基于生命周期法的企业环境成本控制研究

基于生命周期法的企业环境成本控制研究Corporate Environmental Cost Control Study Based on the Life Cycle ApproachA Study On the Corporate Environmental Cost Control Based on Life Cycle Approach2012 届 经济管理 学院专 业 财务管理 学 号 学生姓名 指导教师 完成日期 2012年6月1日毕业论文成绩单学生姓名学号班级专业财务管理毕业论文题目基于生命周期法的企业环境成本控制研究指导教师姓名指导教师职称副教授评 定 成 绩指导教师得分评阅人得分答辩小组组长得分成绩：院长(主任) 签字：年 月 日毕业论文任务书题目基于生命周期法的企业环境成本控制研究学生姓名学号班级专业财务管理承担指导任务单位财务会计系导师姓名导师职称副教授一、论文主要内容本文应该对企业环境成本进行调查研究分析和参阅大量国内外文献的基础上，研究企业基于产品生命周期的环境成本控制，实现企业价值。二、基本要求本研究属于毕业论文，在论文格式上要符合经管类论文的要求，严禁抄袭。论文应具有思想性、学术性、科学性和创造性。论文的构成与展开严格按照绪论、本论、结论的逻辑思维形式，以事实为基础，以严谨的推理过程为依据，得出可信的科学结论。它的结构要以提出问题分析问题解决问题三段式的逻辑结构为原则，易于为读者理解和接受做到论点正确、深刻、有创意；证据真实、典型、充分；论证严密、有力、符合逻辑。广泛阅读大量文献，调查搜集有关资料，按时完成毕业论文。三、主要技术指标及研究方法论文格式应规范，正文不少于1万字，查阅文献资料不低于7篇，其中外文文献不少于1篇，翻译与课题有关的外文资料，译文字数不少于3000汉字。四、应收集的资料及参考文献1 吴君民，张允晓.基于产品全生命周期的环境成本控制研究J.会计之友，2009(10)2 王京芳，陶建宏，张蓉.基于生命周期的企业环境成本核算研究及实例分析J.科技进步与对策，2008(8).3 王简.成本管理的新领威一浅析我国企业环境成本控制J.北京工商大学学报，2004(9) 五、进度计划时 间内 容指导教师签字3月19日4月06日完成开题报告及论文提纲4月07日4月27日完成初稿4月28日5月12日完成二稿5月13日6月01日定稿，论文答辩教研室主任签字时间2012年3月10日毕业论文开题报告题目基于生命周期法的企业环境成本控制研究学生姓名学号班级专业财务管理一、研究背景及意义随着经济的发展，人们逐渐意识到企业是环境污染的主体。据统计，2008年全国废水排放总量571.7亿吨，工业废水排放量占废水排放总量的42.3%；全国废气中二氧化硫排放总量1857万吨，其中企业排出的二氧化硫占大气污染的78.6%；烟尘排放总量1159万吨，其中企业排出的烟尘占烟尘排放总量的82.2%；而产品报废后所造成污染的70是在产品设计阶段就已经被决定的。加强企业的环境成本控制，不仅是企业义不容辞的社会责任，同样也是企业生存和发展的重要条件。由于现阶段对环境资源过度开发和浪费缺乏有效的监督和控制，来自法律和行政方面的干预力度还不够，也就不能从根源上解决问题，因此有些企业的环境行为还没有得到有效的约束。但是随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高、政府对企业环境管理的要求日趋严格以及公平竞争的市场体系的不断完善，企业对自身的环境行为负责已是大势所趋。加强环境方面的会计控制不但有利于合理控制企业成本，增强企业的危机感与警觉性，而且还有利于抑制企业的短期行为，引导企业从长远利益出发；有利于促使企业履行社会责任。把企业自身的发展和社会的发展协调起来，从而有利于合理配置资源，降低社会总成本，增强整个社会的发展潜力。二、国内外研究现状早在1995年，美国环保局（USEPA）给出了生命周期成本的定义，并阐述了环境成本与评价的联系，界定了环境成本的界限，其研究认为：一个企业的环境成本取决于它打算如何使用这些信息做出决策，并且公司的规模与范围不同，界定环境成本也会不一样。美国环保局列举了所选定的企业已发生或可能发生的各类环境成本的详细分类，有助于使核算环境成本的理念付诸实施。除了美国环保局外，联合国和许多专家都在这个领域做出了一定的研究成果，如：Christine Jasch(2003)、Gwynne Rogers(2003)。联合国、美国环境保护局和这些学者的研究在很大程度上是非常详细地规范了有关环境成本的范围，有助于分析环境成本的构成，但并没有就如何应用环境成本的分析方法和工具提出意见。环境成本领域的研究在国内的起步较晚。国内较早在环境成本领域做出研究的是北京大学王立彦教授(1998)，他分别从不同的空间范围、时间范围和功能来界定环境成本。还有许多学者从各自研究的角度对环境成本做出了不同的分类(李连华等，2000；朱学义，1999；林万祥等，2002)。