调研工作报告十则-调研工作意见

1 / 64 调研工作报告十则 /调研工作意见 调研工作报告十则 会计人员委派制是会计人员管理体制的重大改革，即将会计人员从基层单位独立出来，由财政部门进行直接委派，使会计人员摆脱依附地位，更好地行使会计监督职能，达到保证会计信息真实准确，维护社会主义市场经济秩序的目的。目前全国各地已有很多地区实行了会计人员委派制，主要有四种模式： 一是对行政事业单位实行委派，一般由政府主要领导亲自挂帅，财政部门负责具体实施，以加强预算外收入管理为目的； 二是向国有企业委派财务总监； 三 是向中小型国有企业委派财务主管，实行集中统一管理； 四是乡镇企业和村级单位实行财务统管。这些管理模式对在市场经济条件下，更好地贯彻执行会计法，深化会计人员管理体制的改革，完善监督制约机制，促进党风和廉政建设，促进社会主义市场经济健康发展起到了积极作用。下面对县级实行会计人员委派制提几点意见。 一、委派形式和管理 会计人员委派制是一项新的工作，涉及面大，又是一项复杂的工作。在实行过程中，应本着 “ 管得住，行得通 ” 的2 / 64 原则，根据不同的单位性质采取不同的形式，因地制宜的开展此项工作。 总的原则是： “ 统一领导，分级管理 ” ，即统一在县财政局的领导下，分级、分系统的具体委派，并要加强后期的管理工作。 1.对大型的并且有下属二级核算单位的局级行政事业单位实行委派制，即行政事业单位的财务科长、主管会计和出纳人员均由财政部门统一管理，这些人员经考核合格后，人事、工资等关系均转到县财政局，他们的任免、调动、奖惩、福利等事宜均由财政局统一管理。任职资格由财政、人事等部门确定，对其颁发由县政府印制的会计人员委派任职证后，持证上岗，实行 “ 统一管理，统一委派，明确权责，年终考核，定期轮岗 ” 的管理 制度。这样能够进一步加强预算外资金管理。对局级下属的事业单位可由主管局参照以上的办法管理本系统的财会人员和财会工作。 2.对小型的局级行政事业单位，撤销财务室。县财政部门成立机关财务核算中心，由核算中心集中代理这些单位的财务核算。这种方法有利于减少人员编制和节约经费，适应机构改革的要求；有利于提高会计信息质量，适应会计基础工作的需要；有利于规范单位收支行为，适应财政部门加强预算内、外资金管理的需要。 3.对国有工商企业、县属集体工商企业和国有控股企业结合加强国有资产管理、税收征管等工作， 采取委派财务总3 / 64 监的办法。财务总监是由董事会聘任或由上级部门委派，代表国家对国有企业财务、会计活动进行管理和监督的专职人员。财务总监每届任期三年，在同一公司连任不得超过两届。工资由财政或财政授权部门发放。可享受副职级行政待遇。企业的其他会计人员要由业务主管部门和人事劳动部门，实行 “ 公开考试，竞争上岗，统一委派，定期考核 ” 的管理制度。企业会计人员的工资由企业每年年初将一年的工资总额交给业务主管部门，由业务部门按月向其发放。同时企业向财政部门交纳工资的 10%作为管理费，用于对其进行考核和奖罚。 4.对乡 镇集体企业、村办企业财务会计的管理，应采取成立会计管理站的方法。会计管理站由乡镇任兼任站长，人员由乡镇财政所、经营管理站和企业总公司联合组成。会计管理站负责对全部乡镇、村办企业的主管会计、出纳人员、材料会计和统计人员实行直接管理。会计管理站有人事调配权、工资管理权和会计人员管理权。这样能够稳定会计队伍，提高会计人员素质，有效的维护集体资产，制约企业在生产经营过程中出现的如调整企业厂长也随着更换会计人员等不良行为。 5.合资企业、私营企业和个体工商户需要配备会计或委托代理记账的，统一由注册会计师协会 或经财政部门批准的其他中介机构承办。未经批准的单位和个人不得承办。 4 / 64 不论哪种经济性质的单位或企业，采取哪一种管理形式，都要在定责定岗的前提下进行，而且必须加强后期的管理工作。 一是要建立定期培训制度，不断提高业务素质。 二是要建立定期考核制度，对委派的会计人员进行考核是建立高素质会计队伍的有效措施，每年由财政、人事部门和被委派单位对委派会计人员进行一次 “ 德、能、勤、绩 ”四方面的考核，进行一次执行法规法纪、廉洁勤政和业务水平的考核，建立业务考核档案，作为其被任用、晋升的依据之一。 三是建立奖惩制度和岗位责任制，规范委派会计人员工作行为，使其较好完成本职工作，如有违反规定，给单位或集体造成损失，视情节给予财经纪律处分或解除委派，收回会计人员委派任职证。 四是建立对委派会计人员的定期审计制度，发现问题及时解决。五是建立委派会计人员的定期轮换制度、述职制度和监督制度等，以加强对委派会计人员的管理。 二、实施步骤 实行会计人员委派制，要在县委、县政府的领导下有序的进行，由县财政部门负责具体组织实施，县纪委、监察部门协助，县人事、劳动、审计、工商、 税务和业务主管部门积极配合，相互协调，共同做好此项工作。 5 / 64 1.提高认识，加强领导。各级领导特别是各级党政主要领导，要充分认识实行会计人员委派制的重要性和必要性，旗帜鲜明地支持此项工作，亲自抓好此项工作。 