税收协定执行手册

税收协定执行手册前言为了执行党的改革开放政策，适应吸引外资，引进技术，发展经济的需要，1981年1月我国与日本国首开避免双重征税和防止偷漏税协定（以下简称税收协定）的谈判。截止目前为止，我国共对外正式签署89个税收协定，生效协定82个，与香港、澳门签署了避免双征税和防止偷漏税的安排（安排在体例上与税收协定完全一致，以下不再单提，统称税收协定）。我国对外谈签税收协定工作可分为三个阶段：第一阶段是上世纪80年代初至90年代中期，谈签对象主要是日本、美国和欧洲等发达国家，目的为吸引外资、引进技术。同时尽可能地维护来源地征税权，保护国家税收权益。第二阶段从上世纪90年代初至今，谈签对象主要是发展中国家。这一时期我国在继续扩大吸引外资的同时，逐步开展和扩大对外投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家开展工程承包，对外输出劳务。协定开始发挥为我“走出去”企业和个人服务的作用。在谈签过程中，我们开始站在居民国的立场，以维护我国纳税人权益为目的。第三阶段是从本世纪初开始，在这个阶段，我们对上世纪80年代签署的税收协定进行修订并有选择地谈签新协定。由于近年来我国和缔约对方国家的经济发生了较大变化，各国税制也有所调整，有的协定已不能满足现实需求，因此，我们相继同英国、捷克、新加坡、比利时等国家开展了对税收协定修订的谈判工作。 综上，可以说我们已在全球范围内建立了税收协定网络，税收协定在加强与有关国家税务当局的合作、促进我国经济发展方面发挥了越来越大的作用。同时，随着我国“走出去”战略的实施，税收协定为我“走出去”企业和个人服务的作用日显重要，执行税收协定的任务也日趋繁重。由于税收协定条款仅是原则性规定，文本以英文本为主，中文本属于译文，因此条款文字较生涩，不易掌握。为了便于各地正确执行协定，现就协定执行中问题较多的条款结合以往已发布的有关规定，做出解释，供执行中参考。目录第一编 协定范本一. OECD2005年协定范本二. UN2001年协定范本三. 我国对外签署协定一览表第二编 相关规定一. 协定适用范围1. 人的范围2税种范围二. 常设机构规定1常设机构的定义2常设机构的列举3构成常设机构的活动4不构成常设机构的情况第三编 对各类所得的处理规定一.经营所得1. 经营所得范围2. 对经营所得的税务处理3. 经营活动中的费用处理二. 投资所得1股息2利息3特许权使用费三. 财产所得1 不动产所得2 财产收益四.国际运输所得五劳务所得1独立个人劳务2非独立个人劳务3艺术家和运动员4教师和研究人员六其他所得第四编 消除双重征税的方法第五编 特别规定一. 相互协商程序二情报交换第一编 协定范本一.OECD2005年协定范本二.UN2001年协定范本三.我国对外签署协定一览表第二编 相关规定一. 协定适用范围1. 人的范围税收协定适用于缔约国一方或同时为双方居民的人。包括自然人和法人。1.1 自然人居民：指按缔约国法律由于住所、居所或其他标准在缔 约国负有纳税义务的个人。1.2 法人居民：指按缔约国法律由于实际管理机构所在地、注册地 或其他类似标准在该缔约国负有纳税义务的公司和其他团体。1.3 中国居民：1.3.1 个人：指在中国境内有永久性住所或习惯性居所或在中国境内 居住满一年的人。1.3.2 法人：指依照中国法律在中国境内成立的公司和其他团体，或 依照外国（地区）法律成立，但其实际经营管理与控制的中心机构设在中国境内的公司和其他团体。按上述标准成立的外商投资企业均属中国居民。1.3.3 中国居民享受协定待遇规定凡中国居民到境外从事经营活动，如所从事活动的国家与我有税收协定，可向对方国家申请享受税收协定规定的相关待遇，申请时一般情况下需要向对方国家提供中国居民身份证明表。表式及说明如下：中国居民身份证明审批表编号： 申请人个人姓名审批日期公司或团体名称经办人审批人中国居民身份证明编号No.中华人民共和国国家税务总局State Administration of TaxationThe Peoples Republic of China中国居民身份证明（适用于执行避免双重征税协定）Certificate of Chinese Resident Status (Applicable for the Double Taxation Avoidance Agreement)兹证明：This is to certify that:1、个人Individual姓名Name _ 职业 Occupation _在华居所或住所Domicile or Residence in China _公司或团体Corporation or other entity名称 Name _总机构所在地 Place of head office _2、在 取得（或将取得）下列所得：has derived or will derive the following income in _所得项目Items of income支付人名称Payers name支付金额Amount of payment支付日期Date of payment3、根据中华人民共和国同 国签订的避免双重征税协定第 条的规定，是中国居民。is a Chinese resident, according to the provisions of Article _ in the Avoidance of Double Taxation Agreement Between the Peoples Republic of China and _ .签署人：(Approved by)签署日期：_年_月_日(Date)主管税务机关盖章(Official Seal)该证明于1995年1月1日起使用，由县（市）一级国家税务局、地方税务局签署填发。