另外，中国会计学会环境会计专业委员会在南京大学的首次研讨会(2002)上有学者们对环境成本的构成提出了不同的观点，如从事前预防的角度把环境成本分为环境控制成本和环境故障成本，并认为二者是此消彼长的关系(王跃堂等，2002)；从成本与环境资产的关系上将环境成本分为自然资源耗减费用、生态资源降级费用、维护自然资源基本存量费用和生态资源保护费用四类(徐泓等，2002)；认为环境支出可以分为环境成本和与环境相关的成本两类(罗慧等，2002)。三、研究内容及研究方法研究内容生命周期(Life Cycle) 思想是一种从“摇篮”到“坟墓”(Cradle- to- Grave) 的理念。产品的生命周期包括原材料的获取、制造、运输使用以及废物管理的一系列过程。其每个阶段都存在着资源的溢出和消耗, 并且会由于各个生命周期阶段的不同而对外部环境产生不一样的影响。这种结合生命周期思想分阶段核算的企业环境成本, 更能全面考虑其产品在各个阶段的特色, 从而提供详细的与环境决策相关的信息。本文就是基于生命周期思想展开，首先介绍了环境成本的定义和内容然后结合生命周期思想对环境成本进行了重分类，阐述了基于生命周期思想进行环境成本控制的必然性，最后探讨了基于全生命周期的环境成本控制框架的构建。研究方法本文主要的研究方法有文献研究法、归纳法、比较分析法、调查研究法四、研究成果（1）基于产品生命周期对环境成本进行了重分类。（2）构架了基于生命周期思想的环境成本控制框架。五、主要参考文献1 吴君民，张允晓.基于产品全生命周期的环境成本控制研究J.会计之友，2009(10). 2 王京芳，陶建宏，张蓉.基于生命周期的企业环境成本核算研究及实例分析J科技进步与对策，2008(8).3 甄国红.基于作业管理的企业环境成本控制问题研究J.财会月刊，2008(5). 4 徐玖平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制J清华大学出版社，2006.5 王简.成本管理的新领威一浅析我国企业环境成本控制J.北京工商大学学报，2004(9)6 Pernilla Gluch, et al, The Life Cycle Costing (LCC)Approach a Conceptual Discussion of its Usefulness for Environmental Decision-making J .Building and Environment, 2004, 39: 571580.指导教师签字时 间2012年4月6日摘 要人类社会的发展依赖自然和生态环境的支撑，同时又对资源存量和环境质量产生严重影响。企业产品的生产与自然环境有着密切的联系，这种联系主要表现在以下三个方面：企业产品生产所需的原料来自于自然资源；企业产品在其生产过程中排放大量废弃物和污染物；企业产品在其最终废弃时会对环境产生或大或小的负面影响。因此，从企业产品生产经营的角度看，要使环境污染问题得到有效控制，企业有必要从产品的设计-原材料获取-产品生产-产品销售-产品使用直到报废的生命周期全过程进行环境成本的分析和控制。本文从企业角度出发，首先，介绍了企业环境成本控制的相关概念及内容。其次，阐述了基于生命周期思想进行环境控制的必要性。最后，构建了基于全生命周期的环境成本控制的框架。关键词：生命周期 环境成本 成本控制AbstractThe development of human society relies on natural and ecological environment support, but also on the resources and environment quality stock have serious implications. Enterprise products production and natural environment has the close relation, the contact main performance in the following three aspects: enterprise product production required raw materials from natural resources; Enterprise products in the production process of waste and pollutants discharge; Enterprise products in its final abandoned on the environment will produce or big or small negative effect. Therefore, from enterprise products production and business operation point of view, to make the environmental pollution problems effectively