国际分工使技术、科技、资源在全球范围内流通，一些发展中国家的企业通过模仿追赶已经逐渐掌握了最新的技术，技术壁垒开始瓦解，大企业若仍退守在细分市场里无疑是坐以待毙。企业面对全球性的竞争环境，若仍使用传统的竞争战略，通过技术领先达到产品高质量，已经不能为公司提供持久的竞争优势。另外，竞争者之间的产品质量差异正在逐渐缩小，使得依靠质量差异化的竞争战略很难奏效。产品质量需要提高的同时，成本也必须降低，才能在残酷的竞争中保持不败之地。1.1.3新产品风险的日益增加随着产品淘汰的步伐加快，产品研发阶段占产品生命周期的比重不断增加且产品投入市场的时间间隔不断缩减，在传统的成本管理方法下，新产品所面临的风险达到了前所未有的高度：生产风险：产品在研发阶段假如没有考虑后续生产所需的材料设备、操作流程生产周期，那么后果很可能是现有的生产条件无法满足新产品的各项要求，又或者生产出来的新产品虽然符合设计的要求但是成本大大高于预期，导致生产无法顺利进行。市场风险：假如冒险将成本高于预期的新产品按照成本加成法来定价并推出市场，很可能导致营销失败，最终致使企业无法收回早期投资从而面临周转问题。因为成本加成法是从企业内部出发，在产品成本的基础上加上目标利润所得，并没有考虑外部市场的反应，然而，消费者没有任何义务为企业的超额成本买单，因此，企业想要减少市场风险，首先就要从外部市场出发，事先定义好究竟具备怎样特征的产品才能在市场上具有竞争力，而不是从内部把产品生产好再“推”向市场，一味地在时候寻求成本与质量的控制。返工风险：假如企业不打算把成本高于预期的新产品推出市场，那么产品将重新进入“再设计再研发”阶段，由于缺乏目标的指导，这种返工的质量难以把握，时间和研发成本的可控性将大大降低。时机错失的风险：在传统成本管理的指导下，市场环境、设计研发、成本控制三者之间没有形成一个有机的系统，致使企业在产品的全生命周期内耗费了太多的无用功，有可能导致企业失去最好的市场契机。通过对以上外部经济环境的分析，我们不难发现，产品生命周期的缩短、质量差异的缩小、入市风险的增大共同决定了当今企业必须重新认识成本的管理，不仅要从市场出发，制定能被市场买单的成本目标，还要从产品的研发阶段开始着手成本的减少与目标成本的实现，使企业生产出来的产品能够达到预期需求从而以低风险、高竞争力的姿态推向市场。1.2内部环境1.2.1 丰田公司面临的问题 丰田汽车公司（Toyota Motor Corporation）是一家总部设在日本爱知县丰田市和东京都文京区的汽车工业制造公司，成立于1933年，在成立之初，日本还是个不太富裕的国家，只有3家小规模的汽车制造厂，年产量仅区区几百辆，而美国福特公司每天下线就达l万辆T型轿车，当时与福特公司并肩的还有美国的通用汽车公司，面对两家行业巨头，丰田汽车公司可谓是在夹缝中生存。然而，命运并没有给予这个“新生儿”任何的帮助，在1973年，伴随着第4次中东战争的爆发，世界经济遇到了第一次石油危机。日本作为世界上资源物质资源最匮乏的国家之一，对于石油资源几乎百分之百依赖进口，整个日本的经济活动不可避免地遭受到巨大的打击，马上陷入了极大的混乱之中。再加之二战的阴霾挥之不去，战后初期那种恶性通货膨胀再度席卷日本，全民对汽车的需求一落千丈。在这种形势下，日本急需重新将起点瞄准在资源的有限性上，有力地开展节省资源、节省能源、降低成本的运动。与此同时，1973年和1979年的两度石油危机在极大程度上改变了美国的汽车需求结构，人们的选择热点开始由大型车转向了节省燃油的小型车，然而缺少小型车生产技术的美国汽车厂家并没有嗅出市场的风向，给丰田汽车公司的发展提供了一个切入口。能源问题、物价问题像恶魔般追赶丰田公司的同时也给了丰田公司一个绝地反弹的机会，可谓是挑战与机遇并存，以较低的成本生产出被消费者青睐的小型车也许是当时丰田最后的出路1.2.2丰田实施目标成本法的先决条件与任何成本管理方法一样，目标成本法要在特定的行业与企业中才能发挥最大的作用，丰田公司运用目标成本法的成功之基，在于汽车制造业特殊的生产流程以及企业为了实施该方法所做的各项人力资源、企业文化、供应链整合等准备。1.2.2.1 技术密集型企业使得设计阶段可发挥使用目标成本法的产品必须保证设计研发阶段能够决定及控制后续的生产成本。虽然研究表明，在产品生命周期中80%的成本早已在研发阶段决定，即使如此，不同类型产品的研发阶段的成本控制能力是不一样的。一些劳动密集型企业只生产简单的大规模同质产品，其生产流程以及达到了十分成熟的全自动化，在这种情况下，研发阶段所能体现的成本控制能力较弱，使用目标成本法的意义不大。相反，汽车制造业所涉及的加工步骤与材料十分复杂，其的生产线属于半自动流程，其改进的空间十分巨大，不同的配件、材料、切割、形态所要求的流程千差万别，所带来的成本也相去甚远，这就使得研发设计阶段的重要性突显出了，要求企业在设计阶段就要把产品的设计与生产配对考虑，保证质量的同时通过价值工程不断压缩新产品的生产成本。因此，成本企划只适合技术密集型产业。1.2.2.2 产品的模块化使得目标成本可拆分 使用目标成本法的企业其产品必须可“拆卸”，能实现“模块化”生产。目标成本法的一个重要特征就是要求企业产品各个部件的设计组能够与其他部门通力合作以完成成本企划，假如企业的产品不可拆分成模块，成本企划的目标将难以落实到责任单位，最终导致权责不清、考核无据的问题。通常，各产品的目标成本分解有按产品组成分解、按制造过程分解、按产品成本构成分解这三种分解方式。而汽车制造业正是按照产品组成分解的，一辆汽车通常有引擎、底盘、计算机、车内设备等模块组成，一旦确定了成本企划目标，就可以根据科学