会计理论丛林与走出丛林困境

1 / 14 会计理论丛林与走出丛林困境 会计理论丛林与走出丛林困境 由于会计研究者的所处环境、研究视角、方法运用等存在差异，会计理论在历史沿革中形成林林总总的理论学派，出现了著名管理学家哈罗德孔茨所描述的“丛林现象”和“丛林困境现象”。百家争鸣、百花齐放的丛林状况有利于丰富会计理论和推动会计实践发展。但是，会计理论的乱象往往伴随学术研究繁荣而出现，并会形成丛林困境来羁绊会计 学学术研究：大量会计悖 论论现象出现，使得主流 理理论陷入解释危机；学 派派关系混杂和交错，阻 碍碍理论研究与传承；学 派派之间不良竞争，破坏 会会计学术生态 。笔者认 为为，导致会计理论乱象 的的“丛林困境现象”原 因因有三点：会计现实世 界界已经发生变化；人们 对对会计学科的认识不断 深深化；学术研究利益团 体体之间的不良竞争。由 此此，本文对哈罗德孔 茨茨的“管理理论丛林” 产产生背景和正确涵义、 会会计理论是否存在丛林 及及其形成原因、走出丛 林林困境的途径进行探析 ，试图从一个理论层面 来来进一步论证从价值管 理理计量视角构建新会计 范范式是否具有生命力。 一、对孔茨的“管理理 论论丛林”评价 美国管 理理学教授哈罗德孔茨 在在管理理论的丛林 一一文中首先提出“管理 理理论丛林”概念。“ 管 理理理论丛林”一词并不 是是对当时美国管理理论 界界百花齐放的学术繁荣 现现象2 / 14 的“赞赏”之意， 而而是对管理学派相互盘 根根错节形成丛林，导致 管管理学陷入混乱局面的 “批评”之声。哈罗德 孔茨把各种管理理论 分分为管理过程学派、经 验验学派、群体行为学派 、社会技术系统学派、 决决策理论学派和数学学 派派六个主要学派。他认 为为 20 世纪 40 年代前 弗弗莱德里克 泰罗、亨 利利 法约尔等富有经验 的的管理实践家对管理经 验验做了很好的提炼和总 结结，而现在这六种以上 学学派已经过于滋蔓，成 了了一 片盘根错节的管理 学学派丛林，不利于管理 理理 论健康发展。在完成 管理理论的丛林论 文文 19 年后，哈罗德 孔孔茨又发表了再论管 理理理论的丛林的文章 ，认为经过 20 年的管 理理学科发展，管理理论 丛丛林仍然存在，形成了 经经验学派、群体行为学 派派、人际关系学派、社 会会协作系统学派、权本 文文由论文联盟 http:/收集整理变理论 学学派、决策理论学派、 数数学学派、社会技术系 统统学派、系统学派、经 理理角色学派、管理过程 学学派等学术流派。他指 出出管理理论 “ 丛林状态 ” 是无法变成一棵有根 有有干的 “ 参天大树 ” 的 ，这就是一种学术研究 的的丛林困境。 哈罗德 孔茨梳 理了形成管理 理理论丛林的 5个主要原 因因：对管理学隐含基本 假假设分歧。把弗莱德里 克克 泰罗、亨利 法约 尔尔等前人经验性观察的 “ 先验的 ” 假设给予抛 弃弃，各管理理论流派又 各各自提出一些所谓的新 假假设。哈罗德 孔茨认 为为过去的经验是真实的 而而非空洞理论，多数丛 林林理论学3 / 14 派的假设经不 起起实践检验。管理学术 研研究中的语义混乱。在 管管理学术研究中存在着 严严重的语义混乱现象。 各各个流派对“ 管理 ” 、 “ 计划 ” 、 “ 领导 ” 、 “ 决策 ” 、 “ 组织 ” 等 重重要术语的内涵理解千 差差万别。对管理和管理 学学的基本内涵和外延缺 乏乏必要的统一。 在空前 繁繁荣的管理学术争论背 后后， 管理和管理学的范 围围几乎可以涵盖一切科 学学，研究者对管理和管 理理学的概念不仅莫衷一 是是，而且领域范围延伸 空空前绝后。哈罗德孔 茨茨指出：“如此众多的 管管理学著作和管理学专 家家，以至于在管理学名 下下几乎无所不包，这种 情情况下，人们如何能够 期期望管理学理论被管理 实实践者认为是非常有用 的的或科学的？”