中国独立审计侵权责任之法理分析

中国独立审计侵权责任之法理分析作者：摘要：本文系统阐述了独立审计侵权责任的构成要件、归责原则、因果关系、抗辩事由以及损害赔偿，并研究了独立审计准则在审计责任中认定的作用以及建立审计技术鉴定制度的可行性。本文认为，独立审计侵权责任归责原则为过错责任制，但证券审计根据修订后的证券法进行调整，极有可能采用过错推定制；在因果关系上，我国不可盲目借鉴西方因果推定制度，可以考虑盖然性因果说；在损害赔偿上，独立审计侵权赔偿基于过错性质的不同分别承担比例责任和连带责任；独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎（关注）；审计鉴定委员会的成立与运作既要考虑会计师行业的利益，更要考虑社会民众的利益；本文还介绍了独立审计侵权责任的抗辩策略与事由。引言银广夏事件发生后，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇表示，对出现的会计虚假问题，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途径予以解决；司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。他认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。中国证监会副主席高西庆日前在由清华大学举办的“21世纪商法论坛”上也表示，民事赔偿机制的启动，对上市公司及证券公司管理层、律师、会计师等中介机构的证券违法行为将具有强大的震慑作用和明显的阻遏效果，有利于证券市场的发展和投资者合法权益的保护，民事赔偿机制的完善，使投资者利益得到有效的司法保障。中国注册会计师法第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。随着中国注册会计师事业的发展，已审财务报表的使用人对注册会计师责任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院发布法函199656号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据注册会计师法第42条规定应承担民事赔偿责任，从此，中国注册会计师法律责任问题引起会计师职业界、法律界广泛关注，这可以说是中国注册会计师行业发展头号问题。高院199656号函曾引了验资诉讼风暴，但56号函仅限于验资领域，该法函导致了目前有些会计师事务所仍然不敢接验资业务。但业内人士很清楚，审计才是注册会计师真正的地雷阵。近日，江苏省无锡市崇安区法院正式受理了股民状告银广夏和中天勤（银广夏审计机构）案，并冻结了两被告的部分财产，还预告将于2001年10月中旬第一次开庭审理此案。虽然此案根据高院通知暂停审理1，但目前高院正紧锣密鼓制订相关司法解释，一旦该司法解释正式出台，证券民事诉讼就可以正式起动，而且可以预见，审计诉讼将很快从上市公司向非上?泄韭樱蠹扑咚戏绫唇戳佟?/P最高院“证券民事纠纷”的司法解释将明确会计师在上市公司造假案中应承担的责任，为作假的会计师实施民事制裁提供法律依据，该司法解释将对我国注册会计师行业产生深远影响，我们要吸取高院56号函教训，由于目前社会公众对会计师行业评价有些是不恰当的，笔者担心这会导致即将出台的司法解释对会计师非常不利。注册会计师民事责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师违法责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。在高院出台有关会计师民事责任的司法解释前，我们要加强与法官、法学家、律师及社会公众沟通，避免出现对会计师责任过苛的司法解释出台，这关系到行业生存和发展的大事，行业上下都应该紧密关注高院有关这方面立法的最新进展。此外，目前注册会计师法、证券法都在酝酿修改，都涉及到独立审计或是中介机构侵权责任制度，尤其是注册会计师法，更是将民事责任制度作为修订的重点，研究独立审计侵权责任具有极强的现实意义。目前我国立法上虽然有了对注册会计师造假相关的民事责任规定，但都比较笼统，执行起来有很大的弹性，可操作性很差，民事制裁介入会计监管面临很多实际问题，理论界也一直未能在这个问题上有个系统的说法2，笔者在本文尝试提出一些解决问题思路，权作抛砖引玉。第一章独立审计民事责任基础民事责任是指进行了民事违法行为的人在民法上承担对其不利的法律后果。合法的民事权益受法律保护，如果受到他人的非法侵犯，则需要给权利人以充的法律救济，这就是民事责任制度。从世界范围来看，大陆法系国家中较多地主张独立审计民事责任是一种契约责任，即使是致第三者以损害，也依保护第三者效力的契约或契约缔结上的过失对受害人予以保护。在英美法系的国家，判例和学说一般都主张中介机构民事责任属于侵权责任。在我国，关于中介机构民事责任的性质，学者们的认识尚不统一，基本上表现出“违约责任说”、“侵权责任说”和“责任竞合说”诸说并立的面貌3.