control, the enterprises should from the design of the product a raw material for a product production a product sales a product use until the life cycle of scrap the process of environment cost analysis and control. This paper, from the Angle of enterprises, first introduced the enterprise environment of the cost control of the related concept and content. Secondly, elaborated carries on the environmental control based on the life cycle thought the necessity. Finally, building control framework based on full life cycle environmental costs. Key words ： Life cycle Environmental cost Cost control目 录第一章 绪论1一、研究的背景及意义1二、国内外研究现状2（一）国外研究现状2（二）国内研究现状4三、研究内容及方法5（一）研究内容5（二）研究方法5四、论文框架6第二章 企业环境成本控制的相关概念及内容7一、企业环境成本的定义及内容7（一）环境成本的定义7（二）环境成本的分类8二、生命周期法的定义及内容9（一）生命周期法的定义9（二）生命周期法下重分类环境成本9第三章 基于生命周期思想控制企业环境成本的必要性11一、当前环境成本控制的现状和不足11二、采取生命周期法控制环境成本的优势11第四章 企业环境成本控制框架的构建13一、产品生命周期评估14二、确定目标生命周期环境成本15三、基于产品生命周期的生态设计15四、针对生态设计方案的评价及可行性分析15五、环境成本计算16（一）计算方法的选择16（二）基于生命周期思想的作业成本法计算企业环境成本的流程17（三）实例研究以火力发电企业为例18六、基于产品生命周期阶段的环境成本控制20（一）设计开发阶段的环境成本控制20（二）采购阶段的环境成本控制20（三）生产阶段的环境成本控制20（四）销售阶段的环境成本控制21（五）报废阶段的环境成本控制21七、环境成本评价21第五章 结论及展望23一、结论23二、展望23参考文献24致 谢25附录一26附录二33附录三38第一章 绪论当前我国经济迅猛发展，随之而来的是环境问题的日益突出，如何维持经济发展的前提下有效地保护环境已成为刻不容缓的任务。实践证明，经济手段在环境保护中具有不可忽视的作用，而环境成本是环境会计学中最基本的问题。因此相关的环境成本研究已成为会计学的热点问题之一。我国已成为世界制造大国环境成本随着制造业发展而增加，如何控制环境污染是进行环境保护非常关键的一部分。因此对环境成本问题的进行研究，就显得颇有现实意义。一、研究的背景及意义1993年以来，国际标准化组织(ISO)制定了一系列的环境管理标准体系（ISO14000系列）这些标准对企业环境管理做出原则性的框架性规定，对如何达到这些环境规定的要求提供了一种环境管理的指南和模式，但从ISO14000系列标准对环境成本问题的阐述可知，这些标准都没有明确企业必须进行环境成本核算，对环境成本的标准也未做出规定，使得企业核算没有一致性和可比性。因此亟待建立一套关于企业环境成本核算与控制的方案。企业传统成本核算具有一定局限性，按照传统财务会计的理论，成本是指企业在生产经营过程中各种经济资源消耗换来企业利润的增长，企业在成本核算中并未将其考虑进去，因此传统成本核算是不真实的，进而在产品定价上也会出现偏差。具体而言，企业核算范围有了扩展，扩大到研发以及报废与处理阶段，同时引起成本核算的一系列变化，我们根据产品所处的阶段不同对其产品的环境成本进行核算、控制。对环境成本管理的研究需要用到多学科的知识，这是一项复杂的较新的领域，环境问题的日益严重使其已经成为世界的一大主题，并被世界所广泛关注，环境的未来牵动着每个人的心，作为对环境破坏最严重的企业更应加强自身的环境成本控制，控制对环境的破坏。因此本文的研究迫在眉睫，符合了当前经济发展的需要，具有非常重大的现实意义。二、国内外研究现状（一）国外研究现状20世纪70年代以来，国外对环境成本的研究以1971年比蒙斯（F A Beams）撰写的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年马林（J.T Marlin）的文章“污染的会计问题”为起点。此后，国外对环境成本研究从企业内部控制、环境费用与环境效益、信息披露方面展开，在环境会计理论研究和实物操作方面取得了较大进步，同时进行了大量的案例研究，美国、日本、欧盟、亚太国家纷纷将环境成本问题引入会计研究领域，并开始试点实施企业环境成本核算、控制、审计、信息披露以及环境绩效评价制度。