试论国际避税与反避税

设计题目设计题目 论国际避税与反避税论国际避税与反避税 学学 生生 * 学学 院院 东北大学文法学院东北大学文法学院 专专 业业 经济法经济法 指导教师指导教师 * 20092009 年年 9 9 月月 1717 日日 题名页题名页 教导教师：教导教师： 负责人：负责人： 论国际避税与反避税 摘要 国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定 的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。它不仅损害有 关国家的税收利益，而且会引起国际资金流通秩序的混乱，危害很大。随着经 济全球化和跨国公司的迅猛发展，国际避税手段的运用越来越广泛，活动的规 模越来越大，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战” ，也是 国际国内税务界和法学界共同关注的问题。 滥用转让定价、利用避税地避税、 滥用税收协定是跨国公司逃避企业所得税的主要手段。从理论上看，国际避税 与反避税问题成为国际所得税法研究的一大主题。目前各国普遍采用正常交易 原则，作为转让定价税制的标准，对转让定价行为进行规制，但由于该原则适 用性小，在实际运用中存在诸多困难，各国分别通过修订国内税法和修改有关 协定，不断开展反协定滥用的斗争，有效遏制了国际避税行为的蔓延，但国际 避税现象并未完全消除。仍在发展中国家的我国，已形成的反避税法律体系。 关键词：国际避税；反避税；国际国内现状/go.asp；反避税对策 Discussion on the international tax avoidance and anti-avoidance Abstract International tax avoidance refers to the cross to taxpayers of two or more countries, tax laws and international tax agreements, differences, loopholes, exceptions and shortcomings, to avoid or mitigate the behavior of its total tax liability. It not only damages the interests of the countrys tax revenue and would lead to chaos in international capital flows, and enormous harm. With economic globalization and the rapid development of multinational companies, international tax avoidance means the use of more and more widely, the increasing scale of activities, international tax avoidance and the fight against tax evasion has become the economic field in the “War of the Worlds“ , but also domestic and international tax community and the jurisprudence of common concern. The misuse of transfer pricing, the use of tax havens, tax evasion, abuse of tax treaties, multinational companies the primary means of corporate income tax evasion. In theory, international tax avoidance and anti-tax avoidance is to become an international study of the Income Tax Act was a major theme. At present the universal adoption of the principle of normal trading, as the transfer pricing tax system standards, the conduct of transfer pricing regulation, but because of the applicability of the principle is small, in practice there are many difficulties in the States respectively, through revision of domestic tax laws and amendments to the relevant agreements, and continuously struggle against the abuse of anti-Agreement, effectively curbing the spread of international tax avoidance, but the phenomenon of international tax avoidance is not completely eliminated. Are still developing our country, has become the anti-tax avoidance legal system. Keywords: International tax avoidance; anti-avoidance; international and domestic status quo; anti-avoidance measures 论国际避税与反避税论国际避税与反避税 目录目录 绪论绪论 .7 第一章 国际避税概述8 1.1 国际避税的概念和特点.8 1.2 国际避税与国际逃税的区别.9 1.3 纳税人进行国际避税的主要方式.10 第二章 国际反避税概述14 2.1 国际反避税的概念.14 2.2 国际反避税的立法基础.14 2.3 反避税的措施.15 2.4 反避税多边协调与合作.19 第三章 国际避税与反避税现状及问题分析22 3.1 国际国内现状.22 3.2 我国反避税存在问题.24 第四章 反避税对策28 4.1 提高税务人员对反避税工作的认识.28 4.2 完善相关税收法律规定，建立涉外税收信息库.28 4.3 发挥会计师事务所在反避税工作中的作用.29 4.4 提高税务征管人员素质.30 4.5 加强反避税宣传.31 4.6 采用积极的科学的方法加强反避税工作，建立反避税制度.31 结论结论 .34 致谢致谢 .35 参考文献参考文献 .36 附录附录 .37 Discussion on the international tax avoidance and anti-avoidance Contents Preface7 Chapter I an overview of