在我国，独立审计民事责任作为一种侵权责任，已经得到学界的大多数认可，但笔者认为，根据责任对象的不同，对委托人除了承担侵权责任外，可能还要承担合同责任，但主要是侵权责任；对第三者则承担侵权责任。一般认为，独立审计民事责任是专家责任的一种，所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程（执业）中给他人造成成损害所应的承担的民事责任4.注册会计师是会计专家，专家是指具有特殊知识或技能的人，它符合专家以下几个特点：1、工作性质属于高度的专门性；2、重视高度的职业道德和与顾客的信赖关系3、大多要求一定的资格，并由专家集团维持一定的业务水平4、具有较高的社会地位专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人：一、对委托人的合同责任及侵权责任注册会计师对委托人应负担民事责任主要有合同责任与侵权责任两种，1、合同责任合同责任是指注册会计师未依一般公认审计准则执行审计任务，未依约定日期提出签证报告，或违反对委托人应尽保密等责任等情形，而违反合同约定，因此而需对委托人所造成的损害必须负赔偿之责。我国合同法第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。新合同法确立了违约责任的严格责任原则。2、侵权责任侵权行为的基本模式，乃加害人侵害被害人的权利。对注册会计师法律而言，侵权行为是指注册会计师可能因普通过失（OrdinaryNegligence）、重大过失（GrossNegligence）、欺诈（Fraud）等不当行为而侵犯委托人的权益5.（1）普通过失普通过失通常是指未保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指未完全遵循专业准则的要求，以注册会计师专业身份来讲，他应尽的注意应较普通人为高，故以上表中的过失而言，其应注意的义务应以善良管理人的注意为主，其不注意的结果是属抽象过失。（2）重大过失重大过失是指全然欠缺注意，仅须用轻微注意即可预见的情形，竟怠于注意，不为相当的准备。对注册会计师而言，是指连起码的职业道德谨慎都不保持，根本未遵循专业准则或未按准则的主要要求执行业务。（3）欺诈欺诈是指注册会计师舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。它不只涉及行政责任及民事责任，更涉及刑事责任。欺诈与重大过失的意思颇为接近，但前者有允许结果发生的意思，而后者则无，两者的性质迥然不同。3、责任竞合合同法第122条因当事人一方的违约行为，侵害对方人身、财产权益的，受损害方有权选择依照本法要求其承担违约责任或者依照其他法律要求其承担侵权责任。亦即，会计师违约，委托人既可以根据合同法有关规定提起违约之诉，也可以根据注册会计师法有关规定提起侵权之诉。二、对第三者6的侵权责任现在，审计人员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责任。“第三者”包括以下三种：1、直接第三者所谓受益第三者这个法律概念，主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。委托单位之所以能够取得因注册会计师的普通过失而赔偿的权利，源自习惯法下有关合约的判断。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定会计报表（经注册会计师审计过的会计报表）的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。2、预见到的第三者应预见到的第三者，是指那些审计人员从总体上知道但不详细知其姓名的第三者，这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。1931年美国厄特马斯公司对社罗斯会计师事务所（Ultraxnaresv.Touche）一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它创造了注册会计师对可预见的确切第三者负一般过失，而对其他第三者负重大过失的判例，确立了“厄特马斯主义”的传统做法。但是自80年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的涵义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖会计报表的人，例如资产负债表中有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预见的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任，但同时也有些州的法院坚持认为具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者有责任。3、可合理预见的第三者可预见的其他第三者，是指那些范围广大而又法识别的在今后可能与企业发生关系的人。