增值税转型条件下对地方征管制度改革探索——东北试点对浦东的启示.doc

Y 852873 学校代病：10246 学-号：043017025A 硕：土学位：论文 (专敢：学位）增糾下对地方征管,东北试&(东的參示院系(所)：廳赫与么孥院 ： - - - - .； 专 业广乂 MPA V；： 姓k M - - - -,掏芳#睹廣:教辣指导教师 完诚0期:：2006年4月丨W日AbstractIn 1994 China introduced productive type value-added tax, which matched with the macroeconomic environment and public financial situation. With the economic structure of our country being in strategical adjustment period, new technical，new equipment adoption. So it is well recognized that type of value-added tax should be transformed to consumption- This paper studies how different type of value-added tax influence the econoiuics. It is found that consumption type value-added tax is superior to the productive type value-added tax. It is consumption type value-added tax that is the ideal choice of our country. This thesis analyzes the new tendency and issues emerging in the pilot project of VAT transformation,and gives some valuable suggestions such as improving VAT administration. Since July 1, 2004, in the north-east (Liaoning, Jiliti, Heilongjiang, Dalian) of the implementation of value-added industry restructuring policies pilot, the value-added tax policies on restructuring old industrial bases in northeast China s role in the revitalization effort has contributed to an increase in equipment investment, upgrading the equipment role pronote enterprise technological progress and development of a virtuous circle of growth and development investment initially revealed. Tax as the major source of state revenues, value-added transformation of the central and local fiscal revenues pilot effects have a certain grasp, can be seen as a reliable basis of further promote the reform.VAT transformation at the same time improve the value-added tax, has also brought to the taxation system improvement needs, VAT is like a chain, from many areas connected. One knot problems that will affect the quality of the entire chain. ” VAT in the pilot in the northeast region to a certain extent, improve the value-added tax collection system has accumulated experience， “Stones from other mountains can into jade. ” With the Pudong new round of comprehensive supporting reforms ,VAT will be in the sme impact of the current tax collection and managementThis paper is based on