但是各方就上述问题的研究存在很多差异。1.联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）对环境问题研究联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）就“环境成本”的核算方面。1998年ISAR发布了环境会计和报告的立场公布，这是国际上第一份关于环境会计和报告的系统、完整的国际指南。公告指出，环境成本是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执业环境目标和要求所付出的其他成本”。这一定义主要考虑的是为治理污染所采取的措施的成本，而对环境造成污染所带来的损失，如罚款、罚金、赔偿等则不包含在内。对于环境成本的确认，公告指出，企业发生的环境成本如果符合资产的确认标准，就应将其资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销。环境成本资本化的标准是直接或间接地与通过以下方式流入企业的经济利益有关：此外，ISAR于1991年公布了披露环境信息的第一份指南，1998年根据新出现的问题对原指南做了修订，确定了8个关键性的环境绩效指标，如环境影响最终指标、潜在环境影响的风险指标、排放物和废弃物指标、投入指标、资源耗费指标、与环境相关的资本性支出和运营成本等财务指标，并于2000年发布实现环境业绩与财务业绩指标的结合等国际指南，将企业对股东的财务责任扩大到社会责任和环境责任，促进了各国对环境绩效的研究。2.欧洲的ECOMAC项目ECOMAC项目它代表环境管理（environmental management）和管理会计（management accounting）的综合体系。Matteo Bartolomeo（2000）把ECOMAC定义为：“将企业的环境观念和经济观念统合起来，为了可持续经营，将财务信息和非财务信息进行收集、分析和利用。”1996年欧洲四方机构联合组成的调查小组对德国、意大利、荷兰和英国的84家公司进行有关环境管理和管理会计方面的调查研究，得出结论：管理会计和环境管理的有效结合相比于末端治理的传统污染防治方法将更有利于企业财务价值的提升；作业成本计算能更准确的计算环境成本的发生数额，因此作业成本（ABC）应被更多地采用。3.美国的环境成本研究从70年代中期开始，监控危险废弃物的生产和处理是美国联邦政府和环保局的重要工作，为此美国颁布了一系列与环境保护有关的法律法规。这些法律法规对企业在预防、降低、治理环境污染方面提出严格要求，相应的也给企业增加了一系列的环境成本和环境负债，有时其数额非常大，会关系到企业的生死存亡。到目前为止，美国已经颁布的有关环境成本法规主要包括：美国财务会计准则委员会（FASB）1975年颁布的财务会计第5号准则（SFAS No.5）或有事项会计；1976年FASB颁布财务会计准则第14号解释公告（FIN No,14）损失金额的合理估计；1982年美国证券交易委员会（SEC）整合所有的环境信息披露要求，归纳为S-K规则，要求公司披露与环境相关的成本和负债、未决环境诉讼等环境信息；1993年美国证券交易委员会（SEC）颁布的第92号专门会计公告（Staff Accounting Bulletin，SAB），1995年美国环保局(USEPA)发布了作为经营管理手段的环境会计：基本概念及术语；1996年美国注册会计师协会（AICPA）发表了环境修复负债。在美国环保局的指导下，美国的一些公司纷纷开展了环境成本管理与控制研究。美国电报电话公司在实施环境会计的过程中强调作业成本管理；美国四大石油公司通过对环境成本会计实践的对比，发现了各自进行环境成本控制的优势和劣势，为环境成本管理提供了依据。4.日本的环境成本研究日本的环境省( Japan Ministry of Environment，JME ) 发布了面向环境会计2000年报告，将环境成本分为六类：生产领域成本、上游/下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本、环境损害成本。日本环境省2003年发布的环境报告书指导方针已经为日本大公司发布环境会计和有关计算指标、发布环境信息的指南规范。日本环境省还编制了一系列环境会计帮助系统软件，进一步规范了企业环境成本计量与公布的程序。日本成为亚洲国家第一个正式由政府、企业、学校相结合，成功应用环境成本会计工具的典范，越来越多的日本企业通过公开财务报表揭露环境信息，执行环境成本会计系统。国外对于环境成本的研究比较具体和深入，但由于这些国家的经济、社会和政治环境同我国存在较大差异，他们的研究成果不能直接适用于我国，但是对我国的环境成本研究具有借鉴作用。（二）国内研究现状随着我国环境资源状况的恶化以及可持续发展战略的确定，在我国环保法律法规日益完善的今天，会计理论界逐渐加大对环境会计和环境成本的研究。