例如潜在的债权人、投资者、雇员、经济分析师等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，在审计责任的诉讼中，他们处于最次要的地位。但是他们毕竟是可以预见的，因此，根据习惯法，审计人员应对他们负重大过失责任和欺诈责任。可预见的其他第三者与应预见到的受益人是两个相近的概念，虽然可以区分，但在实际生活中往往较难分清，因此需要法庭根据情况予以判定。例如，潜在的股东，究竟是应预见到的受益人还是可预见的其他第三者，单从概念上很难判定，必须视其具体环境而定。例如某公司的财务报表审计的目的是为了上证券交易所招股，那么潜在的投资者应是应预见到的受益人，因此审计人员对他们应负一般过失责任，如果审计的目的与招股无关，那么潜在的股东就是可预见的第三者，只有当审计人员犯有重大过失或欺诈时，才有可能对其负有法律责任。对第三者范围进行界定即谁能充当原告的问题，在美国普通法上，注册会计师若有欺诈（ActualFraud）或重大过失（GrossNegligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三者负责；若仅有普通过失，第人范围则受有限制。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（PrimaryBeneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三者范围得到扩展。先是1977年侵权法重述（第2次）552条规定注册会计师须对虽未确知、但已预知的特定群体承担过失责任，如注册会计师于审计前已知悉报表将用于申请贷款，则所有银行即为已预知的特定群体。其后1983年Rosenblum案又将第三者范围扩及于所有可预知（Foreseeable）的关系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原则复归，将范围限制在注册会计师知道依赖其报告的第三者。区分三类第三者对于实务有重要意义，有学者建议7，我国当前很有必要借鉴英美等国的立法，对“其它利害关系人”（即第三者）加以适当的规制：（1）注册会计师出于故意出具不实报告的，对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（2）注册会计师出于重大过失或一般过失出具不实报告的，对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（3）注册会计师出于轻微过失出具不实报告的，对利害关系人因信赖该报告造成损失的，一般不承担赔偿责任。三、独立审计侵权责任构成根据最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复（法释199813号）规定，会计师侵权责任为一般侵权责任，其构件为违法行为、主观过错、损害事实及因果关系。但要指出的是，法释199813号只适用于验资领域，根据注册会计师法第42条规定，注册会计师侵权责任构成为违法行为、损害事实及因果关系，没有主观过错。1、违法行为行为的违法性表现在两个方面：一是违反法律的直接规定，主要表现这：第一，违反我国注册会计师法第20条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。即出具了“委托人示意其做不实或不当证明的”报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”报告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表达”的报告。这些实质上是通同作弊，都是违法行为。第二，违反注册会计师法第21条的规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，即明知委托人对重要事项的财会会计与国家有关规定相抵触，而不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。第三，违反证券法第161条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假或不实报告的。二是违反合?级绻腥擞胫薪榛骨暮贤晃贤性级囊逦癖憔哂蟹稍际扇峡善湫；峒剖挛袼舨蝗妗笆钡芈男性级逦瘢嗽斐伤鹗模惨械嘤拿袷略鹑巍?/P2、主观过错注册会计师的过错有故意和过失两种基本形式。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果，仍然希望或者放任这种后果的发生。在英美法系国家和地区，常常把故意限定为欺诈，指注册会计师为达到欺骗社会公众的目的，明知委托人的会计报表有重大错报事项却故意加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。就中国情况来说，注册会计师的故意应不限于欺诈。注册会计师的过失，包括疏忽和懈怠。从本质而言，注册会计师的过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的克尽职守的义务。