各流派 管管理学家对管理的基本 原原则的“不以为然”。 研研究者总是喜欢标新立 异异，提出一些自以为是 的的管理“新原则”，感 觉觉自己由于提出全新观 念念而被标签为“新流派 代代表人物”，总喜欢抛 弃弃那些被实践检验的管 理理最基本原则，并认为 它它们是“老生常谈”。 管管理学家不愿意或不能 够够互相宽容和理解。研 究究者出于学术地位和职 业业利益等因素考虑，不 能能够或不愿打破学术观 点点所产生管理理论丛林 中中的“隔阂”，流派之 间间缺乏相互交融和兼容 并并蓄。 哈罗德孔茨 把把管理理论的“丛林困 境境”归咎于管理学流派 林林立、相互盘根错节， 提提出“管理理论的丛林 ”观念是为了突破“丛 林林困境”局面，希望管 理理理论得以统一，哈罗 德德孔茨的“管理理论 的的丛林”观点在管理学 术术史上起到了4 / 14 重要的推 动动作用。不过，反观会 计计理 论现状并不是哈罗 德德孔茨提出的丛林状 态态，目前会计理论百家 争争鸣的丛林状态对推动 学学术繁荣和理论发展起 到到积极作用。但是，由 于于全球化、金融化和信 息息化不断冲击会计环境 ，使得会计理论悖论现 象象频发，理论已经很难 诠诠释会计实践，会计理 论论已经走到十字路口， 需需要走出“丛林”。这 里里借用哈罗德孔茨“ 管管理理论的丛林”概念 ，来提示研究者重视会 计计自身的“理论丛林困 境境”。 二、会计理论 丛丛林及其形成原因 会 计计学踏入科学殿堂的时 间间并不长，如果以斯普 瑞瑞格发表账户的哲学 为标志，至今也仅 1005 年。在 短短百余年 历历史里，会计科学的领 域域、技术和方法都得到 了了拓宽，形成了大量理 论论成果。归纳起来，会 计计理论丛林中最具影响 力力的学派有：真实收益 学学派、人类学学派、社 会会责任学派、人力资源 学学派、行为科学学派和 事事项会计法学派。其中 ，真实收益学派和人类 学学学派对会计理论影响 最最大：真实收益学派研 究究者运用分析推理的方 式式来证明其提出的会计 理理论结构是合理性，通 常常从目标出发，围绕目 标标构建一个具体的会计 内内环境，在会计内环境 中中勾勒出一套规则体系 。他们提 出了规范会计 理理论、一般物价水平会 计计、重置成本会计 、现 时时成本会计理论等众多 研研究成果；而人类学学 派派研究者认为，不管是 对对会计实务的研究，还 是是对管理当局态度的研 究究，所期望5 / 14 达到的目的 是是揭示活动的主导者“ 不不同利益团体的人”所 隐隐藏在活动背后的目标 。他们提出了著名的实 证证会计理论。此外，其 他他研究学者从不同视角 和和职业背景提出了社会 责责任会计、人力资源会 计计、行为会计和事项会 计计等理论。 目前国内 外外会计理论界存在“会 计计理论丛林”迹象。是 否否存在“会计理论丛林 ”的判断标准有两点： 一一是目前理论是否有效 解解释和预测会计实践； 二二是目前理论研究生态 环环境是否有利于新理论 发发展。当前会计理论繁 荣荣与乱象并存，理论悖 论论频发和理论落后实践 状状况长期存在。规范与 实实证理论的争论、财务 与与会计边界划分、会计 本本质的争议、管理会计 兴兴衰的疑惑等困扰着理 论论与实务界。那么，形 成成“会计理论丛林”的 原原因又是什么呢？笔者 归归纳总结了三方面缘由 ：会计映射的现实世界 已已经发生变化。会计本 身身是一个“人造世界” ，由于人类现实世界的 不不断变化，使得会计“ 人人造世界”也在不断变 化化发展，科学认识的对 象象本身的发展变化使得 研研究者面临“理论发展 滞滞后”，会计学作为社 会会科学 理论与现实环境 时时代相吻合的特征要求 表表现尤为突出。