在葛家澎、郭道扬、林万祥等一批知名会计学者的带领下，目前有大量学者投入到环境会计与环境成本的研究工作。中国会计学会于2001年1月成立环境会计专业委员会，并与2001年11月24日在南京大学召开首次环境会计专题研究会，就共同关注的问题进行研讨。黄种杰（1999）认为对企业的环境成本管理应从可持续发展的角度运用系统的观点实现。郭晓梅（2003）在环境会计管理研究专著中，认为可以用作业成本法、完全成本会计法、寿命周期成本法计量环境成本，并以企业案例分析了作业成本法、完全成本会计法的应用。李秉祥（2005）提出运用作业成本法的原理对企业环境成本进行核算与控制，并应用案例分析作业成本法在企业中的应用。王简（2006）提出控制环境成本最有效的措施是企业在生产过程中运用产品生态设计的方法最大幅度减少环境成本支出。王立彦（1998,2004,2006）从微观和宏观两个方面把环境成本分为内部成本和外部成本两类。肖序（2002,2006）对企业成本管理做了相关论述，其中包括环境成本控制的内容，它主要从生态设计，材料选择，清洁生产和污染治理等几个方面对企业环境成本控制做了比较深入的研究并借鉴了一些日本的案例，具有理论和现实意义。徐玖平（2006）指出企业应通过产品寿命周期设计，绿色ERP（企业资源计划）系统设计，绿色供应链管理的方式控制环境成本。吴君民，张允晓（2009）基于全生命周期思想，建立以产品目标全生命周期环境成本为导向的全生命周期环境成本控制流程。张劲松，张亦弛（2011）建立了以产品生命周期各阶段环境成本为导向的线性回归分析模型。我国目前尚没有形成完整的环境会计制度，企业内部也没有建立环境会计体系。财政部在2006年颁布的企业会计准则（2006）中，增加了与环境有关的内容。特别是在企业会计准则第5号生物资产这一具体准则中，明确的将包括防风固沙林，水土保持林和水源涵养林等以防护，环境保护为主要目的生物资产定义为公益型生物资产。虽然此具体准则是“为了规范与农业生产相关的生物资产的确认，计量和相关信息的披露，”却是首次在我国会计准则中提及“环境资产”的概念，说明在我国会计准则不断完善，环境会计制度建立与完善是指日可待的。总之，目前国内对环境会计和环境成本的研究虽然取得了一定成果，但是其研究还是比较分散，而且在环境成本的研究领域，我国学者多借鉴国外的研究成果，对环境成本创新性的研究比较少，同时我国的环境成本研究集中于环境成本概括研究和环境成本的核算研究阶段。 三、研究内容及方法（一）研究内容本文在参阅国内外大量文献的基础上，结合产品生命周期思想，研究了以下与环境成本管理相关的内容: (1)概述了基于生命周期的企业环境成本管理的相关概念和理论。(2)通过比较传统成本控制模式和基于产品生命周期的环境成本控制模式，分析了传统环境成本控制模式的劣势及使用基于生命周期思想的环境成本控制模式的重大意义。(3)阐述了基于产品生命周期环境成本控制框架的构建过程，包括事前、事中和事后三方面。首先进行环境生命周期分析的基础上确定目标生命周期成本，确定企业所能承担的目标全生命周期环境成本的范围，并以目标环境成本为基础，进行产品生命周期环境设计，有效预防将来环境成本的发生，计算各个阶段产生的环境成本进而在全生命周期各个阶段实施控制，最后的事后评价阶段在已经发生损失的情况下，可以通过评价反馈减少损失。 (4)最终得出本文研究的结论并给出适当合理的建议。（二）研究方法文献研究法文献研究法是根据一定的研究目的或课题，通过调查文献来获得资料，从而全面地、正确地了解掌握所要研究问题的一种方法。本文通过阅读大量国内外文献基于产品生命周期思想对环境成本进行了重分类并提出了环境成本控制的框架。归纳法本文通过研究国内外机构和学者对环境成本的研究归纳了环境成本的定义和内容。比较分析法本文通过对比各种环境成本的计算方法，提出了结合生命周期思想和作业成本法的环境成本计算方法。调查研究法本文通过调查研究企业的环境成本控制状况得出了基于生命周期的环境成本控制的必然性四、论文框架图1-1 论文框架生命周期成本控制的必要性生命周期环境成本控制框架环境成本相关概念产品生命周期思想事中控制事前控制事后控制第二章 企业环境成本控制的相关概念及内容一、企业环境成本的定义及内容（一）环境成本的定义人们在不同的领域、不同的背景下都广泛使用着环境成本的概念，但由于没有公认的环境会计准则对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准，环境成本的定义存在多种。ISAR(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组)在环境会计和报告的立场公告中，将环境成本定义为：本着对环境负责原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。荷兰国家统计局从环境保护的角度对环境成本定义，环境成本即环境保护成本，是“出于防范对企业的环境造成不利影响的目的所采取的环境行为”。