experience from experiment in northeast provinces, using the knowledge of public administration theories, taxation theories, organizational behavior studies information economics and etc. Through serial analysis, the paper tries to put suggestions to the current value-added tax administration system.Key words:value-added tax transform administration system perfect system 【Classification code】 F812,42 D035.5-lCImm1. 问题的提出及选题的意义我国1994年税制改革时实行了生产型增值税，这适应了当时经济和财政的 实际，为政府支出和宏观经济调控提供了有力的财力支持。但是随着国民经济战 略从限制非理性投资向扩大内霈和提高经济效率进行战略转移，增值税由生产型 向消费型转型就成为公认的增值税改革方向。自2004年7月1日起，国家在东 北地区（辽宁省、吉林省、黑龙江省、大连市）部分行业实施了增值税转型政策 的试点，试点以来，增值税转型政策对东北老工业基地的振兴作用已经凸现，起 到了鼓励增加机器设备投资、加快设备更新改造的作用，促进了企业技术进步和 发展，投资与发展良性循环的态势初步显露。税收作为国家财政收入的主要来源， 增值税转型试点对中央和地方财政收入的影响有了一定的把握，为进一步推广提 供了可靠的依据。増值税的转型对增值税税制完善的重要意义在于理顺了增值税循环系统内 部运行渠道的畅通无阻，同时增值税转型要求强化制约机制，即进一步完善、强 化增值税征管制度的监控、制约作用，强化对增值税的抵扣循环系统的“进口 与“出口”的监控，从而真正确保增值税循环系统内部运行渠道的畅通无阻，一 路绿灯。如果仅在某一些局部地区，仅就某一些特定的行业进行增值税转型的话，它 的效用是低的特别因为增值税是一个完整的链条，局部的改革将会打乱整个税 制链条的统一性，而且也会带来征管上的问题。“增值税就像一个链条，由很多 环节环环相扣组成。一个节点出问题，就会影响整个链条的质量增值税转型 在东北地区的拭点在一定程度上积累了完善增值税征管制度的经验教训，“他山 之石，可以攻玉”，随着浦东新一轮综合配套改革的推进，增值税转型同样会对 浦东目前的增值税征管制度带来影响。本文通过对增值税转型对财政收入、税务 机关行为的效应分析，借鉴东北试点地区的情况，结合浦东的实际征管状况，提 出完善增值税征管制度的思考,对税务机关进一步完善税收征管体系具有一定的 参考价值。2. 己有的理论研究的概况普遍的增值税税制、税收征管制度理论研究主要集中在增值税的中性、增值 税类型间的区别、增值税发票管理制度、增值税纳税人分类、增值税防伪税控系 统（俗称：金税工程）等，这在类似于中国税制的教科书中一般都有详细的 介绍。已有的理论研究主要形成了以下三方面的研究共识-一是关于增值税是中性”税种及其三种类型方面的探讨。即生产型、收入 型、消费型，以消费型增值税最体现增值税”中性”的特质。并且已有190多个 国家和地区征收增值税，其中绝大多数选择的是消费型增值税,仅以中国为代表 的少数国家采用生产型增值税。可参见葛惟熹中国税收理论与政策、王春玲 不同类型增值税的税收中性分析等。二是关于增值税曰常征管模式方面的探讨。我国采用“抵扣制”的增值税计 算方法，日常征管模式是借助增值税专用税票实现环环抵扣，俗称“以票管税”。 两参见杨斌增值税制度设计及运行中的若干重大问题研究、杨崇春税收政 策与宏观经济调控等。三是关于利用信息化技术进行增值税管理方面的探讨。我国税务系统利用计 算机网络技术，共享增值税专用税票信息，俗称金税工程，对增值税纳税人 实行日常监控管理。可参见陈志楣税收制度国际化比较研究、潘贤箪国外 税制改革的比较分析等。.普遍的增值税税制、税收征管制度研究从税收基础理论、企业纳税行为、税 务机关日常管理制度方面进行阐述，其研究多借助于税收学、行政管理学中的概 念与方法，多釆用比较研究法。3. 本文的基本假设和创新之处本文的研究主要在以下三个基本假设的基础上进行：一是增值税转型在我国 的客观必要性；二是增值税转型后将对增值税现行征管制度带来多方面、深层次 的变革要求；三是增值税转型后征管制度的创新对我国税收制度的发展具有重要 意乂。本文的创新之处在于：（1)分析增值税转型对财政收入的影响运用了定量分 析法，参照试点地区转型后的财政收入变化数据，结合地方财政收入等的历史数 据，从而测算转型对地方财政收入如浦东的增值税收入的影响规模；（2)以现行 对“固定资产”的概念界定缺乏合理性、可操作性的情况为出发点，提出本着实 质重于形式的原则，对固定资产概念进行重新定义，从而便于实际征管工作的JT 展；（3)受全面质量管理理论的启发，提出进一步提髙税务机关精细化管理的建 议。建议优化业务流程，完善岗位职责体系，加强协调配合，避免“一刀切”的 简单粗放式管理，抓住税收征管的薄弱环节，对症下药，提高管理效能；（4)以 征管的风险防范管理为出发点，提出引入纳税评估”机制，完善纳税评估机制 的思考。