international tax avoidance.8 1.1 The concept and characteristics of international tax avoidance8 1.2 International tax avoidance and tax evasion of the distinction between international9 1.3 Taxpayers for the main form of international tax avoidance10 Chapter II an overview of the international anti-avoidance14 2.1 The concept of the international anti-tax avoidance14 2.2 The legislative basis for the international anti-avoidance.14 2.3 The anti-avoidance measures15 2.4 The multilateral coordination and cooperation in the anti-avoidance19 Chapter III of international tax avoidance and anti-tax avoidance Situation and problem analysis.22 3.1 Status of international and domestic22 3.2 Problems of Chinas anti-avoidance.24 Chapter IV anti-avoidance measures28 4.1 Increase tax staff awareness of the work of anti-avoidance.28 4.2 Improve the relevant tax laws, the establishment of foreign-related tax information database.28 4.3 The accounting firms to play the role of anti-avoidance work29 4.4 Increase tax collection and the quality of personnel30 4.5 To strengthen anti-avoidance propaganda31 4.6 With a positive scientific methods to strengthen anti-avoidance work, to establish an anti-avoidance system31 Conclusion34 Acknowledge35 References.36 Appendix.37 绪论绪论 少纳税，多获利是每一个纳税人所共同追求的目标,对于一个从事国际投资 的跨国纳税人来说更是如此,因此，纳税人千方百计的寻求减轻自己纳税负担的 方法。但由于逃税为各国法律所禁止且受到严惩，越来越多的人把希望寄托在 避税上。避税使一些个人和企业获得了巨大的、本不应获得的利益，相应的， 也使有关国家的财政蒙受了巨大损失。为改变这种状况，许多国家开始积极寻 找措施来遏制避税，1843 年，比利时和法国签订了世界上第一个国际税收协定， 标志着国际反避税正式步入历史舞台。 进入 20 世纪后，随着资本主义生产方式的壮大，国际贸易和投资迅速崛起， 一方面，许多国家纷纷建立和健全税收制度，以便本国能够获得更多的财政收 入；令一方面，各国不断完善的税法带来的沉重税赋则促使纳税人寻求更多更 有效的避税方式。国际重复征税严重损害了纳税人的利益，而国际避税则使一 国税收蒙受损失，谋求国际合作显得比以往更有必要。1920 年召开的国际财政 大会和 1922 年举行的国际经济会议就都强调了采取国际行动防止逃避税的必要 性，并讨论了国际间税务关系协调的一系列问题以期待在国际税收课征方面取 得突破。虽然该时期的合作因政治的动荡和各国对自己利益的计较而未能取得 实质性效果但为以后的合作打下了基础。 第一章第一章 国际避税概述国际避税概述 1.11.1 国际避税的概念和特点国际避税的概念和特点 1.1.1 国际避税的概念及理解 国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国际的税法和国际税收协 定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。税收是国家 对纳税人（纳税主体）和征税对象（纳税客体）进行的课证。因此要规避税收， 就要避免成为纳税主体和纳税客体。 具体分析可从一下几个方面理解国际避 税的含义。 第一，国际避税的主体是跨国义务纳税人。即就是指税法上规定的直接负 有纳税义务的单位和个人。跨国纳税人为了减轻或解除税收负担，事先往往经 过周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞有着深入了解，利用税法的不 完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。 第二，国际避税以不违反各国税法为前提。跨国纳税人虽然减轻或解除了 税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前 提下进行。 第三，国际避税的行为是跨越国境和税境的。这种行为主要是由于各国税 法规定的差别，跨国纳税人利用这种差别规避税收的行为。 第四，国际避税的目的是为了税收负担的最小化。从跨国纳税人角度看， 避税主要是出于经济方面的考虑。跨国纳税人的利润额与纳税额是一种此消彼 长的关系，这样纳税人就必然设法使纳税数额最少而使其利润额最大。 1.1.2 国际避税的特点 从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出国际避税行为有以下法律特 征： 第一，国际避税是一种非违法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未 明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。 第二，国家政府对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法 规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能象对待逃税、偷税或抗税那样 追究纳税人的法律责任。其根本原因就在于避税的非违法性。 第三，国际避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者 减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与偷、 逃税行为有明显的区别。 第四，国际避税行为成功的前提是：一是各国税法规定的差异，税率及征 收依据和方法的不同。二是各国税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章 制度中的缺陷；也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税 愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。 