王立彦教授认为“生态环境成本是一个同时兼顾宏观和微观的范畴。立足于宏观来讲指的是社会在一定时期内用于生态环境保护和环境损坏治理的经费。从微观来讲，是指生产单位在其生产经营活动中由于所耗费生态环境因素的价值计量”。郭道扬教授以“成本分流控制”和“生态环境成本”的学术理论为基础，将环境成本划分为：由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入；因重大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此引起的赔偿损失、环境治理费用和罚款；未经环保部门批准擅自投资项目造成的罚款和相应的工程建设支出；环境治理无效率情况下的投资损失和浪费。纵观上述研究观点，可以概括为如下：环境成本按其包含内容，可分为狭义和广义的环境成本，狭义环境成本是指企业为减少和防止污染恢复环境而发生的成本费用；广义环境成本还包括耗用自然资源的成本及由于环境污染、环境破坏而目前仍有社会负担的成本，还包括环境负债准备。（二）环境成本的分类综合国内外研究成果，对环境成本的分类可归纳为如表2-1：表2-1 环境成本机构或学者具体内容分类角度目的美国环保局传统成本潜在隐藏成本或有成本形象与关系成本投资决策为管理的当局提供决策有用的信息加拿大特许会计师协会环境预防成本环境维持成本环境损失成本成本与收益配比利于进行环境成本管理的分析决策日本环境省生产领域成本上游、下游成本管理活动成本研发活动成本社会活动成本环境损坏成本降低环境负荷降低企业环境负荷德国环境协会事后环境保护成本环境保护预防成本残余物发生成本不含环境费用的产品成本环境成本与环境负荷的联系企业经济目标和环境目标相协调王立彦内部环境成本外部环境成本不同的空间范围企业是环境成本的主体弥补已发生的环境损失维护环境现状预防将来可能出现的不利影响环境成本发生时间提示企业过去、现在、未来的经营环境的影响郭晓梅当前成本未来成本环境成本发生时间控制环境成本肖序环境保护运行成本环境管理成本环境研发成本环境采购和销售环节成本环境其他支出企业经营活动与环境影响的关系预防、减少和避免企业活动对环境的影响徐玖平资源消耗成本环境降级成本资源维护成本环境保护成本资源流转平衡控制环境成本二、生命周期法的定义及内容（一）生命周期法的定义生命周期定义：生命周期成本法(LCC)的概念出现于2O世纪6O年代中期，是一种针对产品生命周期的会计方法。采用生命周期法控制企业的环境成本是对作业成本法的补充和深化，对环境成本的作业成本分析不再局限于生产过程中所发生的环境成本，而且包括了产品开发、销售直至淘汰整个生命周期过程的环境成本。使得产品成本项目更为完整，从而满足企业管理对产品成本计算的需要。（二）生命周期法下重分类环境成本产品生命周期下的环境成本控制是指通过对产品设计开发、材料采购、产品生产、产品销售和废弃物处置的产品寿命全过程和企业内外部环境成本形成过程的信息分析，采用一定的方法，控制环境成本形成过程中的各个阶段。 从产品研究开发阶段开始，经过产品规划设计、制造、销售、使用和废弃回收等阶段，每一阶段都存在着资源的溢出和消耗，各个阶段的不同活动对外部环境产生不一样的影响。企业只有深入到产品各阶段界定环境成本，结合生命周期思想对环境成本进行控制，才能发现产品各个阶段成本发生的不合理之处，便于寻求改进方法，以降低企业总成本，增强企业竞争力。现将对企业产品生命周期阶段的环境成本重新界定，如表2-2所示：分类阶段主要环境成本典型事例内部环境成本设计阶段研究设计环境成本利于环境新材料、新工艺、新产品的研究采购阶段获取资源、能源环境成本采购环保材料生产阶段设备投资清洁生产的设备购置生产环境成本能源消耗内/外部环境成本销售阶段流通环境成本环保包装、交通运输和产品的维护外部环境成本回收报废阶段再生循环环境成本再生循环项目投资和运营废弃物填埋、处理和回收工业“三废”废弃环境成本表2-2 生命周期法下的环境成本产品的生命周期环境成本是产品生命周期中发生的所有环境成本的集合。从时间角度看，涵盖产品设计与制造、运输销售、使用和维护、最终报废处理全过程；从成本发生源的角度看，由企业环境成本、用户环境成本及社会责任成本组成。企业成本包括产品设计、采购、生产和产品在使用过程中制造商要承担的部分环境成本；用户环境成本是产品的使用过程中能源资源消耗成本和废弃处理成本之和再减去回收款；社会责任成本是产品生产制造、使用、维护、回收处理过程中由社会承担的成本，主要是环境卫生、污染处理等方面的成本。站在企业的角度，又可以把环境成本分为内部环境成本和外部环境成本，外部环境成本包括用户环境成本和社会责任成本。传统的成本控制只注重对企业内部环境成本的管理，忽略了用户环境成本和社会责任成本等外部环境成本。随着环境保护法律的健全，企业为社会责任成本付出了巨大的代价。用户既要为产品生产出来和上市所耗费的各种资源和开销付钱，又要为产品的使用、运行、报废所需要的资源和花费付钱。企业为增强产品的竞争力，提高用户的满意程度，就必须将用户环境成本也考虑进来。