建议相应调整组织结构；走“大胆假设、小心求证”的指标体系探索之 路：应用计算机技术进行科学化地审核评估等。4. 本文的研究方法研究“什么”在很大程度上取决于“如何”研究，即受收集和分析资料方法 影响，本文采用了如下的研究方法。(1)案例研究法。对案例的实证研究是对所观察到的行为和现象进行描述、 解释、分析，以此说明是什么”和“为什么”的问题。本文以增值税转型在东 北试点的实际情况为主要案例，介绍了试点政策的主要内容、试点政策执行后对 东北财政收入的具体影响、对企业发展的影响，以及试点政策执行中对增值税征 管带来的影响，并对试点政策产生的效应进行分析。(2) 比较研究法，比较方法是公共行政学中常用的一种方法，它即包括历时 性比较，也包括共时性比较。通过比较，可以了解和提供相对较优的思想、方法 手段和运作，或一些相对较好的公共政策等，这为借鉴提供了可能。本文通过中 外比较方法，比较了我国增值税类型与西方主要国家增值税类型选择的差异；比 较了我国增值税征管模式与其他国家征管模式的异同。(3) 定量分析研究法。定量分析是指分析一个对象内部几个因素之间或者几 个对象之间的数量关系，对于行政管理而言，定量分析方法的运用.使行政管理 工作更加科学、准确、有效。本文通过增值税转型在东北试点后对当地财政收入 的影响，结合浦东增值税收入的历史数据及其他相关数据，试算增值税转型将对 浦东的财政收入产生的影响趋势。5.本文的基本结构与内容本文旨在研究增值税转型后地方征管制度的进一步完善的理论与对策建议。 基本结构安排包括如下四章：第一章是概念阐述及增值税转型背景介绍；第二章 是增值税转型对税收收入影响的定量与定性分析；第三章是分析现行征管制度对 增值税转型的障碍，提出相应的改革；第四章是结合增值税转型试点的征管制度 缺位，提出地方增值税征管制度的完善与思考。第一章，首先从增值税在西方的起源述起，阐述了增值税的基本概念和主要 类型，介绍了增值税改革在我国的发展历程以及增值税在我国财政收入中的主导 作用。其次，分析生产型增值税在我国推行以来的主要弊端，通过税收中性” 理论比较分析了三种类塑增值税，并结合发达国家增值税类型选择的比较，从而 论述了我国增值税转型的客观必要性。第二章，首先对增值税转型对税收收入的影响进行定量分析，从理论上预测 增值税收入变化趋势，并以东北地区试点的情况为参考，进一步判断对税收收入 的影响规模。其次对增值税转型对税收收入的影响进行定性分析第三章，首先分析了现行征管制度对增值税转型的障碍表现及原因，从行政 学角度得出权力机关的法治意识与税务管理意识的强弱对税务管理能力的强弱、 税务管理水平的高低有着重要的影响的结论。从管理学角度得出现代税收征管工 作是一个系统工程，要架构起分工协作的系统化的组织机构，税务管理的成功实 施必须有相应的支持制度的结论。其次结合国外的征管经验等提出对现行增值税 征管制度中小规模纳税人征管方式、向综合化征管模式转变的改革建议。第四章，首先提出增值税转型在试点中反狭击的征管制度缺位賴题，其次结 合浦东的增值我従管客现实歸，提银解决征管_度缺位的建议，盈完善增值钱衝 管的创新思考，包括i推行增值税转II趣一步到位；科学调整“固遼资产”的范 围和标准、建立科学有效的增值税納税评话机制、强化税务机关的精细化管理。“ 第一章增值税在我国的发展历程及增值税转型概述 1.1、1994年我国税制改革确立生产型增值税 1.1.1、增值税的基本概念、主要类型1.1.1.1、西方增值税概念的由来增值税理论诞生在美国，耶鲁大学教授亚当斯（T, S.Adams)在】9111921 年发表的学术文章中讨论了增值税的概念。他认为毛利润在财务角度看是工资、 租金、利息和利润的总和，是国民所得的价值增加部分，应将增加值作为增值税 旳税基.1921年亚当斯提出企业购买商品时己纳税额从销项税额中扣除的简便 计税方法，从此增值税的概念基本形成。1法国是世界上最早实行增值税的国家，法国增值税产生于20世纪50年代， 其产生的基础是当时的流转税制度，法国最初只对工业生产和商品彻发坏节征收 增值税，1966年将其征收范围扩大到商品零售环节和农业，1978年又进一步扩 大到自由职业者。发展至今，法国增值税的征收范围包括农业、商业、工业、服 务业和自由职业者，即法国境内所有有偿提供产品和服务的经营活动都应缴纳增 值税，可以称法国的增值税为一种“全面的增值税”。增值税在法国的率先使用 取得了良好效果，表现出诸多优点：（1)税基宽广，税率简化，易征易管，（2) 税负相对公平，征收成本相对较低。(3)能使交易双方互相勾稽制约，减少了偷 漏税现象。（4)增加了财政收入，促进了商品生产与流通。(5)增强了商品的国 际竞争力等等。2因此，增值税制在世界范围内得以广泛传播，其自身也在传播 中得以充实与完善。1.1.1.2、我国增值税概念1993年12月13日，国务院发布了中华人民共和国增值税暂行条例，12 月25日，财政部下发了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，于1994 年1月1fl起施行。我国增值税的概念是对销售货物或者提供加工、修理修配劳 务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。