注：国家税务局关于印制、使用中国居民身份证明的通知（国税发1994255号）外国企业或个人到中国境内从事经营活动，凡按中国法律规定已构成中国居民的，在其向本国提出享受协定有关待遇时，可向其提供适用于外国个人和企业的中国居民身份证明表（证明表样见消除双重征税方法）1.4 中国境内的外国居民（缔约国对方居民）1.4.1 个人：指在对方国家有永久性住所或习惯性居所并在中国境内居住不满一年的人。1.4.2 法人：依照缔约国对方国家法律组成企业法人的公司和其他团体，并该公司或团体的实际管理与控制的中心设在缔约国对方国家。1.4.3 外国居民享受协定待遇规定 凡在中国境内从事经营活动的外国居民，如来自与我签有税收协定的国家，可申请享受税收协定规定的相关待遇。各地税务机关应向上述外国居民提供外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表，经审核无误后给予该外国居民税收协定规定的相关待遇。表式及说明如下：外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表Application for Treatment Under Double Taxation Agreement一、申请人事项details of Claimant:个人Individual姓名 Full Name国籍Nationality住所或居所Domicile or Residence邮政编码Postcode公司或团体Corporation or other entity名称Name总机构所在地Place of Head Office邮政编码Postcode实际管理机构所在地Place of Effective Management邮政编码Postcode注册所在地Place of Registration邮政编码Postcode二、所得事项Details of Income：股息Dividends支付人名称Payers name地址 Address邮编post code支付金额Amount of payment支付日期Date of payment利息Interest支付人名称Payers name地址 Address邮编post code支付金额Amount of payment支付日期Date of payment合同有效期Period of contract支付日期Date of payment特许权使用费Royalties支付人名称Payers name地址 Address邮编post code支付金额Amount of payment合同签字日期Date of payment合同有效期Period of contract支付日期Date of payment个人劳务所得Income of personal service职业 Occupation支付人名称Payers name地址 Address邮编Postcode支付金额Amount of payment所得项目Item of income支付日期Date of payment三、适用的避免双重征税协定Applicable Double Taxation Agreement中华人民共和国同 签订的避免双重征税协定第_条第_款；Paragraph _, Article _, of the Double Taxation Agreement between the Peoples Republic of China and _.四、声明Declaration：我谨在此声明以上呈报事项准确无误。I hereby declare that the above statement is correct and complete to the best of my knowledge and belief.申请人签名或盖章：_Claimant (Signature or Seal)：_五、申请人居民身份证明（由申请人为其居民的缔约国主管税务机关填写）；或另附对方主管税务机关出具的专用证明。Certificate of Resident Status of Claimant (For the use of responsible tax office of the Contracting State in which the Claimant is a resident) or attach the special certificate of resident issued by responsible tax office of the Contracting State in which the Claimant is a resident.CertificationWe certify that _ (claimants name) is a resident of _ according to the provision of paragraph _, of Article _ in the Double Taxation Agreement between _ and the Peoples Republic of China.Claimants serial number: Date:Signature or Stamp of Tax Office:以下由中国主管税务机关填写(The following for the use of responsible tax office of China only)编号（No.）