注册会计师对委托人的义务，主要是高度注意义务和忠实义务，其中尤以高度注意义务为最；对社会公众的义务，主要是提供虚假信息的义务，而且也可归结到高度注意义务上来。因此，对于注册会计师而言，过失是指注册会计师在执业时未克尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。3、损害结果这里的损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失。这里的利害关系人指什么？我国会计界和法律界存在着认识上的分歧，分歧焦点不在于利害关系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否应不加区别地包括与委托企业发生经济纠纷的所有当事人。从国外立法和司法实践来看，美国证券法（1933）规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司登记表中会计报告的误述和遗漏，因普通过失造成的第三者的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。证券交易法（1934年）规定，注册会计师出于欺诈行为或重大过失对上市公司每年的年度会计报表出具令人误解的审计报告，除非他能证明其本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的，对买卖公司证券的任何人负有责任。4、因果关系损害结果与损害行为之间有因果关系，是确定中介机构改革司赔偿责任的最重要的条件之一。由于因果关系具有复杂性和多样性，如一因多果、效果多因、多因一果等，所以不能简单认定注册会计师的不当执业或过错行为是造成损害的唯一原因，如果造成的损失事实上是由混过错或共同过错等多种原因所致，就应当按照各自过错承担相应的赔偿责任。第二章独立审计侵权责任归责原则注册会计师专家民事责任制度的核心是归责原则，因为它决定着责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等因此，确定合理的归责原则，是构成整个注册会计师专家责任制度的基础。目前大陆法系主要采用错责任原则，而英美法系采用是严格责任原则。我国侵权行为归责原则主要有无过错原则、过错推定原则、过错原则以及公平责任原则8.在验资诉讼早期，有些法律界人士主张验资侵权行为实行无过错责任原则，即不管注册会计师是否已尽了应有的职业关注，只要其出具了虚假的验资报告，就得对受害人承担民事赔偿责任。但这种观点已被高院所否决，高院认为验资侵权责任归责原则是过错责任。那么，验资的归责原则能否推广到所有的注册会计师业务中？注册会计师（修订草案）（征求意见稿，以下简称“注师法（修订稿）”）第七十条规定，会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。该规定表明立法者已考虑将过错原则写进注册会计师法，注册会计师所有的业务都将实行过错责任制度。受害人向注册会计师索赔必须证明后者主观上有过错，但此举可能会引起争议，银广夏事件引发的证券民事诉讼大讨论表明证券审计将极有可能导入“过错推定制度”。兹述之：一、独立审计侵权责任不宜适用无过错原则无过错责任原则，是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。对于无过错责任原则的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”。这种基本功能决定了这种制度必然与责任保险（所谓责任保险，是指以被保险人对第三人依法应负的赔偿为标的保险），联系在一起。对于独立审计的作用，有一种“保险论”的观点，保险论认为，在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。9公司股东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全检查。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈舞弊行为并导致公司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此对应，注册会计师职业是一种“风险责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这是不是意味着注册会计师也要承担无过错侵权责任？笔者不这?衔?/P无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。注册会计师职务侵权行为责任的建立，旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以补偿。如果实行无过错责任原则，将大大增加注册会计师执业风险，注册会计师也将大大提高审计费用，将责任转嫁到公司股东上。注册会计师审计是对已审报表起到合理保证作用，不是绝对保证，这是独立审计的国际惯例，按照这个惯例，注册会计师只要尽了职业关注，即使审计出现了失败，注册会计师亦可免责。