“实行增值税的优点：第一、有利于贯彻公平税负原则；第二、有利于生产经 营结构的合理化；第三、有利于扩大国际贸易往来；第四、有利于国家普遍、及 时、稳定地取得财政收入。 1.1.1. 3、增值税的三种类型增值税按对外购固定资产处理方式的不同可以划分为三种类型，即生产型增 值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税。是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，I参见杨R中国增值税转型济影响的实ii)研究丨Ml.北点中同财政经济川版2005 9 2参见鄭杰从ffl方壤值税的产生与发展谈我B增值稅制的进一步充甚N中国税务报,2000.3(i)-5 3参见伍肪.中国税收优惠指南M北京：中国税务出版仕，2001:5作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外，还包括当前计入成本的 外购固定资产价款部分。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生 产总值的统计口径，故称为生产型增值税。这种类型的增值税对固定资产存在重 复征税，而且越是资本有机构成髙的行业，重复征税就越严重。这种类型的增值 税虽然不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。收入型增值税。是指计箅增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计 入产品价值的折旧费部分。从整个国民经济来看，这一课税基数相当于国民收入 部分，故称为收入型增值税。这种类型的增值税由于对外购固定资产价款是以计 提折旧的方式转入产品价值的，且转入部分没有合法的外购凭证，故给凭发票扣 税的计算方法带来困难，从而影响了这种方法的广泛采用消费型增值税。是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全 部扣除,作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的 全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资 料价值的部分，故称为消费型增值税。此种类型的增值税在购进固定资产的当期 因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方 法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作， 也便于管理.所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。从国外增值税制的发展来看，总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及 征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。 1.1.2、1994年税制改革确立生产型增值税的基本内容1.1.2.1、1994年我国工商税制改革建立生产型增值税根据1994年生效的增值税暂行条例规定，增值税征税范围是销售或者 进口的货物以及提供的加工、修理修配劳务。该条例第十条规定，“下列项目进 项税额不得从销项税额中抵扣：（一）购进固定资产：。”对该条规定的解释 可以理解为：无论是从国内购入的，还是进口的，或是接受捐赠的，即使取得增 值税扣税凭证，其进项税额也不能从销项税额中抵扣。1994年我国增值税的设计基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值 税，遵循了普遍征收的原则，中性的原则，简化的原则。征税地点由原來的在极 少数地区试点，进展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具 二行业 自行车、缝细机、电风扇三大件，扩展到货物的生产、批发、零售、进口 四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设霄也趋向合理，只设17%和 两档税率，除个别情况外，均适用基本税率。1.1.2.2、1994年我国选择生产型增值税的主要背景在我国，是于1994年在全国范围普遍推行增值税的。乍看起来，这场大的 税制改革，好像是骤然出现。其实，早在1980年前后，就己经开始在柳州、长 沙、襄樊和上海4个城市，对机器机械和农具2个行业进行了增值税试点。在计 税方法上，广泛试行过扣额法和扣税法，又试行过实耗扣税和购入扣税各种具体 做法最后统一到“价税分流购入扣税法”，也就是现在的价外税购入扣税法的 计算办法。19801卯4年我国增值税通过“小步快走”的方式不断进行有益的 探索尝试，积累了宝贵的经验，逐步把原属产品税征收的税目转移到增值税征收 范围中来，这以后，才有了 1994年增值税的全国推行。经济和税收理论界公认：理论上最优税制不一定是实践中的最优税制，与实 践完美结合的次优税制是最优税制选择。生产型增值税是1994年增值税改革的 最优税制选择。类似于企业年度发展战略制定的依据是上年的发展实际，1994年的税制选择 是在1卯3年初进行设计的，依据的是1992年12月的中国政治、经济情况。