：第 号收到申请表日期Date of receipt of application审核日期Date of examination审核意见Examination Report主办人（签字）Responsible officer (signature)负责人（签字）Chief officer (signature)中华人民共和国国家税务总局主管税务机关盖章State Administration of TaxationThe Peoples Republic of ChinaStamp of tax office关于填写外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表的说明一、填报范围和程序（一）本表适用同中华人民共和国签订避免双重征税协定（以下简称税收协定）国家居民取得来源于中国的股息、利息、特许权使用费，以及个人劳务所得申请享受税收协定待遇填报。（二）本表由受益所有人或所得取得人填写，一式两份，一并送交支付人，由支付人报送当地税务机关，当地税务机关审核认可后，退还支付人一份据以执行。二、本表填写说明（一）申请人事项：1、个人住所或居所填写申请人在税收上为其居民国家的住所或居所地址及邮政编码。2、公司或团体名称填写公司或团体的全称；总机构、实际管理机构或注册所在地，填写申请人在税收上为其居民国家的总机构所在地、实际管理机构所在地或注册所在地的地址及邮政编码。（二）所得事项：个人劳务所得中的职业填写申请人为独立个人劳务或非独立个人劳务；所得项目是指工资、薪金或劳务报酬。（三）其他事项：申请人填写对表列各项或其他需要说明的事项。（四）该表末项所列主管税务机关盖章是指主管申请人提出该项税务业务的中国县（市）级税务机关另盖本级公章。该证明于1995年7月1日起始用。注：国家税务总局关于修改外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表的通知（国税函发1995089号）1.5 执行双边税收协定时涉及第三国居民的情况1.5.1 在缔约国对方从事经营活动的第三国居民申请享受活动所在国与中国间税收协定待遇问题 个人：第三国居民到某与中国签有税收协定国家从事经营活动，对其执行税收协定时要判定该个人的永久性居民身份。如其要求享受中国与其所从事经营活动所在国双边协定待遇时，应要求其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。不能提供证明的，不得享受协定待遇。 法人：第三国居民公司在某与中国签有税收协定国家设立的分支机构不能享受中国与该国家间的税收协定待遇。1.5.2 缔约国对方居民到第三国从事经营活动申请享受原双边协定待遇问题 个人：缔约国对方居民个人到第三国从事劳务活动，凡依照第三国税收法律规定已构成第三国居民，不再享受中国与该缔约国对方国家间税收协定待遇。 法人：缔约国对方居民公司设在第三国的分支机构，是该居民公司的组成部分，属于同一法律实体，该分支机构可以享受其总公司所在国与中国间税收协定待遇。但设在第三国的子公司不能享受其母公司所在国与中国间税收协定待遇。注：财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知（86）财税协字第015号）2. 税种范围税收协定是关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定。因此税收协定适用的税种为所得税类税种。在有财产税的国家一般还包括财产税。2.1 在中国适用的税种目前税收协定在中国适用的具体税种为：外商投资企业和外国企业所得税（新的企业所得税法实施后，应为“企业所得税法”）；个人所得税。2.2 在缔约国对方国家税用的税种与我所签协定国家（地区）税收协定适用税种一览表1日本所得税；法人税；居民税2美国根据国内收入法征收的联邦所得税3法国所得税；公司税；包括为上述各种税的源泉扣缴和预扣款4英国所得税；公司税；财产收益税5比利时自然人税；公司税；法人税；非居民税；视同自然人税的特别捐助；包括预扣税，上述税收和预扣税的附加税以及自然人税的附加税6德国（联邦）个人所得税；公司所得税；财产税和营业税7马来西亚所得税和超额利润税；补充所得税，即锡利润税、开发税和木材利润税；石油所得税8挪威对所得征收的国家税；对所得征收的郡的市政税；对所得征收的市政税；国家平衡基金税；对财产征收的国家税；对财产征收的市政税；按照石油税收法令对所得和财产征收的国家税；对非居民艺术家报酬征收的国家税；海员税9丹麦国家所得税；市政所得税；县政所得税；老年养老金捐助；海员税；特别所得税；教会税；股息税；对疾病每日基金捐助；碳氢化合物税。10新加坡所得税11芬兰国家所得税；公司所得税；公共税；教会税；对居民取得的利息源泉扣缴的税收；对非居民所得源泉扣缴的税收。（议定书，1998年4月10日生效）国家所得税；公共税；教会税；对非居民所得源泉扣缴的税（原协定）12加拿大加拿大政府征收的所得税13瑞典国家所得税，包括对股息征收的预提税；非居民所得税；非居民艺术家和运动员所得税；市政所得税；扩大经营目的税（附加议定书，2000年6月11日生效）国家所得税，包括海员税和息票税；对公众表演家征收的税收；公共所得税；利润分享税；（原协定）14新西兰所得税（第二议定书，适用于1991年7月1日取得的所得）所得税；超额留存税（原协定）15泰国所得税；石油所得税16意大利个人所得税；公司所得税；地方所得税；无论这些税是否通过源泉扣缴征收17荷兰所得税；工资税；公司税（包括开发自然资源净利润中的政府股份）；股息税18原捷克利润税；工资税；文学艺术活动税；农业利润税；人口所得税；房屋租金税；19波兰所得税；工资薪金税；平衡税；不动产税；农业税20澳大利亚澳大利亚税收21保加利亚个人所得税；企业所得税；财产税；最终年度税（议定书，2003年1月2日生效）总所得税；独身男女、鳏夫、离婚者和无子女者所得税；利润税；房产税。