另外，我国民法通则在106条确立了侵权责任主要归责原则过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。二、独立审计侵权责任宜采取过错责任原则审计的产生，本质上上为了能维护股东或者潜在的股东的公众投资人的利益。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审的会计报表不存在任何的错报或漏报。注册会计师对于已审会计报表只能起合理的保证作用。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，在委托书代理关系下，由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计公费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（主要是注册会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等）之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是注册会计师承担合理保证的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的10.审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也不以人的意志为转移，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失11.考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考虑，不要求注册会计师查出所有的错弊（正如前述，这是不可能的，即使可能，也不合算），所以，允许注册会计师存在一定的审计失败。这个概率就是通常所言的“可接受审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大，在这两方面，审计职业界与委托人会存在一定的差距，俗称“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱办最大的事，而审计职业界基于自身的成本利益考虑，也想花最少的钱完成委托人的委托任务，这些不在本文探讨之列，本文要指出的是不管审计职业界与社会公众如何存在差距，但社会公众从理性上讲，应该允许审计风险的存在，这符合社会公众（即委托人）的利益最大化原则。法律上有“容许性危险与违法阻却”理论，用该理论可为解决上述问题找到法律上的依据。所谓“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险最初仅视不责任阻碍却事由，而不是违法阻却事由，其效果为“虽属违法，但无责任”，但近年来多数民法学者认为：容许性危险行为本身属于具有正当目的行为，它本身不欠缺合法性，如果行为人履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法12.审计失败具有正当性，因它以民众利益谋求为自身目的，所以它也应属“容许性危险”的一种，容许性危险的违法阻却事由有二：一是危险的被容许性；二是行为人履行应尽之义务。也就是说，根据该理论，注册会计师可以以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。但是，对于审计的作用，有一个观点认为：在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的13，这就是审计的“保险论”观点。如果是这样，注册会计师应该承担无过失责任，只要审计失败，注册会计师就要承担责任。注册会计师不但对会计报表进行监证，而要绝对保证已审报表的正确性。笔者认为，保险论有责任容易界定的好处，公众也好向注册会计师索赔。但会计师事务所不是保险公司，其承担风险能力是在限的，它并没有按保险公司制度进行运作，相反，它是以受托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保（责任险）。综上，根据容许性危险理论，注册会计师已尽应有的职业关注应予免责：但根据保险论观点，注册会计师不能以主观无过错主张免责，孰是孰非没有定论，但笔者偏向容许性危险论。这是一个价值判断与国情相结合的过程，只是判断注册会计师是否已尽职业关注是困难的，所以随着审计与经济的发展，未来极有可能采用保险论。无论如何，都要兼顾公众与行业（审计职业界）的利益，最大限度以挥审计的作用。根据注册会计师法第42条：“会计师事务所违反本法规定”，只有注册会计师在执业中存在违反注册会计法的规定亦即存在“过错”的行为，才可以考虑事务所承担民事责任问题14.最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复（法释199813号）中指出：“会计师事务所系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施的民事行为。