1992 年投资增长44. 4%, 1993年达到61. 8%,中央出于对过度膨胀的非理性投资限 制的考虑，对税制改革提出了配合宏观调控的要求，因此选择生产型增值税含有 限制投资的因素。同时，增值税需要在商品流转全环节进行过程管理，税收征管力量是增值税 改革成功的保证，如果实行消费型增值税，就要求对监控企业经济信息的能力有 更多更高的要求，当时中国税务系统的状况，比如人员素质、征管手段、计算机 应用程度等经济信息监控的基本条件都与消费型增值税的要求存在突出矛盾。再 加上，1992年企业会计准则和企业财务准则刚刚出台，中国多数商品交易是现 金交易，多头开户是企业普遍的财务行为，对企业的所有经营行为实施有效的全 过程监控，条件尚不具备。1994年工商税制改革遵循的指导思想是：以维持原有的宏观税收负担总水平 为目标，既不增加企业负担，又不减少财政收入。税制改革思路反映出税制改革 是在面临经济环境并不宽松的背景下进行，侧重税制结构调整。这次改革是在面 对更加激烈的国际税务竞争环境下，借鉴西方增值税惯例，并依据我国具体国情 进行的，体现了我国经济发展特定阶段的产业政策、分配政策、价格政策、外贸 政策以及共同富裕思想等。由此，为了避免税制改革带来国家财政波动和企业税 负变化，会影响到分税制的财政管理体制顺利进行，也就是实施消费型增值税的 时机尚不够成熟，选择生产型增值税是适应中国当时实情的明智之举。1.2、增值税转型的客观必要性1.2.1,我国1994年以来增值税的征收情况1.2.1.1、1994年以来增值税成为我国第一大主体税种普遍公认的增值税财政收入能力的类型间比较的次序是：生产型增值税财政 收入能力最大，收入型增值税次之，消费型培值税更次之。生产型增值税偏重增 值税的收入功能，消费型增值税能够协调增值税的收入功能和经济调节功能。从 我国1994年推行增值税以来十余年的实践来看，由于增值税的税基与GDP的联 系比较紧密，随着我国GDP的增长，增值税收入相应增长较快，成为我国税制结 构中的第一大主体税种。在表1-1中对相关经济数据进行了整理，从中较为清晰 地体现了增值税的主体税种地位及与GDP的正向变化关系。表1_1 1999年-2002年中国经济重要指标增长率情况表单位：%年份增值税增长率税收收入增率增值税/税收收入GDP增长率19996.9815. 3336. 347.2200017.2917. 7836.198.4200117,6621.6235. 037.2200215.3315.2635.019.1说明：根据19邪年不变价格 1.2.2、推行生产型增值税以来的弊端表现 1.2.2.1,推行生产型增值税以来日益暴露出来的弊端生产型增值税固然有増强财政收入増长的“取款机”效应，抑止非理性投资 的作用，但随着我国宏观经济形势的发展，现行的生产型增值税已经日益暴露出 以下几个不容忽视的弊端。第一，影响技术进步和经济结构的调整。由于购賈机器设备等固定资产中所 含增值税不能抵扣，加重了企亚负担，影响企业投资的积极性，特别是影响企业 向资本密集和技术密集型产业及基础产业投资的积极性，从而影响新技术的来用 和经济结构、产业结构的调整。就基础产业和高新技术产业而言，由于资本有机 构成较高,投资于资本品所支付的增值税得不到抵扣，等于要多付一笔“投资税”， 影响了产业政策的实现。第二，影响我国的产品出口。出口退税是国际上通用的鼓励本国商品出口参 与国际市场竞争的税收操作方式，而生产型增值税，由于出口产品中生产过程中 固定资产所含税款没有抵扣，也就是退税不彻底，其结果必然是出口价格水平提 高，降低了这些产品在国际市场的竞争力。与此同时，进口产品又由于比国内少 了这一笔投资税”，而处于明显的又是竞争地位。第三，影响我国产品在国内市场的竞争力。由于我国现行税法对内资与外资参见中国统1+年鉴出版社中国统计年鉴20031M】北京中a统计出版企业政策不统一，外资企业较内资企业享受税收优惠更多，在国内市场对于进口 商品和国产商品采用增值税差异性国民待遇，我国对外商投资企业进口的设备有 免税的政策优惠规定，而内资企业购进固定资产所含税款得不到抵扣，其结果是 内资企业在国内市场的竞争中处于不利地位。根据测算，此种差别税收政策下， 百元销售价格进口商品附加增值税税额比国产商品少缴纳5.247元。由此看來， 无怪乎目前在世界上采用增值税的国家和地区中，很少有采用生产型增值税的。 据统计，目前釆用生产型增值税的只有印度尼西亚和中国。第四，内陆地区采掘业等基础产业比重大，资本有机构成较高，税负比沿海 地区加工工亚要重，不利于缩小地区之间的差距。也就是说，产业基本上代表了 一个地区的经济发展水平和发展方向，生产型增值税的实施在一定程度上影响了 一个地区的整体经济实力。东北地区就是一个很好的例子。东北是律国重要的重 工业基地，由于实行生产型增值税，企业自身改造能力不足，设备老化，产品落 后，东北三省的发展步伐明显落后于其他沿海省市。东北地区四个主要城市一_ 沈阳、大连、哈尔滨和长春的人均国民生产总值与最发达的四个城市一一上海、 北京、广州和深圳有着巨大的差距，如拥有我国最大汽车工业基地的长春的人均 国民生产总值仅相当于上海的20%、北京的35%、深圳的51%。第五，生产型增值税的现行税率水平与发达国家相比显得较高。