其实，内部环境成本与外部环境成本之间存在着此消彼长的关系，是企业加强环境成本管理的重心所在，企业可以通过环境成本管理来优化内部环境成本结构，消除外部环境成本的形成机会，提高企业的环境经济效益。第三章 基于生命周期思想控制企业环境成本的必要性一、当前环境成本控制的现状和不足目前, 我国企业环境成本管理大多采用事后处理法。这种方法就是在污染发生后企业设法予以清除，并把名目繁多的各种支出统统计入环境成本。事后处理法是一种传统的环境成本管理模式，并不需要改动原有的生产工艺流程，只着眼于对现行生产过程中发生的环境支出进行控制，对企业的日常生产经营活动影响不大。然而在生产工艺流程既定的情况下，环境成本降低的空间不大，控制效果也不明显。据调查统计分析，对环境成本采用事后处理法，不仅缺乏对环境污染的预防意识，而且更容易忽视环境预防成本的作用，从而导致环境失败成本的失控，最终导致环境支出巨大，不少企业甚至因此而陷入财务危机。当前环境成本管理模式的不足大致可以归纳为以下三点:(一) 忽视环境成本的预防过程，单纯控制企业生产成本。传统成本管理的观念认为环境成本管理就是单纯控制企业生产成本，谋求利润最大化，忽视或不考虑环境成本的预防问题，因此无法达到企业经济效益和环境效益的最佳结合。(二) 采用末端治理思想，不符合可持续发展战略要求。在原材料投入、生产、消费使用等产生环境负荷物质的源头阶段，没有开展有效的预防措施来控制企业生产经营活动对环境的不利影响，从而给下游的废弃物处理带来严重的不良影响，造成严重的环境污染。(三) 环境成本管理范围狭窄，没能做到外部成本内部化。只限于对企业生产过程中的绿色成本费用支出进行控制，没有考虑材料采购阶段、产品销售使用阶段、售后环保服务及废弃物回收阶段的外部环境污染问题及绿色成本费用的发生，外部成本内部化处理的问题并未在成本管理范围内得到反映。二、采取生命周期法控制环境成本的优势从目前来说，对环境会计体系的研究仍不完善，加之环境成本的不确定性等特点使得环境成本的完整数据的获取较难。这种情况势必会制约企业加强环境成本核算以及环境成本管理能力，制约企业进行环境保护的积极性，从而降低整个社会在环境保护及环境治理方面的效果和效率。因此，尽快的解决企业环境成本的控制问题，向环境信息使用者提供决策有用的环境成本信息，采用有效的企业环境成本控制方法显得尤为重要。而基于产品生命周期理论核算企业环境成本具有极大的优势：(一) 从范围上看，将产品生命周期思想引入到环境成本控制中，扩展了企业环境成本控制的时空观，补充了现有成本法下未曾核算的全部内容，即考虑的成本范围非常广，几乎涵盖了可能的环境成本的全部内容，弥补了传统成本计算方法中成本项目的不完整性，保证了产品成本项目的完整性。(二) 从企业环境成本分类上看，基于产品生命周期理论的环境成本分类可以克服现有环境成本分类方法在进行环境成本核算与控制方面的缺陷，可以在事后环境成本、事前环境成本和或有环境成本及关系环境成本中得以弥补。(三) 从企业行为上看，基于产品生命周期理论的企业环境成本控制可以克服企业一般采取的“先污染，后治理”的末端治理模式。这种模式是在企业造成环境影响后才采取措施对已造成的污染设法进行治理和消除，并将这一过程发生的费用确认为环境成本，然后对其进行控制。只注意末端净化，只考虑事后环境成本，不考虑全过程控制，其投资大、运行费用高，会给企业带来很大的成本支出而且对环境十分不利。生命周期成本法把产品整个生命周期中的成本都考虑在内，包括了产品设计阶段污染预防以及产品售后阶段产品回收可能发生的环境成本，把分散或隐藏在传统会计系统中的环境成本数据进行了汇总，以此计算产品的盈利能力。生命周期法克服了传统成本制度下企业仅考虑产品生产过程中发生环境成本的缺点，补充计算了潜在成本，使得产品成本信息更为准确完整，环境成本信息更具有可靠性。第四章 企业环境成本控制框架的构建结合生命周期思想分阶段控制企业环境成本，能全面考虑其产品在各个阶段的特色，从而提供详细的与环境决策相关的信息。 然而，企业目前的财务会计系统并不能向决策人员提供有关环境决策等多方面所需要的信息，因而本章构建企业环境成本控制的基本框架，其目标是向企业决策者提供有利于环境决策的信息。构建流程如图4-1：是/否达标？事后控制报废阶段事中控制图4-1 基于生命周期法的环境成本体系框架生产阶段设计阶段销售阶段确定目标产品生命周期评估生态设计可行性分析事前控制环境成本反馈及评价环境成本计算全过程成本控制采购阶段一、产品生命周期评估生命周期评估（Life- cycle assessment, LCA）是产品生态设计及环境管理技术的重要工具之一其，运用系统观点，对产品在整个生命周期的资源消耗、环境影响的数据和信息进行收集、鉴定、量化、分析和评估，其评估结果即为产品绿色资讯，作为环境成本资料信息库的重要部分，在设计科学、合理的环境成本控制模式方面发挥着重要作用。产品生命周期评估的流程如图4-2:目标与范围界定清单分析环境影响评价 结果解释 图4-2 生命周期评估流程（一）目标定义与范围界定。