第五，国际避税行为成功的主观前提是：跨国纳税人对各国政府征收税款 的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的 临界线。 1.21.2 国际避税与国际逃税国际避税与国际逃税11的区别的区别 第一，主体不同。 国际避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从 更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事 实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于 应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而国际避税的本质就在于： 当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位做出选择时， 应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，国际 避税行为实质上就是纳税人在履行强制性法律义务的前提下，运用税法及各国 税法的差距和漏洞保护既得利益的手段。 第二，概念性质不同。 国际避税、逃税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的 差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。 逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规， 采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。虽然避税与逃税的客观效 果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别。 第三，减轻纳税义务行为所依托的条件不同。 避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托；逃税主要是以各国税务合作 的困难和漏洞为依托。第二，运用的手段不同。避税一般是运用如转让定价、 资本弱化、通过人或资财移动等等较公开的手段进行；而逃税一般是通过欺骗、 迷惑、不陈述、隐匿等等较隐蔽且欺诈的手段进行。 第四，法律的判定与处理不同。 对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定 兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚；而对逃税各国都判定 为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。 1.31.3 纳税人进行国际避税的主要方式纳税人进行国际避税的主要方式 国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际 税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的 纳税义务，不纳税或少纳税。基本方式和方法主要有以下几类： 第一，转让定价避税。 转让定价2方式避税是指跨国纳税人人为地压低中国境内公司向境外关联 公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标 准，或有意提高境外公司向中国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用 分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家（地区）的关联 公司。 第二，利用国际避税地避税。 国际避税地，也称避税港或避税乐园，是指一国为吸引外国资本流入，繁 荣本国经济，弥补自身资本不足和改善国际收支情况，或引进外国先进技术以 提高本国技术水平，在本国或确定范围内，允许外国人在此投资和从事各种经 济活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。避税最 常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入， 转移利润，实现避税。 避税地具有以下几个特点： （1）有明确的避税区域范围，大多数都是很 小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。 （2）避税港的地理位置大多靠近实行高 税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。 （3）避税 港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从 税务工作角度上对这类地区的命名。 目前，国际上共有 350 多个避税港，遍及 75 个国家和地区。其中国际上著 名的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。当今世界上大体有 3 种 类型的避税地：一种是没有所得税和一般财产税的国家和地区。这一类型的避 税地常被称为“纯国际避税地”。另一种是完全放弃居民（公民）管辖权只行使 地域管辖权的国家和地区。再一种是在按照各国惯例制定税法的同时，提供某 些特殊优惠的国家和地区。 避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。如从经济上看，一些 国家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施， 吸引国外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要， 制订某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。跨国公司可以通 过多种方式利用避税地进行避税，例如，选择与总公司所在国签订有可利用的 税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是常用的手法。再 如通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。 第三，滥用国际税收协定避税。 国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整 国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协 议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要作出相应的约束和让步，从 而形成缔约国居民适用的优惠条款。目前我国已同 80 多个国家签订税收协定。 