目前，我国 增值税的法定基本税率为17%，如果换算成国外可比口径，即换算成消费型” 的增值税，则税率高达23%,这高于西方国家（大多在20%以下）的水平。上述弊端只有在增值税由生产型转变为消费型之后，才能有效解决。增值税 转型的一个重要任务就是提供一个公平的税收环境，并不是政府给予企业的优惠 政策，而是把企处原先应得的利益还给企业本身，还增值税以“中性税收”的本 来面目，使之在我国的征收更规范、更科学，进而促进投资、经济增长和就业。 1.2.2.2、生产型增值税弊端对我国宏观经济发展的主要影响生产型增值税自推行以来，与消费型增值税相比，其抵扣不充分的特点必然 暴露出税负偏高的弊端，这可以形容为生产型增值税的“先天不足”。但随着我 国加入訂0，宏观经济形势的稳定发展，财政收入连年拔高，生产型增值税影响 产业导向作用的弊端使得增值税的转型问题不宜于再被摘置。现行生产型增值税的弊端比较集中在资本密集型企业上，其承担的实际税负 很重，具体分析如下：一般而言，产成品的销售成本主要由三部分构成，即原材 料成本、固定资产折旧成本和生产工资成本。按照现行增值税暂行条例规定 的计算方法，产品销售的增值额等于销售收入（即“主营业务收入”会计科目） 减去原材料成本，也就是说产品生产过程中的固定资产折旧成本和工资成本作为 企业销售产品的增值额而需要缴纳增值税。企业实际得到的毛利润等于产品的销 售收入减去产品销售成本。显而易见，应税增值额大于企业的毛利润。折旧成本 和工资成本的比例越高，其差异越大，企业所得到的毛利润的实际税负就越高， 这种生产型增值税制度导致资本密集型企业的毛利润承担偏高的税负，资本密集 度越高，毛利润的实际税负越重。他山之石，可以攻玉。目前征收增值税的绝大多数国家基于鼓励投资，促进 经济增长的考虑，均实行消费型增值税。以欧盟国家为例，为了保证增值税对经 济中性作用的充分发挥，征税范围广泛，包括农业、工业、批发、零售、服务的 各个阶段和领域，纳税人的范围不仅包括一般的企业主，而且还包括农民和自由 职业者，是一种全面的消费型增值税。这些国家通过简便的发票抵扣制度，允许 企业的研究幵发费用、技术转让费用以及新技术新产品上市的大量广告费用等进 行进项税额抵扣，从而有力地促进了高风险、高收益的高新技术企业迅速回收成 本，不断更新换代和快速成长，形成规模效益。21世纪是知识经济竞争的时代,现行生产型增值税对资本品(包括无形资产） 投资的增加税负的弊端，无疑将会削弱我国知识经济的发展。在国际市场上，我 国的生产型增值税使资本密集型企业背负着隐性的“投资税”，无异带着枷锁与 人赛跑，市场竞争力受到打击。增值税的发展是第三次经济全球化的产物。增值 税取代多环节全额征收、重复征收、管理混乱、带有扭曲性和低效率的税种或费 种，同样，在我国加入WTO融入国际经济大环境的条件下，消费型增值税取代生 产型或收入型增值税，是历史的必然。有的学者主张目前应选择收入型增值税作为过渡笔者不敢苟同，因为收入 型增值税仍然存在重复征税，对于推动企业技术进步的作用也没有消费型增值税 明显。更主要的原因是，收入型增值税允许抵扣外购资本中当期所提折旧部分所 含的税款这一条要付诸实践颇为不易，不仅要区分资本品与非资本品，还要准确 核实为生产应税产品实际耗用的固定资产及其折旧额。由此就中国的实际情况 看，应该由生产型增值税一步转型为消费型增值税为宜。 1.2.3、由生产型增值税转向消费型增值税的税收中性理论分析 1. 2. 3.1、不同类型增值税的税收中性分析最早提出“税收中性理论的英国新古典学派代表人物马歇尔，他利用供 需曲线和消费者剩余的概念，指出税收可能给纳税人带来额外负担，影响市场机 制运行的中性。他认为政府若对某些商品课征间接税，这些商品价格会上涨，消 费者会因此而减少对涨价商品的消费，增加消费其他未涨价商品，从而对社会生 产造成一定的扭曲。所以政府应增加直接税，减少间接税，使税收保持“中性。 所谓税收中性，就是国家征税使社会付出的代价应以征税数额为限，不会造参见杨斌增值税制度设计及运行中的若干重大问题研究tn財贸经济,1995,(12).25 参见王春玲.不间类型增值税的税收中性分折m税务与经济,2005,(4) 73-74成其他影响。从宏观上讲，征税后仅仅是从全社会总产品种扣除了一部分，而不 会影响市场经济体制本身的运行;从纳税人来讲,纳税人仅仅负担所征收的税额， 而不会有额外的负担。税收中性包括两种含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽 可能不给纳税人或社会带朿其他的额外损失或负担，这一般被理解为效率原则； 二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰,特别是不能使税收成为超越市 场机制而配置资源的决定因素。其实质是，市场机制仍然是影响资源配置和纳税 人决策的主要力量，税收不应成为影响资源配置和纳税人经济决策的主要因素， 这一般被成为普遍原则。增值税建立的初衷是体现税收中性原则，它有两个层次的内容：一是，增值 税是对增值额，有增值额的才征税，无增值额的不征税；二是中性原则要求，不 同商品、不同劳务的增值税税率应该尽可能是一致的。税收中性原则可以用“拔 鶴毛”效应来生动比喻，征税就如同拔鹅毛”，每只鹅都会喊痛，如果方法得 当，也就是税制设计合理，那么无论肥鶴、瘦鶴都能忍痛接受，也就是可以用最 少量的反对的嘘嘘声来得到最大数量的鹤毛。