试论全面收益报告模式(梁志荣).doc

试论全面收益报告模式专业：会计 姓名：梁志荣 学号：20077430080398内容提要：自20世纪90年代以来，全面收益理论在世界各国财务信息用户、会计学术界以及实务界的推动下正作为一种全新的收益理论日益为人们所接受。在这种形势下正确认识和把握收益观的发展过程及分析比较它们之间的区别，对于正确确认、计量、报告全面收益和把握收益报告的发展趋势，是十分必要的。本文在探讨收益报告基础理论及全面收益报告相关理论之上，借鉴国外全面收益报告的模式，拟探讨全面收益在我国的应用，并提出改进我国企业业绩报告的建议。关键词：全面收益；收益报告；新会计准则全面收益不是一个新概念。早在1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告（SFAC NO.3）企业财务报告要素中就首次提出了全面收益概念，并将它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变化。”一、全面收益报告模式在国际上的发展全面收益观念的演进尽管已有半个世纪的历程，但全面收益报告模式作为一项制度化设计并在部分国家中付诸实施也才10多年的历史。其间由于对衍生金融工具的公允价值计量问题的关注而被提上议程。当前西方主要发达国家和国际会计准则理事会几乎都在致力于改进现有的业绩报告，并积极探索全面收益报告的新模式。从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则看，对全面收益大致采用了三种报告方式。（一）两表法两表法即在传统收益表外，增加一张业绩表。英国会计准则委员会（ASB）1992年颁布的财务会计准则FRS3报告财务业绩中，规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”。美国财务会计准则委员会（FASB）1997年颁布的财务会计准则SFAS130报告全面收益中,允许企业编制“全面收益表”，“全部已确认的利得和损失表”与“全面收益表”两者格式基本相同，都是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益合计总额。英国的“全部已确认的利得和损失表”、美国的“全面收益表”以及IASC的“已确认的利得和损失表”都被称为“第二业绩表”或“第四报表”。（二）一表法一表法即扩展损益表。美国FASB在SFAS130中也允许企业编制“扩展损益表”，即损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。（三）权益变动表法美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRS2财务报告的表述，IASC的IAS1都允许用“权益变动表”报告其他全面收益。除IASC外，都要求在“权益变动表”中报告全面收益总额。由上可知，在英国、新西兰、美国以及IASC机构中：英国只允许采用“第二业绩表”；新西兰只允许采用“权益变动表”；美国则允许企业根据自身的需要在“全面收益表”、“扩展损益表”、“权益变动表”中做出选择；IASC也允许企业在“已确认的利得和损失表”及“权益变动表”中进行选择。不论是一表法、二表法还是权益变动表法，其改革的目标都是在不改变传统利润表的前提下，通过增加与之同等重要的“第四财务报表”，如英国的“全部已确认利得和损失表”、美国的“全面收益表”和ISAC的“已确认利得和损失表”，或者是通过改造传统的“利润表和权益变动表”，来补充反映企业的业绩信息，构成新的财务业绩报告体系。在三种报告模式下，突破了实现原则的约束，扩大了财务业绩报告的内容，通过增加“第四财务报表”，可以把那些绕过利润表在资产负债表权益部分确认的未实现利得和损失集中起来，以反映企业当期取得的全部财务业绩，便于报表使用者的决策。企业最基本、最重要的财务业绩信息仍通过利润表来反映，而“第四财务报表”则用来弥补利润表遗漏的某些已确认的有关财务业绩的有用信息。其中利润表项目和“第四财务报表”项目的确认不是随意的，必须依据有关的会计准则和法律的规定。二、全面收益报告模式在我国的应用2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，新基本准则中的会计基本原则，除了继续保留重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等之外，也继续强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但原有的权责发生制和历史成本原则不再作为会计核算的基本原则。另外新企业会计准则第30号财务报表列报对利润表结构和内容进行了较大调整，除此还要求企业增加一张所有者权益变动表。这些改革表明，我国企业收益信息的披露已经开始趋向于全面收益观。（一）股东权益变动表至今为止，广大投资者和相关利益群体现已熟悉的三大旧财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表这“三大报表”。但是根据企业会计准则第30 号财务报表列报第2条的规定财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述，至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表、附注。在新会计准则及最新颁布的应用指南中，原先在上市公司定期报告全文中以资产负债表附表形式出现的股东权益变动表，被荣升成为必须与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。所以从上市公司2007年第一季报开始，投资者看到的财务报表将由延续多年的“三大”变成“四大”， 股东权益变动表由原来的资产负债表的附表成了新会计准则中“名正言顺”的第四张财务报表。股东权益变动表披露形式的这个重大更改，在业内被看成既是与国际会计准则的“趋同”，也表明上市公司股东权益日益受到重视。按照最新颁布的应用指南（征求意见稿），股权权益变动表的格式也发生了翻天覆地的变化。会计政策变更和前期差错更正对股东权益本年年初余额的影响，目前主要在会计报表附注中体现，很容易被投资者忽略。新的股东权益变动表则直接将上述两项列示，使会计政策变更和前期差错更正对股东权益的影响一目了然。由上述所有者权益变动表的内容可见，我国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB的“全部已确认利得与损失表”，美国FASB的“全面收益表”，国际会计准则委员会IASC的“权益变动表”。（二）利润表2006年2月，我国新会计准则对利润表的内容及呈报进行了区别于西方国家及国际会计准则的改进。新会计准则的实施使利润表项目进一步增加，其将部分未实现资产增值收益纳入利润表，这在增加会计信息相关性的同时降低了其可靠性。新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上，其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失”，即主要是“公允价值变动损益”、“资产减值损失”。由于加入了利得和损失，新的基本准则将利润要素的定义修改为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”其中直接计入当期利润的利得和损失，“是指应当计入当期损益、与所有者投入资本或者利润分配活动无关的，最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或损失。”