然而国际避税活动是无孔不入的，一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠 的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，如通过设置直接的导管公司、直接利 用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇，从而减轻其在中国的纳 税义务，这种滥用税收协定避税的行为还将随着我国对外开放的扩大而产生。 第四，利用电子商务避税3。 电子商务是采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的活动， 是在互联网与传统信息技术系统相结合的背景下产生的相互关联的动态商务活 动。在实现了书写电子化、信息传递数据化、交易无纸化、支付现代化的同时， 也引起了审计环境、审计线索、审计信息的储存介质、审计的技术方法、审计 方式等一系列的重大变化。而这些使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、 属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务 或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给 世界各国政府提出了国际反避税的新课题。 第五，改变居民身份。 主要是指跨国纳税人通过跨境迁移，或者在一国境内避免成为该国居民， 以改变相关国家的税收管辖权，从而实现规避目标的方式。 第六，资本弱化。 资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为减少税额， 采用贷款方式替代劳务方式进行投资或者融资。由于各国对股息和利息的税收 对策不同，当跨国公司选择跨国投资时，需确定新建企业的资本结构，此时， 它们会在贷款或发行股票之间进行选择，以达到税收负担最小的目的。 注释： 1.Z. /view/.htm 国际逃税:是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避其跨国纳税义 务的行为。国际逃税属于违法行为。逃税主要方式主要有：不向税务机关报送纳税资料； 谎报所得额；虚构、多摊成本、费用，这就等于扣除项目；伪造帐册和收支凭证等。 亦称“国际偷漏税” 。跨国纳税人采取各种隐蔽的非法手段，逃避有关国家税法或税收 协定所规定的应承担的纳税义务的行为。与国际避税一样，国际逃税也是跨国纳税人谋取 额外收益所采取的一种手段，其结果也会导致有关国家财权利益受损。但国际逃税在性质 上与国际避税不同，其突出特征是非法性，即违反了税收法规。国际逃税的形式主要有： 隐瞒、少报跨国收入或财产；虚列成本费用；非法将高税国的收入转移到低税国；非法迁 移出境等。对于国际逃税，各国均依照税法给予征处，并通过加强国际合作而予以防范。 2.Z. /view/.html?wtp=tt 转让定价(Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资 产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一 种常见的税收逃避方法，其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供 劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、 转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻 其税负的目的。 转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对 企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的 总称。 3. 陈晓红、 喻强. 电子商务税收问题研究M. 财经研究， 2000.9. 电子商务是指交易双方利用国际互联网、局域网等进行商品和劳务交易。电子商务活 动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化、 交易商品来源模糊性等特征。电子商务给避税提供了更安全隐蔽的环境。企业利用电子商 务的隐蔽性，避免成为常设机构和居民法人，逃避所得税；利用电子商务快速的流动性， 虚拟避税地营业，逃避所得税、增值税和消费税；利用电子商务对税基的侵蚀性，隐蔽进 出口货物交易和劳务数量，逃避关税。因而电子商务的迅速发展既推动世界经济和贸易的 发展，同时也给我国在内的各国税收制度提出了国际反避税的新课题。 第二章第二章 国际反避税概述国际反避税概述 2.12.1 国际反避税的概念国际反避税的概念 反避税是指国家采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止。反避税的 主要措施有：第一，从纳税义务上制定具体措施。如税法中规定与纳税人有关 的第三者必须提供税收情报，或纳税人某些交易的价格必须得到政府部门的认 可和同意等。第二，不断调整和完善税法。如取消延期纳税，限制关联企业之 间通过转让价格进行避税，控制子公司海外经营利润长期滞留在避税地等。第 三，强化税收的征收管理。如成立专业的反避税机构，加强对纳税人银行账户 的审查等。第四，加强国际税收合作。如开展国家之间的税收情报交换，或由 国际税收组织牵头，开展多边国际避税防范措施等。 2.22.2 国际反避税的立法基础国际反避税的立法基础 2.2.1 国家税收主权 税收主权是国家主权在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家 主权，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协 调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收主权时必须以国 际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制 定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。 2.2.2 国际税收协定 国际税收协定是主权国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于 对所得（和财产）避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本 原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协 定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的 最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。 第一，反避税。 反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防 止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙” 。新版 OECD 范本1中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定 国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定 外国企业纳税义务的基础。 “常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务， OECD 经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务 行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是 控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活 动，OECD 在 1995 年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税 工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使 其国内做法与该指南相一致。 第二，税收情报交换。 这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家 税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换 条款的重要国际税收协定范本有 OECD 国际税收协定范本、联合国国际税收协 定范本和美国国际税收协定范本。自 2000 年以来，OECD 对国际税收协定连续、 集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强 反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消 除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展； 对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的 滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。 值得提及的是，由 OECD 和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛发 布的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分 OECD 成员国和 11 个世界 上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更 多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税 活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。 2.32.3 反避税的措施反避税的措施 国际反避税的措施主要有以下几个方面：防止通过纳税主体国际转移进行 国际避税、防止通过征税对象国际转移进行国际避税、转让定价调整、防止利 用避税地避税的措施、加强征收管理。 2.3.1 防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施。 第一，对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。有的国家规定， 必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收征纳关 系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳税自然人虽已 失去本国居民身份，但仍有经济联系的，应连续对其征收有关的所得税，视其 为特殊的“非居民”。荷兰政府也规定，本国居民到国外定居不满 1 年就迁回， 尚未取得外国居民身份者，应连续视为荷兰居民征税。有的国家还规定，自然 人只有到了退休年龄才准许移民国外。 第二，对法人利用变更居民或公民身份的形式规避税收负担的限制。有的 国家对法人的国际转移给予有条件的允许。荷兰曾规定，准许本国企业在战时 或其他类似祸害发生时迁移到荷属领地，而不作避税处理，但对于其他理由的 迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。英国曾 规定，如果一家公司未取得同意而迁出境外，将受到两种惩罚：一是公司将继 续负有在英国的纳税义务，如同根本未迁移出境一样；二是将可能受到刑法中 附加条款的制裁。法人居民身份的改变目前多数国家已按照“主要管理机构所在 地”的原则掌握，有的国家并对“主要管理机构”的具体标准作了较详细的规定， 但由于没有统一的口径，仍有一些漏洞存在。 2.3.2 防止通过征税对象国际转移进行国际避税的一般措施。 通过征税对象国际转移进行避税主要发生在国际关联企业之间。这些企业 之间的财务收支活动、利润分配形式体现着“集团利益”的特征，因此，对这种 避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联的公司任何 一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的身份出现，在 相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属的成本、费用或 利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之间发生了不合理的 安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承认，否则，要按照这一 标准进行调整，这样就可以达到防止避税的目的。然而，公司之间的各种交易 往来内容十分繁杂，各国情况差异较大，目前尚无统一的和公认的具体“独立竞 争”标准，事实上也很难找到各国均适用的正常交易候选人和收费标准，有关国 家都是参照本国或其他国家一般独立公司的情况，作出了原则上的规定。 2.3.3 转让定价调整 对关联企业之间销售货物或财产的定价问题，一直是防止国际避税的一个 焦点。其中的一个关键环节是确定一公平的价格，以此作为衡量纳税人是否通 过转让定价方式，压低或抬高价格，规避税收。美国税法在这方面有较详细、 明确的规定，已为许多国家所仿效。美国在其国内收入法典2中规定，关 联企业或公司彼此出售货物或财产时，财政法规规定的公平价格，就是比照彼 此无关联各方，在同等情况下，出售同类货物或财产付出的价格。调整转让定 价的方法主要有以下三种： 第一，可比非受控价格法。也称不被控制的价格法，即比照没有任何人为 控制因素的卖给无关联买主的价格来确定。 第二，再售价格法。如无可比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的 货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确 定。 第三，成本加利法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一 定的附加值，已不适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理的毛 利，按正规的会计核算办法组成价格的方法。 