在这个时候，纳税人就好像孟德斯 鸦所说的那样：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税”就税收中性而言，消费型增值税较生产型增值税更能体现税收中性的原则。 消费型增值税只对增值额征税，由于进项税额在计算时抵扣彻底，避免了生产型 增值税重复征税的弊端；同时在税率相同时，消费型增值税对不同商品和劳务是 一致的，体现了税收中性原则的要求。较生产型增值税，消费型增值税的中性更突出表现如下： 第一，平衡了不同行业的企业税负水平。消费型增值税对固定资产的进项税 额完全抵扣，对企业来说，其增值税的计算只与增值额相关，不与其固定资产投 资规模相关，从而减少了对不同行业的企业生产经营行为的干扰，第二，平衡了不同产品的税负水平对固定资产进项税额的彻底抵扣，使消 费型增值税避免了企业固定资产增值税部分的税负转嫁，不同企业产品价格不同 产生于管理水平不同，这有利于促进企业提高生产管理水平，提高发展效率。第三，平衡了内外资企业之间的税负水平。消费型增值税将内外资企业放在 平等的竞争环境下，公平了内外资企业的税收负担水平，较生产型增值税减轻了 企业的税收负担，增加了企亚的利润，调动了企业生产和投资的积极性。用福利经济学中常用的图形分析方法，对消费型增值税和生产型增值税的税 收中性进行比较，假设企业产品和劳务的销售额相同，消费型增值税和生产型增 值税可以抵扣的进项税额不同，由此带来企业的税收负担不一样，对经济的影响 也不同。哈伯格三角形（harberger triangle)的面积为计量税收超额负担提供15上图中，S代表产品的供给曲线，D代表产品的需求曲线。其中：表示不 征税时产品的供给曲线，它与需求曲线相交于Eo点，价格为P,产量为Q.如果 对产品征收消费型增值税，产品的供给曲线则向左移动到S,的位置，这时与需求 曲线相交于&，价格上升为P,产量减少到Q,.消费者剩余减少为梯形 生产者剩余减少为梯形AMP。.其中矩形MAEiP,的面积为国家征税的税款，三角形 AE,E的面积为净损失，也就是税收的超额负担。一般用税收超额负担的大小来衡 量税收的中性程度。同理分析，如果对产品征收生产型增值税，用S,代表生产型 增值税下产品供给曲线的位置，其超额税收负担为三角形CEE,的面积。比较两 个三角形的面积大小，不难得出比较的结果：消费型增值税的超额负担小于生产 型增值税，因此，消费型增值税更符合增值税的中性特征。了一种方法，结合如下图形进行分析-再简单从经济效率概念的角度分析消费型增值税的中性特点。在西方.通常 是适用“帕累托最优状态”来定义经济效率。它是指社会资源配置所达到的这样 一种状态。即：不可能设想通过改变资源配置，使一瘦人的处境变得更好，而不 使另一壁人的处境不变坏；或者已不可能做到使一些人的处境更好，其更好的程 度足以超过另一壁人处境变坏的程度而有余-这时，社会的经济福利就达到了最 大值，从而经济效率也就处于最优状态，也可以解释为“经济效率一般是指资源 的有效配置。即通过某种资源配置机制，以求得在一定资源耗费基础上的社会生 产最大化和社会需要满足的最大化。前者意味着以最少的资源投入，获得最大的 产出；后者则意味着资源在各生产部门之间的配置，能够最大程度地适合社会的需求结构。1近代西方税收理论认为，税收的经济效率原则应该包括：最小税收行政费用 (指税务机关为征税所耗费的各种经费支出），最少奉行费用（指纳税人为奉行 纳税义务，在缴税和聘请税务律师等方面所耗费的时间和金钱)，以及税收中性 等三项内容。前两项内容，通常是着眼于税制本身，即主要从简明税制、提高税 务行政效率和便利征纳手续等方面去求得解决。而后一项内容，则是着眼于客观 经济，即要求税收对市场机制的运行，应恪守中性，不得干预，勿使纳税人因征 税被迫改变其生产抉择，以致承受更多的额外负担，带来更大的经济效率损失。 生产型增值税向消费型增值税的转型伴随着税收制度的变迁。按照制度变迁的理 论，制度变迁作为替代过程,是一种效率更高的制度好代原制度。8所以，税收中 性被视为税收经济效率原则中的一个核心内容，由此增值税类型中最具有中性特 质的消费型增值税无疑最能体现税收经济效率。 1.2,4、发达国家增值税类型的比较分析自法国于20世纪70年代末实行增值税以来，增值税广为世界各国吸收使用。 据统计，20世纪70年代末征收增值税的国家和地区只有30多个，80年代末增 加到40多个，到90年代末已经增加到110多个，2002年达到120多个。9新增 的国家大多为发展中国家，也有一些发达国家，遍布世界各地。世界各国实施增 值税都必须面对增值税类型的选择，在很大程度上，对增值税类型的选择是由一 个国家的政治、经济、历史等诸多复杂因素决定的。结合有关综合分析报告，列 举部分大洲大国的增值税类型选择情况，如下表所示：主要国家实施增值税类型一览表国家实施增值税时间税率(%)类型法国1968.12. 1, 5. 5. 9. 5,8. 6消费型.德国1968. 17 15消费型俄罗斯1992. 13, 10. 20消费型m1993. 77,22消费型加拿大1991.17消费型美国无无无中国1994. 16,13, 17生产型日本1989. 43消费型韩国1977.710消费型如表所示：消.费型增值税是世界增值税税制的主流。根据世界货币基金组织 1999年的统计资料，世界上100多个实行增值税的国家，其中11个实行非消费参见惟条.