人们对 会会计学科认识不断深化 。由于研究者运用科学 认认识手段的局限或研究 视视角的不全面，或者由 于于会计实践活动仍没有 充充分展现，人们对“会 计计”和“会计理论”认 识识存在不完备性。随着 科科学研究手段的进步和 认认识世界观等意识的提 升升，或者会计实践活动 进进一步展露规律，人们 对对会计学科的认识不断 深深化。6 / 14 学术研究的利益 团团体之间的不良竞争。 研研究者出于学术地位和 职职业利益等因素，不能 够够或不愿打破学术观点 所所产生会计理论丛林中 的的“隔阂”。不良竞争 现现象可能并不 突出，但 会会存在经济学家诺思所 描描述的“路径依赖”现 象象。 著名制度经济学 家家诺思有句名言：“人 们们过去作出的选择决定 了了他们现在可能的选择 。”他认为，经济学的 路路径依赖如同物理学中 的的“惯性”一样，一旦 进进入某一路径就可能对 这这种路径产生依赖。自 从从会计理论进入丛林状 态态，古典会计理论逐渐 演演化出三个层面的多个 理理论分支。这些理论分 支支一旦选择了某个研究 视视角、理论基础、研究 方方法、研究范畴，就会 由由于知识壁垒、个人或 集集团利益等因素的存在 ，对这个既定的路径产 生生依赖。很长一段时间 ，路径依赖表现出来 的 大大多是正效应，这些理 论论分支各自形成了丰富 的的研究成果和无数的追 随随者。但是，随着环境 变变迁，这种路径依赖越 来来越多地表现为无效率 的的负效应。 规范与实 证证：两大会计理论类型 之之争 规范会计理论和 实实证会计理论是并驾齐 驱驱的两大会计理论类型 。 20 世纪 70 年代前 ，规范会计理论在西方 理理论界处于主流地位， 但但是实证会计理论异军 突突起打破了这一格局。 然然而，实证会计理论并 未未如预期的那样取代规 范范会计理论，而是与规 范范会计理论形成了各自 相相对独立的研究领域。 这这种情况的出现，归根 到到底是由于两大理论类 型型 都存在自身7 / 14 难以克服 的的内在矛盾。规范会计 理理论和实证会计理论的 功功能缺陷。第一，规范 会会计理论对实践有较好 的的指导性，但存在解释 性性缺陷。规范会计理论 把把会计系统看作一个 “ 白白箱 ” ，研究会计 “ 应 当当如何 ” ，它包括一系 列列假设以及从这些 假设 得得出的结论，对会计实 践践具有很强的规范和指 导导作用。但是，抽象实 践践并高于实践的假设和 逻逻辑演绎过程，使得规 范范会计理论不能很好地 解解释会计实践，特别是 难难以解释变量之间的相 互互关系。第二，实证会 计计理论具有较好的解释 性性和预测性，但是存在 可可视性和指导性缺陷。 与与规范会 计理论相反， 实实证会计理论把会计系 统统看作一个“黑箱”， 研研究会计“是如何”或 “将是如何”，它针对 资资本市场和会计各方面 的的变量之间相互关系提 出出理论假设并加以检验 。实证会计学家瓦茨、 齐齐默尔曼指出“实证理 论论只提供一种限定所必 需需的两个因素中的一个 ：特定行为对各种变量 的的影响。使用者提供另 一一个因素：目标以及反 映映变量对目标施加影响 的的函数。”由于它并不 探探索会计的本来面目， 实实证会计理论在可视性 和和对实践的指导性方面 存存在缺陷。规范会计理 论论与实证会计理论都存 在在着逻辑层面的矛盾。 首首先，规范会计理论的 逻逻辑矛盾性源于其哲学 基基础 演绎主义和证 实实主义的逻辑不完备。 规规范会计理论立足于对 经经验的分析，从个人经 验验所确定的价值判断为 起起点，利用演绎规则展 开开推理。这种看似严密 的的逻辑却存在着严重的 矛矛盾性，经验数据的不 完完全归纳、演绎逻辑的 “罗素8 / 14 悖论”和价值判 断断的先验性。其次，实 证证会计理论基础实质是 证证伪主义。