诚信纳税激励机制研究

诚信纳税激励机制研究 提要：诚信纳税是征纳双方达成的委托代理均衡合同。要确保该合同的执行，必须建立同时满足参与约束和激励相容约束这两个条件的诚信纳税激励机制，使纳税人从自身利益最大化出发选择诚信纳税这一策略。诚信纳税激励机制既要体现在税制设计上，也要体现在税收征管中。本文在对诚信纳税激励机制进行理论分析的基础上，给出了加强我国诚信纳税激励机制建设的具体措施。关键词：诚信 纳税 激励机制 税制优化 诚信纳税激励机制是指在税制设计和税收征管中，作为激励主体的税收管理当局系统运用多种激励手段，并使之规范化和相对固定化，而与作为激励客体的纳税人相互作用、相互制约的结构方式、关系及演变规律的总和。 诚信纳税激励机制具有下列特征：一是目的性。激励机制的目的是激励纳税人诚信纳税，实现税收管理当局预期的目标；二是中介性。激励机制本身不是税收管理当局期望的目标，也不是纳税人行动的结果，它是将税收管理当局的期望转化为纳税人行动的中介；三是目的性。激励机制一旦设定，在一定条件下，它会按照一定的规律自动地实现税收管理当局期望的结果；四是双重性。激励机制具有助长和致弱双重作用。助长作用是指一定的激励机制对纳税人的诚信纳税行为具有反复强化，不断增强的作用。而激励的致弱作用是激励机制中去激励因素作用的结果，去激励因素是指那些抑制或消弱纳税人诚信积极性的因素，税收制度的不公平、税务部门和政府信用的缺失等因素都是去激励因素。一、诚信纳税委托代理均衡合同的形成 在纳税信息不对称的前提下，税务机关和纳税人之间的税收征纳关系是一种委托代理关系，税务部门是委托人，纳税人是代理人，诚信纳税就是税务部门和纳税人在多轮博弈之后达成的委托代理均衡合同。 现实中，诚信纳税作为一项委托代理合同并不是一开始就能够被征纳双方所接受的，而是征纳双方经过多轮博弈之后达成的委托代理均衡合同，是征纳双方多次、重复、动态博弈的结果。诚信纳税合同的形成可以用图（1）表示。纳税人税务机关 多轮对策诚信纳税合同诚信纳税行为 实现预期 实现预期 效用最大化 效用最大化图（1） 诚信纳税合同框架图 诚信纳税合同的达成与纳税人追求自身利益最大化的动机并不矛盾。相反，只有当诚信纳税成为纳税人的“最优选择”的时候，纳税人才有积极性与税务部门达成并遵守诚信纳税合同。否则这一合同将无法达成，或者即使能够达成，也只能是暂时的或不稳定的。不诚信纳税就是纳税人在纳税信息不对称的前提下，利用自己的隐蔽信息进而采取隐蔽行动所导致的道德风险问题。从博弈论的观点来看，要想使纳税人诚信纳税，税收制度的设计必须是一种纳什均衡，要使纳税人从自身利益最大化的角度出发选择诚信纳税这一策略，而没有兴趣改变自己的策略选择。这也是诚信纳税激励机制设计的理论基础所在。二、诚信纳税激励机制的内容与目标委托代理均衡合同必须要有相应的激励机制，否则就不可能有效抑制代理人的道德风险。要想使纳税人遵守诚信纳税合同，也必须要有相应的激励机制。信息经济学将有效激励机制的限制条件概括为两个：参与约束和激励相容约束。参与约束条件说明代理人履行均衡合同的预期收益不能低于某个预定的收益额。在税收征管中，即要求纳税人诚信纳税的预期收益不能低于他在等成本约束条件下不诚信纳税获得的收益水平。激励相容约束条件说明，代理人以行动效用最大化原则选择具体的操作行动，代理人在获得预期效用最大化的同时，也能保证委托人预期收益最大化。在税收征管中，如果纳税人在参与约束条件下，认为诚信纳税符合自身效用最大化原则，并选择诚信纳税这一行动，则可以保证税务机关的预期收益最大化。 要想使纳税人诚信纳税，就必须建立同时满足激励相容约束和参与约束这两个条件的激励机制，通过这一激励机制，促使纳税人向税务机关提供真实的纳税信息并自觉摒弃不诚信行为。诚信纳税激励机制的必要性是与信息不对称紧密联系在一起的。