（原协定）22巴基斯坦所得税；特别税；附加税23科威特公司所得税；控股公司应向“科威特科学发展基金会”支付的净利润的百分之五（KFAS）；财产税（The Zakat）24瑞士联邦、州和镇：1、 对所得（全部所得、薪金所得、财产所得、工商利润、财产收益和其他所得）征收的税收；和2、 对财产（全部财产、动产和不动产、营业财产、实收股本、准备金和其他财产）征收的税收25塞浦路斯所得税；财产收益税；特别捐税（用于共和国防务）；不动产税。26西班牙个人所得税；公司税；财产税；地方对所得和财产征收的税收27罗马尼亚1、 对个人和法人团体取得的所得征收的税收；2、 对外国代表机构和按照罗马尼亚法律建立的有外国资本参与的公司取得的利润征收的税收；3、 对从事农业活动实现的所得征收的税收。28奥地利所得税；公司税；董事税；财产税；替代遗产财产税；工商企业税，包括对工资总额征收的税收；土地税；农林企业税；闲置土地价值税。29巴西联邦所得税，不包括追加所得税和对次要活动征收的税收30蒙古个人所得税；外商投资企业所得税；外国企业所得税；地方所得税31匈牙利个人所得税；利润税32马耳他所得税33阿联酋所得税；公司税；附加税34卢森堡个人所得税；公司税；对公司董事费征收的税收；财产税；地区贸易税35韩国所得税；公司税；居民税（原协定）协定第二条韩国方面的税种应理解为包括韩国在所得税或者公司税的税基上直接或者间接附加征收的农村发展特别税。（第二议定书，2006年7月4日生效）36俄罗斯企业及团体利润税；个人所得税法37巴新根据巴布亚新几内亚法律征收的所得税38印度所得税及其附加39毛里求斯所得税40克罗地亚所得税；利润税；41白俄罗斯法人所得和利润税；个人所得税；及不动产税42斯洛文尼亚1、 对法人利润，包括对斯洛文尼亚共和国境内设有代理机构的外国人从事运输服务的所得征收的税收；2、 对个人所得，包括工资和薪金、农业活动所得、经营所得、财产收益、特许权使用费及不动产和动产所得征收的税收。43以色列所得税（包括公司税和财产收益税）；根据土地增值税法对不动产转让收益征收的税收；和根据财产税法对不动产征收的税收44越南个人所得税；利润税；利润汇出税；45土耳其所得税；公司税；对所得税和公司税征收的税收46乌克兰对企业的利润征收的税收；公民所得税；47亚美尼亚利润税；所得税；财产税48牙买加所得税；有关财产收益的转让税49冰岛国民所得税；特别国民所得税；市政所得税；和对银行机构取得的所得征收的税收50立陶宛对法人利润征收的税收；对自然人所得征收的税收；对使用国有资产的企业征收的税收；不动产税51拉脱维亚企业所得税；个人所得税；财产税52乌兹别克1、 企业、协会及社团组织所得税；2、 乌兹别克斯坦共和国公民、外籍个人及无国籍人员个人所得税53孟加拉所得税54塞黑公司利润税；公民所得税；财产税；对从事国际运输活动取得的收入征收的税收55苏丹所得税；财产收益税56马其顿个人所得税；利润税；财产税57埃及不动产所得税（包括农业土地税和建筑税）；统一的个人所得税；公司利润税；国家金融资源开发税；对上述各税按百分比例征收的附加税。58葡萄牙个人所得税；公司所得税；和公司所得税地方附加59爱沙尼亚所得税；地方所得税60老挝企业利润（所得）税；个人所得税61塞舌尔营业税；石油所得税62菲律宾对个人、公司、产业和信托征收的所得税；股票交易税。63爱尔兰所得税；公司税；财产权益税；64南非标准税；附加公司所得税；65巴巴多斯所得税；公司税（包括分支机构利润税和保险费所得税）；石油经营收益税66摩尔多瓦所得税67卡塔尔所得税；68古巴利润税；个人所得税；69委内瑞拉公司所得税；营业财产税70尼泊尔按照所得税法征收的所得税71哈萨克斯坦法人所得税；个人所得税72印度尼西亚按照一九八四年所得税法征收的所得税（根据一九八三年第七号法修订）73阿曼根据皇家修订法令第47/1981号征收的公司所得税；和根据皇家修订法令第77/1989号征收的商业和工业利润税74尼日利亚个人所得税；公司所得税；石油利润税；财产收益税；以及教育税75伊朗所得税76突尼斯所得税；公司税77巴林所得税（所得税法第22/1979号）78希腊个人所得税；法人所得税；79吉尔吉斯对法人利润及其它收入征收的税；个人所得税；80摩洛哥一般所得税；公司税81斯里兰卡所得税，包括对投资委员会颁发许可证的企业营业额征收的所得税82特立尼达和多巴哥所得税；公司税；石油利润税；附加石油税；失业税83阿尔巴尼亚所得税（包括公司利润税和个人所得税）；小规模经营活动税；财产税84文莱根据所得税法征收的所得税（第35号）；根据所得税（石油）法征收的石油利润税（第119号）85阿塞拜疆法人利润税；个人所得税86格鲁吉亚企业利润税；企业财产税；个人所得税；个人财产税87墨西哥联邦所得税；88沙特阿拉伯扎卡特税；所得税，包括天然气投资税。89阿尔及利亚全球所得税；公司所得税；职业行为税；财产税、矿区使用费90香港利得税；薪俸税；物业税91澳门职业税；所得补充税；凭单印花税；房屋税二.常设机构规定1. 定义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。外国企业如在中国设有常设机构，则构成在华纳税义务。对常设机构在具体判定时要考虑其营业性、固定性和长期性等几项因素。其中“营业”一语是对英语“business”一词的翻译，实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的一般业务活动。