根据中华人民共和国民通则第一百零六条第二款规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。”而民法通则第106条第二款规定：公民、法人由于过错侵害国家、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。最高人民法院经济审判指导与参考1999年12月第1辑刊出了“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释指出：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错”该段解释强调了注册会计师承担验资法律责任首先应有主观上的过错，这也是会计界和法律界不断探讨所?锍傻墓彩叮戆肮室狻焙汀肮保诟靡慕馐椭兴湮疵魅分赋觥肮笔欠癯械稍鹑危忧秩形侠纯矗枪淼幕拘问街弧椿峒剖词故枪鼍咝榧偕蠹票妫惨械袷略鹑巍纱丝杉峄峒剖秩形捎霉碓鹑卧颍饫锏摹肮怼庇浮爸鞴酃怼薄?/P三、证券市场的特殊考虑证券业务采取过错推定原则？由于独立审计是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明注册会计师是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而注册会计师又对工作底稿实行保密原则，受害者要主张注册会计师主观有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，出于专业的无知，也无法证明被告主观是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。因为会计师报告不实的事实是可以证明的，从这些事实中可以证明其客观上确有过错，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关执规则，从而可以免于承担责任，这显然不利于保护投资者等其它利害关系人的利益。因此法律界人士建议，对中介机构侵权行为宜采用过错推定原则。就是说，专业中介机构只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任。因此，受害人不需要负担证明违法行为人具有过错的举证责任。从各国立法例来看，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定的归责原则。依美国、日本证券法、证券交易法，注册会计师只对审计报告承担“合理的保证责任”。所谓“合理的保证责任”，即注册会计师只要严格遵循会计准则，即使出具了虚假的会计报告，依法也不应承担责任。注册会计师只有在未严格遵循会计准则的前提下，故意或过失地出具了虚假的会计报告，才对“其他利害关系人”“承担报告不实部分或虚假证明金额范围内的赔偿责任”。因此，邱永红建议，我国应对相关立法进行修改，将证券欺诈中注册会计师侵权责任的归责原则规定为过错推定原则，即注册会计师如果不能证明自己无过错，则推定为有过错。同时，与之相应的是，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师举证15.但问题是，对非证券业务实行过错责任原则，而对证券业务实行过错推定原则，这在法律上是否公平？既然证券业务采取推定过错制，为什么不对所有的业务都采用推定过错制？但统一实行推定过错制，又担心滥诉，第三人动不动就把会计师告上法庭，会计师除非能证明自己没有主观过错，否则就得承担损害赔偿之责，在中国赔偿没有限额的背景下，对会计师业务统一实行推定过错制是否显得责任过苛？而统一实行过错责任制又使第三人往往索赔十分艰难，这客观上又导致会计师责任畸轻。笔者有一个设想，在刚导入审计民事赔偿制度时，统一实行过错责任制，等时机成熟，再修改法律，统一实行推定过错制，毕竟会计师成长需要一个过程，现在不能盲目与国际接轨。由于注册会计师职业的特性及其利害关系人的广泛性，注册会计师侵权行为的归责原则较为复杂。笔者曾还有一个设想：未来我国可建立以推定过错责任为主，过错责任原则、严格责任原则为辅的会计师侵权行为归责原则体系。具体而言，原告可分为客户（包括直接受益人）、预见方、可合理预见第三方。对客户（直接受益人）的侵权行为实行严格责任原则，对预见方实行推定过错责任原则，对可合理预见第三方实行过错责任原则。设立这样一种原则系列，主要是考虑注册会计师侵权行为与原告损害事实间的因果关系强弱。从客户到预见方到可合理预见第三方，因果关系逐渐减弱，相应注册会计师侵权责任逐渐减少，归责原则也逐步有利16.第三章独立审计准则在审计责任认定中的作用一、遵循独立审计准则并不能免责？银广夏事件发生后，出现了若干抨击我国独立审计准则体系的言论，这种言论认为独立审计准则过时，其规定对注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼。这种不负责任的言论引起行业上下的强烈反感，中注协副秘书长李爽亲自撰文批驳了“银广夏审计失败是独立审计准则过错”的谬论，他毫不客气批评散发这些言论的人“不注重审计理论和实务的学习，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。”