中周税收埋论4政策M.J.海海财经人学出阪朴.1997397 参见程恩富等新制度经济学丨Ml北京：经济H报出板H.2005,18； 参见潘贤掌等国外税制改？的比较分析m.亚太经济,2003，4)28参见 OECD. Value Added TaxK System In European CDumricsRJ France OECD,2001 17型增值税，占10%左右，从国际上看，各国的增值税税率高低不同，瑞典、丹 麦等国家的税率最高，为25%，曰本、巴拿马的税率最低，为5%。各国增值税的 平均税率为15. 3%2。我国增值税的基本税率为17%,换算成消费型增值税的税率 大约为23%,明显处于较高水平。消费型增值税适应各国对财政收入和经济共同发展的需要。世界各国实施增 值税后，财政收入增长效果突出，实施收入型或生产型增值税的国家出于经济长 远发展的需要，考虑转型为消费型增值税。按照最适课税论(theory of optimal taxtation)“的税制思想，税制模式取 决于政府的政策目标。法国是各国增值税纷纷仿效的教科书，增值税在法国的发 展体现了政府的政策目标。法国的增值税脱胎于营业税，随着工业生产的R益社 会化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者积累承担的 税负加重，成为资本主义商品经济洪流中的一块巨礁，极大地阻碍了资本主义商 品生产和流通。由此增值税应运而生，登上了税收历史的舞台。法国的增值税制 度也最为健全：从社会产业部门来看，法国增值税涉及工业、农业、商业、交通、 服务等所有产业的各个部门；从流通环节来看，它的影响范围从原材料及设备购 进、半产品投入等生产环节，一直延伸到产成品的批发和零售各环节。因此，可 以称法国的增值税为一种“全面的增值税”。我国是一个发展中国家，主要经济政策目标是：提高经济效率，促进经济增 长。以增值税为主体税种的流转税制的税制模式是我国税制改革的必然选择。韩国在1971年制定的长期税制改革计划中决定引进增值税，经过6年的准 备，于1977年7月1日正式实施。我国的增值税是从1994年1月1日幵始的。 两国增值税在实施目的、税率结构及计税方法等方面有许多共同之处，但在税种 类型、征税范围、征管方法等方面也有较大的差异。因此分析两国增值税的差异， 对于完善我国的增值税不无禅益。从税基上看，韩国实行的是消费型增值税，即 对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税均予以扣除。韩国之所以实行消费 型增值税，有两个重要原因：一是借鉴了欧洲增值税实施的经验教训。欧洲大陆 尤其是欧共体国家实行的多为消费型增值税。韩国政府在实施增值税之前派出代 表团同欧共体各国的有关官员座谈，还吸收了卡尔 S 夏普、艾伦 A 泰勒等 增值税权威人士的观点。二是充分考虑到本国经济状况。从1977年幵始推行的 四五计划，力求加快重工业化发展。消费型增值税正好符合这一要求。实践证 明，消费型增值税的确为制造业、电力、石油等工业的发展带來很大的好处“参见 IMF.Value Added Taxes In Central And Eastern CounlricsR.Tolcyo:lMF, 1999:87 参见陈志楣税收制度闺际化比较研究丨MI北京经济科学出版社，200(H03 参见刘牟等世界性税制改革理论与实践研究丨M北京中国人民大学出版社.2001 67 参见赵利济等.韩国经济腾飞的政策别析丨M湖北华中埋工大学出版社,1996.218第二章增值税转型对税收收入的影响 2.1、增值税转型对我国增值税收入的总体影响的定量分析2.1.1、理论预测增值税转型后的增值税收入发展趋势理论界普遍认为，实施增值税转型，存在一定的风险，其一就是国家财政收 入可能会受到影响。而理论界对财政收入影响的预测差别很大（从500亿元至 2000亿元)，差别主要来自口径和时间的不同，其中：财政部静态算帐的结果是 减收1500亿元。“生产型增值税”与“消费型增值税”的E别在于，前者只允许企业扣除购 入原材料等所含的税金，而后者对企业所有外购项目包括原材料、机器设备等固 定资产在内的税金，都允许扣除。换言之，实行消费型增值税对企业而言就意味 着减税。.据测算，2005年在全国现有征管范围内进行增值税转型将有740亿元的财 政减收。2002年、2001年、2000年增值税税收收入分别是7341亿元，6275亿 元和5452亿元，分别较上年增收1066亿元和823亿元，显然，增值税的自然 增长可以抵消因增值税转型带来的减收，而且会有余额。从另外一个角度分析， 1994税制改革以来，我国税收收入连续几年增收超千亿元，例如2001年较上年 增收2348亿元，2002年较上年增收1700多亿元，为深化税制改革提供了财力 基础。还应注意到，增值税转型后，由于克服了原有生产型增值税的赞端，刺激 经济更快发展，从长远看会使财政实现增收。再结合加强税收征收管理带來的潜 力，使得增值税转型后不会大幅度减收，甚至不会短收。我国2004年税收收入完成25718亿元，较上年增收5256亿元，增幅25. 7%, 其中工业和商业的增值税增幅都在20%以上,给增值税转型改革营造了不错的财 政背景。在我国税收收入保持快速增长的情况下，用增长的部分收入换取一个能 够提高企业竞争力、促进经济长期增长的税制