证伪主义批 判判逻辑证实主义的证实 原原则，提出证伪原则， 认认为科学的基本方法不 是是归纳法，而是演绎检 验验法 /试错法 /批判法 ，证伪主义的两个基本 环环节逻辑过程是假设和 证证伪。 但是，证伪主义 仍仍然存在逻辑矛盾性， 查查尔默斯指出 “ 实际检 验验情况的复杂性 ” 、 “ 观观察对理论依赖与证伪 易易缪性问题 ” 以及 “ 从 历历史的角度看证伪主义 的的不当 ” 等。从上述分 析析可见，两大理论类型 都都具有自身的优势和局 限限，正确选择应该是消 解解两者之间对峙，融合 彼彼此优势，并承认理论 真真理相对性。那么，如 何何实现二者在研究方法 上上优势互补以及在研究 领领域上有机融合呢？这 是是现有理论框架内无法 实实现的 。 财务会计理 论论与管理会计理论的逻 辑辑矛盾 从历史考察来 看看，成本记录与财务会 计计账户结合产生了成本 会会计，继而发 展为管理 会会计。财务会计理论是 形形成管理会计理论的基 础础。它们在古典会计理 论论基础上，针对不同的 会会计实践内容和范畴进 行行研究，形成了不同的 理理论表达方式。但是， 如如今财务会计理论和管 理理会计理论的逻辑矛盾 愈愈发激烈，分野的趋势 越越来越显著。财务会计 理理论无法解释管理会计 实实践。财务会计理论围 绕绕着财务会计实践展开 ，包括基本假设、基本 概概念、原则、程序和方 法法等内容。财务会计理 论论研究的目的在于面向 外外部使用者需求，探讨 如如何是最优9 / 14 的财务会计 概概念框架、高质量的会 计计准则和真实公允的财 务务报告。管理会计面 向 内内部管理决策，虽然以 财财务会计账户体系为基 础础，绝大部分内容却并 未未纳入财务会计理论研 究究的范畴。曾经有学者 模模仿财务会计理论结构 构构建管理会计理论，但 是是几乎没有得到理论界 的的认可。管理会计实践 的的繁荣与管理会计理论 的的苍白形成鲜明对比。 新新时代的企业管理越来 越越强调目标多样性与决 策策、学习和创新的快速 性性，管理会计在中间的 重重要性与日俱增。管理 会会计实践的内容、范畴 和和技术方法得到前所未 有有的拓展， ERP、 BSSC、作业成本会计、 战战略管理会计等管理会 计计概念方兴未艾，以至 于于有人惊呼： “ 管理会 计计 越来越不像会计！ ” 财财务会计 和管理会计实 践践各自蓬勃发展，现有 会会计理论体系却无法解 释释它们之间是否存在、 存存在何种的内在统一性 。财务会计理论与管理 会会计理论的逻辑矛盾恰 好好说明目前会计理论范 式式存在的问题。只有通 过过重塑会计理论范式才 能能找到解释这些问题的 基基础，从而化解矛盾， 实实现逻辑统一。 会计 理理论与财务理论的关系 之之惑 财务学科的产生 滞滞后于会计学科，是由 会会计学科派生出来的相 邻邻学科。全球化、信息 化化、金融化要求财富计 量量必须更加强调面向未 来来，更加动态化。而以 历历史成本和权责发生制 为为基础的 传统会计计量 是是一种面向过去的、静 态态的计量方式，从而催 生生出面向未来定价的理 论论 财务学。传统会 计计10 / 14 框架无法解释财务， 财财务理论另起炉灶看上 去去理所当然。但是，它 们们实际上不过是从不同 视视角看待同一事物，很 难难从理论上彻底辨明二 者者的边界。正因为如此 ，才引发了理论界关于 会会计理论与财务理论到 底底是何关系的争论：有 的的学者认为会计理论与 财财务理论是并列关系； 有有的学者认为会计理论 包包含财务理论；有的学 者者认为财务理论包含会 计计理论。会计和财务在 企企业实践中相互交织， 难难以分隔。理论界关于 会会计理论与财务 理论到 底底是何关系的争论很大 程程度上源于会计实践和 财财务实践的盘根错节。 