对“固定营业场所”的理解应包括不仅指一方企业在另一方从事经营活动设立的办事处、分支机构等，也包括由于为另一方企业提供长期服务而使用的办公室或其他类似的办公设施。注：1、国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知（国税发200635号） 2、国家税务总局关于内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排有关条款的解释（国税函2007 403号）2. 列举从构成常设机构的几项因素考虑，常设机构一般指以下机构或场所：2.1 管理场所；2.2 分支机构；2.3办事处；2.4 工厂；2.5 作业场所；2.6 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采（个别协定还包括勘探）自然资源的场所。 此类场所是指经过投资，拥有开采权，从事生产经营而言，不包括为上述场所的开发建设承包工程作业的承包商。2.7 个别协定还包括种植园或农场、林场以及勘探或开采自然资源所使用的设备或装置等等。附：常设机构列举情况一览表款项（第二款）内 容与下列国家（地区）协定常设机构一语特别包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所所有协定国农场和种植园马来西亚、泰国、印尼、毛里求斯、老挝、埃及、摩尔多瓦（包括葡萄园）农场或林场澳大利亚永久性展销场所巴基斯坦炼油厂、销售店、为他人提供存储设施及仓库巴林为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期 月的为限1个月：新西兰3个月：丹麦、法国、澳大利亚、菲律宾、阿塞拜疆6个月：印尼、巴巴多斯183天：印度、斯里兰卡12个月：牙买加、克罗地亚、哈萨克无时间限制：英国3. 承包工程与服务活动 有些外国企业在中国境内未设立上述2项所列各种场所，但在中国境内从事（承包）了某些如建筑、安装等工程项目及相关活动，如果这类工程项目或活动超过一定时间，也构成常设机构。3.1 建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续 月（具体时间见附表）以上的为限。在执行此项规定时应掌握以下几种情况：3.1.1 确定工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始的日期，可以按其所签订的合同，从第一次派员进入现场开始实施合同或项目动工之日起开始计算，直至作业全部结束交付使用之日止。3.1.2 外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在我国进行工程作业的连续日期。不以每个工程作业项目分别计算。3.1.3 对工地、工程或与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。注：财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知（86）财税协字第015号）3.1.4 外国企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同或项目动工之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。但不影响对分包商本身就其所承担的工程作业单独计算征税。3.2 缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员，在另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以连续 月（具体时间见附表）以上的为限。在执行此项规定时应掌握以下几种情况：3.2.1 对于为工程项目提供咨询劳务与承包工程作业的划分问题 原则上应视其是否承担施工作业来确定。承包工程项目作业，一般都要承担施工责任。咨询劳务是指对已有的工程作业项目的进行提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和劳动作业。3.2.2 咨询劳务的范围问题 咨询劳务的范围应作广义解释，包括对我国工程建设或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、投资项目可行性分析以及设计方案的选择等提供咨询服务；也包括对我国企业现有设备或产品，根据我方在性能、效率、质量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助，对需要改进的部位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同所规定的技术目标等。注：财政部税务总局印发关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见的通知（85）财税外字第042号）3.2.3 咨询劳务的提供及实施中构成常设机构问题 所谓咨询劳务活动达到 月构成常设机构，执行中是指外国企业派其雇员来华提供上述劳务活动在中国境内实际停留的时间。但协定此项时间的规定是以“月”为单位，并未对月按天数做出解释。因此，执行此规定时可不考虑具体天数。