中国财经报也特邀业内著名人士对此事发表评论。在这场争论中，有一个问题是“审计准则与审计责任的关系”。在出现审计失败情况下，会计师遵守了审计准则是否可以解除审计责任？没有遵守审计准则是否一定要承担审计责任？李爽认为，“如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。”也就是说，如果会计师不按照审计准则执业，则一定要承担责任；但遵守了独立审计准则，也并不一定可以免除审计责任，因为免除审计责任还有一个前提条件是“尽到了应有的执业谨慎”。如果是这样，会计师即使遵守了审计准则，但如果没有尽到应有的职业谨慎，会计师也不能免责，那么独立审计准则还能保护会计师吗？问题还不仅仅在这里，由于我国审计实务落后于审计准则，一旦出现审计失败，会计师很难证明自己已严格遵守审计准则，其结果自然是“难辞其咎”。即使侥幸能证明已严格遵循审计准则，但如果不能证明自己已尽了应有的职业谨慎（即勤勉尽责），也不能逃脱责任。这样的独立审计准则权威性体现在哪里？二、西方：独立审计准则与审计责任的关系1、独立审计准则是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，虽然公认审计标准和审计标准说明书是审计人员的权威性的指导文献，但是，它们所提供的指导却比人们所希望的要少。审计标准说明书中几乎没有要求执行的具体审计手续，也没有对审计人员的各种决策，如确定样本量，选取抽查项目和评价抽样结果等提出具体要求。很多审计人员认为，审计标准应当对如何决定应收集的审计证据数量，作出更明确、更具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护审计人员免受“审计不当”的指责。然而，要求过于具体将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据收集工作。所以，美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两个方面意见综合考虑，过于具体的权威性指南比过于抽象的权威性指南恐怕为害更大17.因此，审计人员应该明确，公认审计标准和审计标准说明书是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准。如果审计人员不顾具体情况，仅仅根据标准就缩小审计的范围，那他就根本没有把握标准的精神。同时建立审计标准也并不意味着审计人员任何时候都要盲目照搬照抄。如果审计人员认为某一标准的要求不切实际或不能执行，他完全可以采用一个变通的行动方案。同理，如果某个有问题的事项金额不大，也无需死守有关标准。需着重强调的是，是否违背审计标准，需要审计人员自己去判断。从审计质量的角度考察，虽然审计准则是最佳的审计实务，但它并不意味遵守审计准则就达到了最高的审计质量，而且达到了保证审计质量的最起码要求。由于“职业谨慎”的法律概念和职业概念有时也会不一致。原因主要有两方面：一是环境变化了，审计准则没有作出相应的调整和修改；二是审计准则还有不完整或不完善的地方，即对某些审计实务例如某些特殊待业的财务报表的审计未提出明确的要求和判定准则。审计准则的这些缺陷影响了其作为衡量审计责任的最高标准的地位，正如1970年英国新南威尔士高级法庭的判决所说的：“在审查帐户时保持合理的关注和技能作为一种法律责任一直没变，但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化而变化。合理的关注和技能要求不断修订审计准则以满足和适应变化了的环境。从这一点来看，现在的审计准则比1896年时的更精确。”182、西方期望差距、审计准则、审计责任关系期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。麦克唐纳委员会是1986年加拿大特许会计师协会成立的，其正式名称为审计公众期望研究委员会，该委员会1988年提交了研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就象审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”19从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则（可能的准则）来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。三、中国：独立审计准则与审计责任的关系1、中国现在的执业水平很难达到现在的准则要求为什么银广夏粉饰业绩的问题，是新闻记者最先予以发现，作为履行会计报表审计职责的注册会计师却不能及时识破，难道注册会计师的专业技能逊色于新闻记者？笔者认为有两个原因：一是由于没有好的执业环境和市场机制，导致独立审计不独立，黄世忠教授指出20，新闻记者所拥有的独立性，正是会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。