因因此，出现了“大财务 观观”和“大会计观”两 种种截然不同的观点：“ 大大财务观”认为会计隶 属属于财务学，财务学既 包包括资金运动，也包括 描描述资金运动信息的会 计计行为；“大会计观” 认认为会计包含财务，会 计计不仅具有核算职能而 且且具有管理职能，会计 本本质是管理活动，应当 包包含财务管理活动。财 务务管理与会计在实践应 用用中的技术方法具有许 多多重叠之处。所以，国 内内外有关二者内容和边 界界的争论十分激烈。从 上上述观点不难发现，会 计计理论和财务理论之间 的的关系确实存在诸多争 议议之处，其根源在于会 计计和财务具有内在的同 一一性，而路径依赖却人 为为造成它们之间的分野 。学者们只热衷于在自 己己的学术圈中进行交流 ，而在不同分支之间很 少少相互渗透、相互影响 ，放慢甚至阻碍了会计 学学的知识积累。尤其是 在在建立了新的概念后， 跨跨学科研究所形成的新 观观点在传播和发表时会 更更加困难。笔者认为， 不不妨寻11 / 14 找一个新范式， 将将本就紧密相连的二者 放放入同一研究框架，而 价价值管理计量或许就是 这这个范式的核心概念。 三、会计理论丛林困 境境的化解 如何走出“ 会会计理论的丛林”困境 ？借 用哈罗德孔茨 管管理理论的丛林和 再再论管理理论的丛林 文文中的观点，笔者提出 四四项原则：第一，给会 计计这门学科确定一个边 界界较为明确的概念和范 围围。这个概念和范围不 一一定要求完美无缺和无 懈懈可击，但是要求能够 让让研究者形成一个学术 讨讨论的公认范围。承认 相相关学科对会计学的积 极极作用，但要减少学科 边边界不清楚而造成的误 解解，不要把社会学、心 理理学、金融学、数学等 都都当做会计学。会计本 质质应该是什么？是管理 技技术，或是信息系统， 或或是管理活动，或是控 制制系统，需要研究者去 辨辨别、去确定。第二， 承承认会计学 科随环境变 迁迁和时间推移应该在“ 演演化”。但要厘清三种 因因素不同影响及其后果 ：一种是会计世界自身 发发展变化；一种是研究 者者研究水平提升的发展 变变化；最后一种是学术 研研究的利益团体之间不 良良竞争形成的“暂时性 发发展变化”。需要研究 者者善于去伪存真，坚持 真真理学术勇气。第三， 阐阐明会计学用语的语义 。语义不清或词语混乱 ，容易造成学派之间互 相相不易理解，阻碍学派 相相互渗透、相互补充， 放放慢甚至阻碍会计理论 积积累。研究者尽量少用 所所谓学术语言，积极采 用用会计实践者在现实中 锤锤炼出12 / 14 来的术语，可以 打打破实务工作者和 理论 学学者之间的隔阂。第四 ，需要努力克服个人或 集集团利益，尽量突破研 究究会计理论“路径依赖 ”，不断反思研究视角 和和职业局限，聚焦会计 基基本假设和基本理论， 并并从更广阔的视角辨析 和和探明会计理论的本质 。 在走出“会计理论 的的丛林”过程中，要分 清清会计理论乱象的主客 观观动因。如果动因来自 于于主观的个人或集团利 益益造成的争斗，需要通 过过上述四个方面着手解 决决；但如果动因来自于 客客观因素所致，还需要 进进一步开展以下工作： 对对旧范式批判和对新范 式式创新。实现“范式革 命命”飞跃。放宽假设条 件件和用更宽广的视角认 识识会计本质，形成“会 计计理论新框架”。区分 理理论“变化”因素不同 作作用。会计的“真理追 求求”与会计实践环境变 化化密切相关，需要通过 实实践探索来解决。笔者 认认为，以价值管理计量 为为核心概念构建会计理 论论新范式是可行的。价 值值管理计量能很好地解 释释理论分支相互之间存 在在着的各种矛盾、困惑 和和悖论，准确表达它们 之之间的内在联系。从实 践践角度看。财务会计、 管管理会计、财务管理都 具具有计量和管理双重属 性性，其中财务会计和财 务