但为便于操作，对协定此项规定中“月份”在计算时暂按以下方法掌握：即，外国企业为境内某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达境内的月份起直到完成服务项目雇员最后离开境内的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在华构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。如果该项超过12个月的项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一个12个月期间来华提供劳务活动时间超过6个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务均未超过6个月，仍应判定该项外国企业在华构成常设机构。常设机构是指该外国企业为我国境为某项目提供劳务活动而形成的机构的判定，而不是单指某一期间提供的劳务是否构成常设机构。按上述标准，外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润予以征税。注：国家税务总局关于内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排有关条款的解释（国税函2007403号）对上述时间具体计算时应按所有雇员为同一项目提供劳务活动不同时期在华连续或累计停留的时间掌握，对同一时期的同批人员的工作不能分开计算。如三十人为某项目在华同时工作三天，即在华工作时间即为三天，而不是按每人三天共九十天来计算。同时在计算时也不应包括其在中国境外为同一项目提供劳务所花费的时间。3.2.4 协定议定书关于常设机构的特别规定虽有上述通过雇员的劳务活动构成常设机构的规定，但个别协定在议定书中对雇员的劳务活动构成常设机构做了特别规定。l 中日协定议定书规定：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。执行该议定书规定时应注意国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知（国税函1997429号）的规定l 中法协定议定书规定：关于第五条第三款，对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总额5%的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。l 中瑞士协定议定书规定：缔约国一方企业雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器或设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构；该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。4. 不构成常设机构的情况 协定对不构成常设机构的场所、设施或活动做了如下列举：4.1 专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；4.2 专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.3 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.4专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；4.5 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；4.6 专为上述各项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。对上述 “准备性质或辅助性质”活动进行判定时，应注意以下原则： 所设的固定场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与其他机构有业务往来； 固定场所的业务活动是否与总机构的业务性质一致； 固定场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。 即：如果固定场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。 附:我国对外签署协定常设机构判定标准一览表（常设机构第三款）款项（三）内 容期 限与下列国家（地区）协定一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续 月以上的为限6个月183天8个月9个月12个月18个月24个月日本、美国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、泰国、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、西班牙、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、葡萄牙、菲律宾、巴新、孟加拉、巴巴多斯、印尼、突尼斯、格鲁吉亚、墨西哥、特多、摩洛哥、香港、澳门（41）印度、斯里兰卡马耳他阿曼、委内瑞拉、阿尔巴尼亚（3）塞浦路斯、罗马尼亚、匈牙利、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、土耳其、亚美尼亚、牙买加、冰岛、乌兹别克、南斯拉夫、老挝、埃及、南非、摩尔多瓦、克罗地亚、马其顿、塞舌尔、古巴、哈萨克、伊朗、巴林、吉尔吉斯、阿塞拜疆（25）蒙古、乌克兰、俄罗斯白俄罗斯、苏丹（5）阿联酋一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，仅以连续 