此外，还有其他一些引申方法，如可比利润法，即把关联企业账面利润与 经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业账面利润与其 历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对价格作出调整。 2.3.4 防止利用避税地避税的措施 针对国际避税地的特殊税收优惠办法，一些国家从维护自身的税收权益出 发，分别在本国的税法中相应作出规定，以防止国际避税发生。其中美国的防 范措施规定最复杂，也最典型。例如，美国国内收入法典规定，只要在国 外某一公司的“综合选举权”股份总额中，有 50%以上分属于一些美国股东，而 这些股东每人所持有的综合选举权股份又在 10%以上时，这个公司就被视为被 美国纳税人控制的外国公司，即外国基地公司。而且这个股权标准只要外国一 家公司在一个纳税年度中的任何一天发生过，该公司当年就被视为外国基地公 司。在上述条件下，凡按股息比例应归到各美国股东名下的所得，即使当年外 国基地公司未分配，也均应计入各美国股东本人当年所得额中合并计税，这部 分所得称为外国基地公司所得，其应缴外国税款可以获得抵免，以后这部分所 得实际作为股息分配给美国股东时，则不再征税。外国基地公司所得应认定多 少归为美国股东，有更具体的规定。这样规定的目的就是为了避免美国公司向 国际避税地转移利润，长期积累所得进行避税。 2.3.5 加强征收管理 如何有效地防止或限制国际避税，实际上需要从税收立法到征收管理全过 程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善， 跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加迂回、变通的方法，使国际避税行为 更加复杂，这反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从以下 几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。 第一，纳税申报制度。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准 确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支 等情况，这是国际反避税的重要环节。许多国家在其立法中都特别规定纳税人 对与纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对 税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按照税务机关的决定执行。 第二，会计审计制度。与纳税申报制度密切相关的是如何对跨国纳税人的 会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或帐目有无不实、不妥以 及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司 会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报 表一律要经过公证会计师的审核，否则不予承认。 第三，所得核定制度。许多国家采用假设或估计的方法确定国际税纳人的 应税所得。征税可以基于一种假设或估计之上，这不是对税法的背弃，而是在 一些特殊的情况下采取的有效办法。如在纳税人不能提供准确的成本或费用凭 证，不能正确计算应税所得额时，可以由税务机关参照一定标准，估计或核定 一个相应的所得额，然后据以征税。此举的目的多是为了避免跨国纳税人利用 不准确的成本或费用避税，同时也可以简化征收手续。 2.42.4 反避税多边协调与合作反避税多边协调与合作 由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有 的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协 调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为： （一）区域性国际协调与合作 当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一 体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已 有相当程度的发展。例如，欧盟即订有税务行政相互协助公约 ，丹麦、荷兰、 挪威、冰岛和瑞典订有北欧条约 ，独联体国家也于 1999 年签订了多边性税 收互助协定。目前，意大利等 12 个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协 议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于 2006 年 5 月 1 日在意大利生效。 （二）跨区域协调与合作 首先，OECD 国际税收管理论坛FTA3。FTA 旨在促进各国税务机关 对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避 税。目前加入的除 OECD 的 30 个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、 印度等。 第二，美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨 在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。 第三，由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的 对付避税港的七国集团，旨在发布来自避税港的避税交易警报，至今已发出 10 次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。 此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有 10 个成员国。上述跨区域税收协 调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击 和管制国际逃避税奠定了多边基础。 （三） 联合国跨国公司行动守则 （草案） 对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的联 合国跨国公司行动守则最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国 公司的避税管制主要体现在第三部分第 2633 条：跨国公司的活动与行为。其 中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市 场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国 政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未 获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一 的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同 利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。 