1、利润要素及定义方面新基本准则对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，并规定：“利得”是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入；“损失”是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分，和全面收益信息的披露提供了基础。新准则并没有将“利得”和“损失”作为独立的要素而是将这两者区分为“直接计入所有者权益的利得和损失”以及“直接计入当期利润的利得和损失”。2、利润确认计量方面新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，而是比较谨慎地按照现行国际惯例把公允价值（Fair Value）的计量模式引入中国会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都采用了公允价值计量。由于引入了公允价值计量属性，因此对金融工具的计价调整、债务重组和非货币性资产交换中换出资产公允价值与账面价值产生的差异等，也会增加营业外收支的内容。因此，新准则对利润表项目的列示，还增加了一项“公允价值变动损益”。3、利润报告内容方面在新企业会计准则第30号财务报表列报中，对利润表的呈报作了些新规定：（1）不再区分主营与非主营业务利润。原企业会计制度中对利润表的格式给予了明确规定，其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”；新准则中不再要求区分，只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”（原为“营业费用”）、“财务费用”。（2）对直接计入利润的利得和损失单独列示。随着市场经济的发展，营业外损益占利润的比重将会越来越高。据调查，2004年上市公司信任度评价所选取的100家样本公司中，营业外收支占净利润的比例最高的公司达到211.22%，平均水平为6.65%（周俊2005）。可见，用之前“营业外收支”的简单披露方式太就显得过于笼统，不利于信息使用者了解各项业务对企业经营的影响，不能详细反映企业管理水平和抗拒风险能力。新准则中取消了利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行列报，如“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。（3）净利润的含义与内容已发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表，使净利润中包含了部分“其他全面收益”（未实现资产持有利得）的内容，而“其他全面收益”在国际上的通行做法是列入“全面收益”的。（4）在净利润下面单独列示稀释每股收益和基本每股收益。将每股收益作为表内事项进行披露是我国每股收益准则的一大改进。它一方面说明了每股收益指标的重要性日益增加，另一方面也体现了我国每股收益准则与国际会计标准的趋同趋势，但是对比国际上关于每股收益的列报方法上还是略有不同，主要表现在内容上的欠完整，可操作性不强。譬如：IAS33要求所有呈报期间在利润表上同等地位地列示基本的和稀释的每股收益。SFAS128要求在利润表上列报“基本的和稀释的每股经常项目收益”以及“基本的和稀释的每股净收益”，同时进一步指出，应在损益表或报表附注中披露非持续经营、非常项目和期间内会计变更累积影响项目的基本和稀释的每股收益。三、现行全面收益报告模式存在的问题从IASC以及各国会计准则制定机构发布的准则可以看出，他们各自要求采用的全面收益报告方法并不一致。不同报表的存在不仅会影响财务信息的国际可比性，而且产生了不同的实际效果。（一）权益变动表信息的明晰性受到影响权益变动表的主要目的是报告净权益的变动，即使可以用于报告财务业绩，其作用也是第二位的。而且将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使信息的明晰性受到影响。尽管SFAS130允许企业选择“权益变动表”，但FASB还是表示了它的倾向性：“本委员会决定鼓励企业在一个损益表的净利润总额下报告全面收益及其他全面收益组成部分，或在一个独立的全面收益表中报告。本委员会相信在损益表型的格式里列示全面收益更能与概念公告保持一致，因此更优越于在“权益变动表”中列示。这种列示符合损益满计观。”（二）两表法与报告的目的、全面收益的初衷相悖第二业绩表，即英国的“全部已确认的利得和损失表”、美国的“全面收益表”，尽管它对传统损益表起到了补充作用，但是，在传统损益表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益，区别对待净利润和其他全面收益的做法，似乎意味着两者存在重要性之分，这与报告的目的相悖。而且两张业绩报告(即损益表和第二业绩表)同时存在，可能使信息用户因为重视了一张表而忽视了另一张表，有违报告全面收益的初衷。因此G4+1组织(IASC和加拿大、英国、美国、澳大利亚等国会计准则制定机构的联合组织)提出应该在一张财务业绩表中，如“扩展损益表”中报告净利润与其他全面收益信息，同时取消“损益表和第二业绩表”。（三）格式的多样性降低会计信息可比性对全面收益表的编制同时存在多种格式弊多利少，因为这样会大大降低企业全面收益会计信息的可比性，给财务报告的使用者带来不必要的麻烦。因此，尽快统一全面收益表的格式应该是重组后ISAB应该研究的一个重要课题。（四）我国全面收益报告模式应用存在的问题新会计准则在利润方面变化的最大亮点是突破了“历史成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚，使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。我们认为这种做法欠妥。首先，降低了利润信息的可靠性，不符合稳健原则的要求。第二，与国际惯例不符，（例如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业主权益变动表”）。第三，容易使上市公司利用“公允价值变动损益”、“资产减值损失”进行“盈余管理”，平滑经营业绩，操纵利润。四、改进全面收益报告模式的建议（一）采用 “一表法”模式采用以前专家们比较认可的“一表法”模式，但在保留现行利润表原内容的前提下，在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益（“当期产生但未实现的利得”和“直接计入所有者权益变动表的利得和损失”）”的关系。计算公式为：净利润=（收入费用）+（已实现利得损失）；全面收益=净利润+其他全面收益；期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益所有者分红（加减等其他所有者交易及事项）。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表（全面收益表）重新建立起钩稽关系，并且便于引导投资者和债权人分析比较。（二）扩展利润表中的信息由于利润的“经济后果”影响，建议“纳税、利润分红、考