月以上的为限6个月法国、英国、爱尔兰（3）一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理或咨询 活动仅以连续 月以上的为限12个月立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚（3）二项缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过 月的为限6个月8个月9个月12个月18个月24个月日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、保加利亚、澳大利亚、科威特、瑞士、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、冰岛、葡萄牙、菲律宾、巴新、孟加拉、巴巴多斯、印尼、特多、摩洛哥、香港、澳门（40）马耳他阿曼、阿尔巴尼亚塞浦路斯、匈牙利、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、土耳其、亚美尼亚、牙买加、苏丹、埃及、南非、克罗地亚、塞舌尔、古巴、哈萨克、吉尔吉斯、阿塞拜疆（17）蒙古、乌克兰、俄罗斯白俄罗斯（4）阿联酋二项缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方提供第十二条（特许权使用费和技术服务费）所规定的技术服务以外的劳务，但仅以该项活动在该缔约国另一方连续或累计超过 为限183天印度、斯里兰卡、泰国无二项内容协定英国、巴基斯坦、立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚、乌兹别克、南斯拉夫、老挝、爱尔兰、摩尔多瓦、突尼斯、格鲁吉亚、墨西哥、委内瑞拉、马其顿、伊朗、巴林（17）注：表中无二项内容的协定是指到来源国提供独立的咨询类业务来源国无征税权。但英国、巴基斯坦协定除外，在中、英和中、巴协定中此类业务按第十三条技术费条款规定处理。第三编 对各类所得的处理规定一.经营所得1. 经营所得范围经营所得在协定中一般称营业利润，执行中是指某外国企业在华设立常设机构并通过常设机构的营业活动所取得的利润。2. 对经营所得的税务处理2.1 征税权的划分：常设机构所在国有权对其取得的营业利润进行征税。2.2 确定营业利润的原则归属原则：即对外国企业通过常设机构取得的利润,常设机构所在国进行征税时，应仅限于对该常设机构取得的利润征税。独立企业原则:对外国企业在本国的常设机构进行税务处理时,要将该常设机构视同本国的独立企业对待。即对常设机构与其隶属的企业及其他分支机构进行交易时，应按独立企业原则，正确计算常设机构在各方取得或可能取得的所有利润。3. 经营活动中的费用处理3.1 允许扣除的费用在确定常设机构利润时,对下列费用允许予以扣除:经营活动中发生的各项费用,包括管理和一般行政费用。3.2 不允许扣除的费用常设机构使用总机构或总机构其他办事处的专利或其他权利支付的特许权使用费；因使用总机构或总机构其他办事处的资金而支付的利息（该企业是银行机构的除外）。同样，如常设机构与其总机构或其他办事处发生上述业务往来取得特许权使用费或利息收入时也不视为常设机构的利润予以征税。二. 投资所得投资所得在税收协定中由三个条款做出规定。即股息、利息和特许权使用费。1. 股息1.1 股息定义“股息”是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。1.2 对股息征税规定我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，外国企业从我国境内取得的股息应缴纳20%所得税，同时又规定外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）免予征税。我国对外所签协定中一般都规定来源国对支付的股息拥有一定的征税权。税率相应低于国内法规定税率。目前大部分协定此税率为10%，也有个别低于或高于10%的情况。协定规定来源国对股息拥有征税权，并不影响上述国内法对有关股息的免税规定。新的“企业所得税法”如对外国投资者从我国境内取得股息的税收处理做出新的规定，并税负高于协定规定时，也同样不影响协定此项规定的执行。附:对股息征税情况一览表征税权（支付股息的公司所在国是否有权征税）条 件税 率与下列国家（地区）协定有股息受益所有人必须为缔约国对方居民5%7%8%10%12%15%20%科威特、蒙古、毛里求斯、斯洛文尼亚、牙买加、南斯拉夫、苏丹、老挝、南非、克罗地亚、马其顿、塞舌尔、巴巴多斯、阿曼、巴林、沙特阿联酋埃及、突尼斯、墨西哥日、美、法、英、比利时、德、*马来西亚、丹麦、*芬兰、瑞典、意大利、荷兰、捷克、波兰、保加利亚、巴基斯坦、瑞士、*塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、匈牙利、马耳他、卢森堡、韩国、俄罗斯、印度、白俄罗斯、以色列、越南、土耳其、乌克兰、亚美尼亚、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、爱沙尼亚、葡萄牙、爱尔兰、摩尔多瓦、孟加拉、哈萨克斯坦、印尼、古巴、伊朗、吉尔吉斯、委内瑞拉、斯里兰卡、阿尔巴尼亚、阿塞拜疆、摩洛哥、格鲁吉亚、特立尼达和多巴哥（特多）香港、澳门*新加坡挪威、加拿大、新西兰、巴西、菲律宾、巴新泰国有股息受益所有人必须为缔约国对方居民公司并且直接拥有支付股息公司至少50%股份或在