应明确企业进行产品寿命周期评价的目的、原因以及应用对象，而在环境成本控制模式中，生命周期评价的主要目的就是识别产品主要的环境影响，确认形成环境成本的各项因素，及其发生在产品生命周期的哪个阶段。（二）清单分析。清单分析是对产品体系生命周期各阶段或过程的输入和输出进行数据收集、量化分析，并列出清单分析表的过程。在环境成本控制模式中，清单分析作为细化分析工具，考察产品的工艺和生产活动在整个生命周期各环节中的输入（包括能量、原材料、辅助材料和其他物理输入等）和输出（包括向空气、水、土壤等的废物排放）对环境的污染程度，并按统一制定的标准，将收入项、支出项逐一列入清单分析表中。（三）环境影响评价。是运用定量或定性方法，对清单分析结果潜在的环境影响进行评价和描述。这种分析要全面考虑产品在生产和使用中对资源消耗、生态环境、人体健康等各方面的影响。（四）结果解释。根据规定的目的和范围，综合考虑清单分析和影响评价提供的信息，寻求产品、工艺或活动的整个生命周期内减少能源消耗、原材料使用以及污染排放的可能，从而形成结论并提出建议。二、确定目标生命周期环境成本目标生命周期环境成本的设定主要是针对标的产品的特性，在生命周期评估得出的企业可接受的环境成本范围内，确定一个在目标利润下的目标环境成本。企业首先要搜集消费者对产品环境效益要求的信息，并进行加工整理，以此作为企业设定目标环境成本的参考标准；然后，企业要进行市场研究，根据市场目前和将来的需要确定标的产品的主要功能、需求量、消费者愿意为产品环境效益改进所支付的价格；并根据企业中长期的目标利润计划，结合产品生命周期评估确定的企业能够承担的环境成本的范围，从而估算出产品的目标全生命周期环境成本。需要注意的是，企业目标全生命周期环境成本的设定是一个循环往复的过程，企业既要接受下游企业或消费者传递来的环境成本降低压力，又要通过采购环节将成本降低的压力传递给上游企业，又要考虑来自于上游企业对目标环境成本的调整意见，并将自身的目标环境成本调整意见通过销售和顾客服务环节传递给下游企业，如此反复。三、基于产品生命周期的生态设计在产品的工艺、构成既定的情况下，降低的只能是有限的环境成本，对于产品整个存在过程，所起的作用往往很小。在环境的生命周期控制流程中应注重产品的生命周期设计，它是指利用生态学思想，在产品开发阶段综合考虑与产品整个生命周期相关的生态环境问题，将保护环境、人类健康和安全有机地融入其中的设计方法。这种从产品生命周期角度进行的生态设计，从产品的开发阶段就纳入了环境保护的预防性思想，选择环保材料，进行清洁生产，建立废旧商品回收体系，加大对资源再生循环利用。这一设计思想要求在产品生命周期的每一阶段都要进行环境影响评价，从而及时修正生态设计方案。开展生命周期环境成本的生态设计应考虑如下几点：（1）材料选择、加工设计（2）工艺设计需满足清洁生产（3）产品使用设计（4） 产品销售设计（5）产品回收设计（6）废弃物再利用四、针对生态设计方案的评价及可行性分析在开展生命周期环境成本生态设计的基础上，还应该进行生态设计评价。建立成本卡来明确产品各阶段发生的所有环境成本，选择适当的成本计量模型对产品各阶段发生的环境成本进行估算并汇总。将汇总的环境成本与目标生命周期环境成本相比较，若在目标环境成本范围内，则产品可以投产，否则，要对设计的各阶段进行敏感性分析来判断此设计对环境成本影响的程度，并且要对各阶段设计方案做盈亏平衡分析和风险分析，以判断此方案实施的可行性和效果。例如，对原材料选取的设计进行敏感性分析，判断每增加一单位原材料企业承担的生命周期环境成本增加多少；同时进行盈亏平衡分析和风险分析，判断增加的每单位原材料为企业带来的经济效益及所承担的风险，以此作为是否更换原材料的依据。五、环境成本计算（一）计算方法的选择1.三种环境成本计算方法如何对环境成本进行归集分配并进行相应的环境成本计算, 学者们一般都赞同有必要将环境成本纳入企业成本计算体系。对环境成本的计算与研究目前已有3 种常用的方法: (1)完全成本法完全成本法( Full Costing Accounting，简称FCA 法) 是将环境成本计入制造费用并按照各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成由各产品承担的制造费用成本。就日常的会计处理来看，我国目前的做法是将与环境有关的支出在实际发生时计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。由于成本的发生与费用的分配标准之间缺乏直接的因果关系，因此往往导致成本信息的扭曲，影响决策者做出正确的决策。(2)作业成本法作业成本法(Activity- based Costing，简称ABC法) 是从管理会计理论中借鉴过来的，主要关注内部环境成本，可用于成本计算、资本决策和业绩评价中，还可以与其它两种方法结合使用。是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。作业成本法使成本归集的更加明细化，按照制造单元甚至成本库，有多少制造单元就可以设置多少成本库，分别归集不