二是会计师执业水平不高和风险意识不强，如果说会计师对银广厦的审计失败完全是因为重大过失所致，那么这起事件的发生无疑是对我们会计师的“专业胜任能力”的一个绝大的讽刺，银广夏事件提醒我们的是会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力，尤其是舞弊侦查能力。此外，由于审计不独立，其结果，在会计师界形成了一种怪圈规范执业等死（被上市公司解聘），不规范执业找死（被监管部门禁入），这种被扭曲了的聘任制度，往往助长了“拿人钱财，替人消灾”的心态，出现了一些高水平的会计师不但不揭露客户的舞弊，还帮客户出谋划策，使其舞弊更具有隐蔽性甚至使其形式合法化。更多会计师对一些可疑事项，他们无力、据说也“犯不着”穷追到底，会计师转而采取存疑的态度。中国市场缺乏对高质量的审计需求，相反市场存在对虚假审计的巨大需求；有位会计师感叹道：“我在事务所工作，每每忙得不可开交时，心里却会常常想，我现在做的这些，对社会真的有价值吗？这些报告有人会看吗？很多时候，企业拿到我们的报告，只不过是去办工商年检或者是资质审查，不管是无保留，保留，甚至是反对意见，在政府官僚眼中大概都没有什么差别，而我们辛辛苦苦做出来的报告，命运也只不过是躺在档案柜里发霉而已”。二是执业环境不成熟，要规范执业，必须会受到收费普遍偏低、审计市场不平等竞争、形形色色的行政干预等诸多因素的制约；而且被审计单位也不成熟，要严格依据准则执业，需要被审计单位进行相应的配合，更需要被审计单位的理解和支持，以及被审计单位良好的会计基础工作，而目前多数被审计单位的实际状况与上述要求相关甚远。在这种背景下，笔者认为，总结当前会计师作假成因既要考虑会计师执业水平不高和风险意识薄弱导致作假层出不穷现象因素，也要考虑恶劣执业环境给执业质量带来的损害因素。因为执业环境导致的审计失败，会计师应该可以免责，此外，要考虑我国注册会计师行业恢复才20年，不管是执业水平和风险意识提高都要一个很长的过程，以五大会计师的执业水平衡量中国会计师水准是不现实的。同样的工作量，五大收费水平是国内会计师的五倍甚至更高，高收费当然意昧着高质量，而低收费虽然不能意昧着低质量，但不能不考虑低收费对执业质量带来的影响，实际上，收费水平高低直接决定了审计质量，好比一个了花100元住进一般酒店与花1000元住进五星级酒店，后者服务质量一般比前者好多。因为五大收费高，其提供审计及其它服务质量自然比国内所高，这符合等质等价原理。2、一旦出现审计失败，会计师很难证明自己清白李爽在谈到银广夏案件中注册会计师的审计责任里举了一个例子说明会计师存在重大过失：“签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。”吴溪在银广夏案例看独立审计准则的执行也强调了银广夏会计师函证不当。笔者曾经也就如何函证写过一篇文章函证如何实施？21，在实务中，类似银广夏会计师这样错误的函证方式屡见不鲜：一般是，会计师写好询证函后，交给被审计单位盖章，被审计单位盖章后，会计师复印一份作为工作底稿，原件交被审计单位，要求被审计单位直接到被询证单位确认或通过寄发、传真方式确认，很多的询证函被审计单位基于各种原因并没有按会计师的要求去确认。此案引发的对询证程序恰当性的强调值得会计师反思：不可将询证函交给客户，从客户取得询证函回函要评估回函结果的可靠性，不可粗心大意。但问题是如果不将询证函交给客户去询证，会计师就更难得到询证回函。有一次，我去审计一家信托公司，在填好银行询证函后，我要求财务人员将银行通信地址、邮政编码、联系人写下来，财务人员第一次碰到这样询证的会计师，只好逐一打电话询问通信方式，几家商业银行还比较配合，轮到一家人行，我在电话中向人行的同志说明需要通信方式的理由时，她没好气对我说，我们不接受信函询证，要盖章就直接拿过来盖，然后就挂断电话了。财务人员还问我是直接寄给银行还是寄给银行经办人，在我回答是“给经办人”时我就觉得不妥，但直接寄给银行（不指明经办人），更不可能收到回函。从理论上，审计准则规定的询证方式是最科学的，避免客房在回函中舞弊，但在实务中，这种方法很难行得通。因为执业环境的限制，有很多审计程序不能进行，如检查重要会计记录，客户怎会提供所有的重要会计记录？我们往往在审计结束了，见到最高的领导只是财务部的负责人，根本就没有机会与管理当局沟通，独立审计具体准则第24号与管理当局沟通中有太多审计程序因恶劣的执业环境受限无法进行；独立审计具体准则第4号审计抽样由于需要数理统计知识使一般会计师望洋兴叹：非不为也实不能也。如果有一天会计师站在被告席上原告问：被告，你使用的是详细审计还是抽样审计？被告回答：抽样审计原告拿出注册会计师手册，翻到独立审计具体准则第4号审计抽样，问：被告，你在使用抽样审计过程中，有没有严格遵循审计抽样准则，如样本量的设计、选择以及如何从样本值和误差推断总体有没有严格按照审计抽样准则进行？被告：（沉默）原告得意地扬了扬了手中的注册会计师手册，脸转向法官：法官大人，被告连自己行业制订的执业规则都没有遵守，怎么说得上已尽了应有的职业谨慎？原告认为被告在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，应承担原