激励机制的目标首先要大力消除信息不对称现象。其次，要针对纳税人的经济人特性，设计和实施相应的激励机制，使纳税人从自身利益最大化的目标出发做出诚信纳税的选择。如图（2）所示，税务部门作为委托人设计诚信纳税激励机制的目标分别是：首先针对纳税人的隐蔽信息而面临的不利选择地位，激励的目标是使纳税人“自觉地”显示他们的纳税信息或真实偏好，即所谓的“让人说真话”。其次，针对纳税人的隐蔽行动而可能面临的道德风险问题，激励的目标就是使纳税人“自动自觉地”诚信纳税，诱使代理人不采取不诚信纳税的道德风险行为，即所谓的“让人不偷懒”。对策行动机制激励目标隐蔽信息（逆向选择）激励机制让纳税人提供真实的纳税信息隐蔽行动（道德风险）让纳税人不采取不诚信纳税行为图（2） 诚信纳税激励机制的对象与目标三、诚信纳税激励机制的激励相容约束与参与约束（一）纳税人隐蔽信息的激励相容约束1信息租金 在税收征管中，从信息的角度来看，纳税人对其自身信息的掌握具有一定的垄断性。对于某些私有信息，如果纳税人不提供，税务管理当局是无法获得的。即使税务当局想去获得这些信息，其信息搜寻成本也相当高。在这种情况下，税务部门可以通过向纳税人支付一定的“租金”，使其最大程度地提供自己的私有信息，从而降低税务部门的信息成本，提高征管效率。我们把这种租金称为“信息租金”，预先定价协议即是利用信息租金获取纳税人真实信息的很好的例子。 预先定价协议的前提是跨国公司诚实提供关联企业间的内部交易与财务收支往来所涉及的信息。而纳税人从预先定价中得到的避免双重征税、建立合理的商业预期、保障交易安全以及降低奉行成本等收益即为其诚实提供纳税信息的报偿，也就是纳税人获得的信息租金。税务部门也通过信息租金的运用，达到了掌握纳税人真实信息和降低征管成本的目的。税务机关的“信息租金”并不全是支付给纳税人的，税务机关给予举报人的奖励也是一种“信息租金”。这种租金的支付同样也会给税收管理当局带来相应的收益。同时，举报奖励制度对不诚信纳税行为也是一种威慑。2信誉租金 与信息租金相似，税务部门也可以利用“信誉租金”激励纳税人提供真实全面的信息并实现诚信纳税。日本实行的“蓝色”申报制度是一种有效的信誉激励制度。蓝色申报制度为纳税人提供了相当多的税收上的好处。比如，纳税人任何纳税年度发生的营业亏损可以向前结转五年；营业亏损可以向后结转一年；只有在实际税务稽查中发现应纳税所得额的计算、折旧的计提等发生错误，才会对蓝色申报制度下的纳税人重新评估。税务机关不会因为发现纳税人的上述错误就随意增加他的应税所得额。在这里，对蓝色申报者提供的各项优惠就是一种“信誉租金”。这一激励机制的实行，既达到了激励纳税人提供全面正确信息、诚信纳税的目的，也节约了税务机关的征税成本，提高了税收征管效率。3声誉效应 税收管理关系的博弈，大部分都不是一次性的。而是多次性的。对于多阶段的动态博弈，应充分考虑声誉效应。就是说，对代理人来讲，他必须要考虑到自己的声誉，因为其价值取决于过去的行为和业绩。从长期来看，代理人要对自己的行为负责，即使没有显性的激励合同（即委托人必须根据可观测的行动结果来奖惩代理人），代理人也要积极工作，不偷懒，这样可以改进自己的声誉，提高自身未来的价值和收入。 声誉效应与信誉租金不同，信誉租金需要给予纳税人一定的税收优惠，从而可能形成税式支出。而声誉激励不需要付出任何租金。 税务机关可以根据纳税人过去的诚信纳税纪录，将纳税人分成若干信誉等级，实施纳税信誉等级管理。这样既可以对纳税人诚信纳税产生激励作用，也可以使税务部门合理配置征管资源，提高征管质量和效率。 （二）纳税人隐蔽信息的参与约束 1加强信息化建设，掌握纳税人信息在现代管理和博弈中，信息是核心和关键的因素。为治理不诚信纳税行为，税务机关必须花大力气进行信息体系建设，提高其信息能力。