注释： 1. 廖益新. OECD 税收协定范本及注释 （译著）M. 中国税务出版社,2007. 目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本经济合作与发展组织的 关于对所得和财产避免双重征税的协定范本 ，即OECD 协定范本 ；联合国的关于发 达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本 ，即UN 协定范本 ，是两个国际组织为 了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。各国在 签订协定的活动中，不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定，而 且在协定大多数的税收规范上都遵循两个协定范本所提出的一些基本原则和要求。 2. 孙仁江.当代美国税收理论与实践M.北京:中国财政经济出版社，1987。 联邦一级税收的基本法律是 1939 年制定的国内收入法典 ，1954 年、1986 年分别作 了修订 3.Z. /question/.html?si=3二是外商投资企业利润实盈虚 亏，给我国对外开放政策造成负效应，使一些外商产生了在我国投资环境差和 来我国投资无利可图的假象，影响其他外商来我国投资的决心，不利于我国吸 引外资和先进技术;三是损害了参加合作的中方的利益；四是逃避了外汇管理， 使我国外汇流失。 面对国际反避税领域的现实，中国应继续积极开展国际税收协定的谈签工 作，增加和完善反避税的相关规定，推动建立良好的国际税收管理秩序。自 1983 年与日本首签协定以来，在仅仅 20 多年的时间里，我国已对外正式签订 近百个双边综合性协定，基本形成了广泛的协定网络，为处理国际税收问题， 特别是为反避税工作的开展起到了重要作用。值得注意的是，我国在协定名称 中加入“防止偷逃税”内容并贯彻始终，说明从法律角度下定了打击偷逃税的决 心。就内容方面而言，我国有必要在协定中考虑增加情报交换、征管协作等反 避税方面的规定。 随着我国不断完善市场经济体制，逐步建立健全涉外税收法律法规，全面 履行人世承诺，不断开放市场，跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入 了国际上关于成本分摊、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等方面的 规定，使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到，我国目前的立法中 对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱，应更多借鉴 OECD 国家的做法， 细化功能分析和可比性规定，以适应错综复杂的各种避税安排。此外，还应加 强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作，推动国际税收合作的规范化、 法治化，处理好各国既竞争又互利的关系，逐步解决国际税收利益分配的合理 化问题。 3.23.2 我国反避税存在问题我国反避税存在问题 近几年来，随着改革开放的深入，税收征管法及实施细则和外商投资企业 所得税法及其实施细则公布以来，我国各级税务机关的反避税工作，取得了一 定成效；但相对而言，我国的反避税工作还是一个薄弱环节，仍然存在着许多 问题。 3.2.1 对反避税工作思想上认识不足 我国现在的经济环境，鼓励外商来华投资，引进国外的先进技术、设备及 管理经验，如果采取严格的防范避税措施，对外商的经营活动和财务活动予以 过多的监督检查，政府领导、部门包括我们税务内部有些人担心会影响“税企” 之间的关系，挫伤外商投资的积极性，影响经济发展。他们把反避税工作与改 革开放对立起来。还有些地区为吸引外资，争相为外商提供过多的税收优惠政 策，这些都加大了外商的避税机会。 3.2.2 税制存在缺陷 目前，我国的税制存在许多缺陷和不足，制约了反避税工作的开展。如没 有独立的反避税法规、条款；对外商常用的避税手段如转让定价等的防范措施 规定过于原则、笼统；内外资税负不统一，税制内部机制的科学性和系统性有 待进一步加强等等，均为企业避税创造了机会和条件。 3.2.3 难以掌握国际市场价格资料 在外商投资企业的避税方法中，最常见、最大量、最隐蔽的方式是通过转 让定价来转移利润，所以，要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种原料和 产品的价格。而目前外商企业的购销大权基本上为外商垄断，且都通过其关联 公司进行。税务部门在无法出国调查的情况下，其它资料来源渠道很少，反避 税工作难以顺利进行。 3.2.4 税务人员的业务素质与反避税工作的要求不相适应 加入2后，我国各项经济活动都在与世界接轨，但是由于我国的反 避税工作起步较晚，税务部门对国际市场行情缺乏了解，我们的税务人员具备 的业务素质大多数还停留仅仅为国内纳税人服务，对于外国投资者，以及我国 纳税人到境外的投资行为，缺少应具备的外语能力，税务人员缺乏丰富的反避 税经验和较强的外语能力，缺少对国外的税制和国际市场的了解，给反避税工 作带来了困难。而来我国投资的外商，大部分是跨国经营者，由于反避税所涉 及的企业大都是国际知名企业，有着较高的影响力和丰富的避税经验，还有专 门研究我国法律的行家为其出谋划策。使得我们的税务人员产生畏难思想，对 反避税工作的信心不足，这都直接影响着反避税工作的进行。 特别是反避税条款的运用，要涉及实质课税原则与税收法定主义的关系和 税法与私法的关系。在实际操作中，税务机关在运用实质课税原则时，由于主 管判断标准不一，容易造成同一事件因不同部门或不同人员处理，其结果不同 的情况。极易产生税务机关的权力的滥用。 3.2.5 纳税人纳税意识淡薄 无论是国内还是国外，总有一部分人纳税意识淡薄，既不知道要缴哪种税， 也不知如何纳税。加上我国各地税收执行政策不尽相同，有宽有严，造成纳税 人税负不一。这样，纳税人容易相互攀比，对依法纳税产生抵触情绪。也有的 存在侥幸心理，认为若被税务机关查着了，该调整的调整，该补缴的补缴，查 不着就赚了。 3.2.6 反避税工作措施不得力 一是由于早期我国对于反避税立法较少，大多数是以反避税行政规章的形 式存在，法律地位不高，条款比较原则，缺乏可操作性，使得我国的反避税工 作远远落后于世界其他国家，也使我国的税务人员应对反避税案件的经验不足。 二是无法全面掌握国际市场资料。在外商投资企业的避税方法中，最常见、 最大量、最隐蔽的方式是通过转让定价来转移利润，所以，要防范避税，关键 是要掌握国际市场上各种原料和产品的价格。而目前外商企业的购销权基本上 为外商垄断，且都通过其关联公司进行。税务部门在无法出国调查的情况下， 其它资料来源渠道又很少，因此反避税工作困难重重。 注释： 1. 谢识予 经济博弈论 上海：上海财经大学出版社，2002 税收博弈关系分析 传统的微观经济学在分析个人决策时，是在给定价格参数和收入的条件下，如何使个 人效用最大化，也就是说，个人的最优选择只是价格和收入的函数。在博弈论中