世界各国都把计算机网络建设摆在了税收征管的重要位置，大力加强信息化建设，信息化的推行，空前提高了信息传输速度、共享程度和资源利用效率，大大消除了由于信息不对称而引起的一系列资源浪费，解决了信息快速、准确、集中、共享这个税收征管中的关键问题，信息化还提高了信息的透明度，为防止执法随意性和治理征管中的腐败打下了基础。2设计要求纳税人讲真话的制度 设计要求纳税人讲真话的制度是税务机关获取纳税人隐蔽信息的有效措施。在国际税收反避税工作中引入举证责任倒置规定即是一个很好的范例。例如，比利时所得税法第46条和法国税收法典第238条A，就有这样的法律规定：除非纳税人能够提供相反的证据，否则，他（它）的某些支付，将被认为是虚构的，并且不能够从应税所得中予以扣除。这种法律规定，就把为某些跨国经营正常状态提供证明的责任转移给了纳税人，因为纳税人对其应纳税款到底是多少掌握着必要的资料和信息，并有能力对关键问题提供证据。税务当局通过要求纳税人提供更多的真实信息，实现了根据税法及时、准确地处理那些缺乏确凿证据的涉嫌国际避税案件的目的。 （三）纳税人隐蔽行动的激励相容约束 1最优所得税的激励相容约束詹姆斯米尔利斯探讨了政府在面临信息不完全的情况下，如何设计最优税收制度的问题。在不完全信息条件下，政府并不知道一个人能力的高低，有能力的人可以通过减少工作时间来逃避纳税，所以政府就可能征不到其想征的一部分税。米尔利斯对最优所得税研究的结果认为，由于信息的不对称，最高收入的边际税率应该为0，也就是对最高能力的人的边际收入应该不征税。在个人所得税税率设计方面，边际税率应在中等收入区达到最高，而在高收入区和低收入区应较低。米尔利斯教授的结论可以用图（3）表示。图（3） 最优征税最优所得税激励机制对我们的启示就是：对个人所得税要降低累进性，差别税率和不同的税收待遇，只有在信息条件完备的情况下才能实施。在信息条件不完备，而又不得不实施的条件下，差别不能太大。只有这样才能充分发挥个人所得税的激励作用。2增值税抵扣机制的激励相容约束与参与约束 增值税作为一种重要的流转税形式，道道征税、环环紧扣，具有防止偷漏税的内在制约机制，使其征收管理相对于其他流转税形式更加严密。 在凭增值税专用发票注明的税款为依据实行税款抵扣的前提下，商品或劳务的购买者如果要抵扣税款，就必须取得销售方开具的增值税专用发票，无发票则不可抵扣；商品或劳务的销售者如果逃税，不开具专用发票，本应由供应商缴纳的税款就会落到购入者身上。如果供应商开具发票却仍然逃税，则税务机关可以通过对具有购销关系的两个纳税人进行交叉审计来发现其逃税行为。增值税抵扣机制对购买者体现的是“激励相容约束”，对销售者体现的是“参与约束”，较好地满足了诚信纳税激励机制的要求，并且促使纳税人诚信纳税的目标是通过纳税人之间利益的相互制约达到的。3代扣代缴制度中信息理论的运用 在税收征管中，税务机关和纳税人之间存在纳税信息的不对称。但是，可以认为，纳税人与其扣缴义务人在相关扣缴事项方面的信息是对称的，扣缴义务人对纳税人纳税信息的掌握最及时、最全面。在税收管理中，合理设计代扣代缴义务人并加强对扣缴义务人的管理，是利用扣缴义务人与纳税人之间纳税信息的对称性，解决税务部门不掌握或不完全掌握纳税人纳税信息给税收征管带来的难题的有效途径。 （四）纳税人隐蔽行动的参与约束 纳税人隐蔽行动参与约束机制应包含以下内容： 第一，增强税务机关的执法水平和执法刚性，加大对不法分子偷逃税等不诚信行为的处罚力度，无论偷逃税数额大小都给予较重处罚。 第二，在强化税务稽核的基础上，按照重点稽查的要求开展税务稽查。同时，大力降低稽查成本，增大稽查次数，对不诚信纳税行为形成威慑。 第三，增大不诚信纳税者的形象损失。利用各种合法有效形式，将其不诚信行为在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上进行定期公告，增大其形象损失。四、我国诚信纳税激励机制建设 加强我国诚信纳税激励机制建设，应该从两个方面入手：一方面要设计符合激励机制要求的税制。另一方面要加强税收征管，为符合激励机制要求的税制的实施提供保障。从税收机制运行的特点来看，符合激励机制要求的税收制度是实现诚信纳税目标的前提条件，而好的税收征管机制则是实现诚信纳税目标的必要条件。这两个方面相辅相成，缺一不可。 在我国目前的实践中，在税制设计方面更多地要考虑激励相容约束，鼓励纳税人主动地向税务机关提供自己真实的纳税信息并诚信纳税；在税收征管方面更多地要考虑参与约束，迫使纳税人选择诚信纳税。另外，还要建立和完善税收法律体系，按照公共财政的要求规范政府收支行为，严格税收执法，优化纳税服务，为诚信纳税创造良好的外部环境，这也是诚信纳税激励机制建设的一项重要内容。 （一）税制优化中的激励机制建设在我国税制优化和改革过程中，坚持“宽税基、低税率、少减免、严征管”的原则有利于形成诚信纳税激励机制。在这一原则中，“低税率”是核心，是激励纳税人诚信纳税的关键措施。而“宽税基”、“少减免”、“严征管”是在低税率的基础上确保政府获得履行其职能所必须的财力的保障，四项措施紧密配合，能够充分发挥对纳税人诚信纳税的激励作用。1我国增值税的激励机制建设从设计符合激励机制要求的税制的思路来看，实现生产型增值税向消费型增值税的转变，扩大增值税征收范围可以同时实现 “宽税基”、“严征管”和“低税率”，还可以通过简化税制部分地实现“少减免”的目的，是我国加强增值税激励机制建设的当务之急。结合增值税类型的转换、征收范围的扩大、征收管理的加强，我国的增值税税率可以保持原有水平甚至还应该有所降低，而政府主动降低税率可以对诚信纳税水平的提高产生积极的推动作用。 2.我国企业所得税的激励机制建设一是要统一内、外资企业所得税。建立起适应市场经济要求、统一规范、公平合理的税法制度。二是要降低企业所得税名义税率，将我国企业所得税税率由33%降到25%，使名义税率接近实际税率较为合适。三是要规范税收优惠。以产业优惠为主，体现产业政策、科技政策、环保政策和其他公共政策，增加投资抵免、税前列支、加速折旧等优惠形式，提高税收优惠的调节效果。3我国个人所得税的激励机制建设在总收入的基础上实行累进税率，减少个人所得税超额累进级距，提高非劳动所得的高收入者适用的税率。根据相关国家税改的经验，将我国的个人所得税税率等级降为5级以下，最高边际税率在30%左右较为合适。扩大个人所得税税基，对应税所得的确定采取反列举法，个人取得的附加福利和非法收入也要纳入征税范围。 （二）税收征管中的激励机制建设 1严格执行要求纳税人提供真实信息的制度 税务部门获得纳税人信息的途径主要有两个，一是纳税申报，二是税务检查。新税收征管法及实施细则要求纳税人提供真实信息的制度已经比较完备，必须严格执行这些规定。另外，检举人的举报也是税务机关获得纳税人信息的一条重要途径，应该制订更高的奖励标准，充分调动检举人举报的积极性。2完善税收监控体系加强税务登记管理,尽可能使潜在的纳税义务人转变为现实纳税义务人。加强发票管理，尽可能使潜在的税基变为现实税基。加强信息处理，建立由纳税人纳税申报信息和第三方信息构成的信息系统，按照征管信息化的要求，实行网络监控，为税款征收、发票发售、税务稽查提供准确的信息依据。3建立有效的税务检查机制一是建立税务检查复式防线，把检查的关口前移，全面开展税务稽核。通过对纳税人涉税信息全方位、大容量、多角度的搜集、掌握和整理，形成丰富、真实、准确、规范的信息资料，对纳税申报的真实性、准确性、合法性做出评价判断；二是要确定稽查重点，讲究科学选案，实施有目的的稽查；三是要强化打击力度，凡稽查的案件力求查深、查透，对查实的税务违法行为依法进行处理，构成犯罪的依法移送司法部门追究刑事责任。4合