2.设立组织机构。为组织好会计人员委派制工作，要成立 “ 县会计人员委派制领导小组 ” 。财政局局长任组长，财政局主管此项工作的副局长、人事局、监察局、国资局等单位的有关领导任副组长。设立 “ 县会计人员委派制办公室 ”负责具体工作，办公室设在财政局会计科，财政局主管此项工作的副局长任办公室主任，会计 科科长等任副主任。 3.抓好典型，以点带面。为积极而又稳妥的搞好县会计人员委派制工作，应采取 “ 抓好典型，以点带面 ” 的方法，可先选择有代表性的部分行政事业单位为试点，在制定试行方案的基础上，积极组织实施。并且及时总结试点工作的经验，而后再扩大范围。 4.确定委派对象。为保证委派的会计人员能有效的开展工作，试点单位被委派的对象应包括财务科长、主管会计和出纳三个岗位的财会人员。这样可以发挥全体会计人员的作用，避免只委派一名财务科长或主管会计而产生的势单力薄、被架空等问题，被委派的会计人员还可以 相互监督，协调配合更好。 5.抽调和选拔高素质的会计人员是做好此项工作的保证。被委派的会计人员由单位推鉴，经考核合格后，由财政、6 / 64 人事部门颁发县政府印制的会计人员委派任职证，而后上岗工作。 三、对被委派单位的要求 实行会计人员委派制是为了进一步加强单位的会计管理和会计核算水平，被委派会计人员的单位应做到如下几点： 1.被委派会计人员的单位以会计机构、会计地位、会计职责三不变为前提，保证会计人员依法行使职权，参与单位的经营管理和经营决策，发挥会计反映和监督的职能作用；保证会计资料合法、真实、准确、完整，保障会计人员的职权不受侵犯。 2.被委派会计人员，的单位，要采取措施积极发挥会计管理和监督的职能作用，特别是在支出管理上要坚持在会计人员审核的前提下，做到领导 “ 一支笔 ” 。 3.为保障会计人员依法行使职权，被委派会计人员的单位无权擅自撤换被委派的会计人员。如发现会计人员的违法违纪行为，不再适合担任会计工作的，由财政部门会同有关部门予以审定后做出决定。 4.会计人员被委派以后，必须给予相应的职责和权限，才能保证会计人员职能的充分发挥。 5.被委派会计人员单位的领导，要严格遵守各项财经纪律和财务会计规章制度，对会计人员做到工作上支持，生活7 / 64 上关心 . 调研工作报告十则 审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托代理理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建 议。 新制度经济学视角下审计意见购买的动因分析 委托代理理论的分析委托代理问题最早由罗斯提出，认为如果当事人双方，其中写作论文理人代表委托人的利益行使某些决策权，代理关系随之产生。认为如果代理关系的双方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信代理人不会总是以委托人的最大利益为转移。一般认为，信息不完全、信息不对称和机会主义是委托代理问题产生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理决定了人们掌握的信息不可能无所不包，每一个人对信息的反应所建立的主观模型也不一样。信息不对称是指某些参与者拥有 另一些参与者不拥有的信息。可从时间和内容上加以划分，从不对称发生的时间来看，发生在当事人签约之前的称为事前不对称，即逆向选择，8 / 64 发生在当事人签约之后的信息不对称称为事后不对称，也就是道德风险。按威廉姆森的解释，机会主义即 “ 欺诈性地追求自利 ” 的行为，是委托代理问题产生最核心的原因。根据上述委托代理理论，在上市公司中的所有者将公司的经营权委托给代理人，代理人按双方的约定经营。会计信息是对代理人经营管理活动的反映，也是委托人了解企业经营状况的主要渠道。由于个体的有限理性，委托人不可能掌握所有的会计信息，即便能够，每 一个委托人对会计信息的理解也可能存在偏差。同时，会计信息在代理人与委托人之间往往是不对称的，作为代理人的经营者存在机会主义，可能更多地想谋求自身的利益，虚列会计信息，粉饰经营业绩。委托人聘请外部审计师对企业会计信息加以审计，对其合法性、公允性加以鉴定，正是为了解决委托代理问题，标准的审计报告措词可以让委托人达成一致的理解，权威的信息鉴定又确保了所获会计信息的真实、可靠性，因此乐于让渡部分利益聘请审计师以规避投资风险。但经营者有自身的效用函数，为避免审计师察觉其舞弊行为后出具不利审计意见，很可能寻求审计师的合 谋，或者以更换事务所相威胁，或以提高审计收费与长期业务往来引致的经济利益为诱饵，以便成功购买审计意见。 契约理论的分析契约也称合约、合同，是指几个人或几方之间达成交易的某种协议，意在做什么。包含以下原则：9 / 64 社会性原则；平等性原则，自由原则、理性原则、互利原则和过程性原则。契约有完全契约和不完全契约之分。完全契约是指契约条款详细地表明了在与契约行为相应的未来不可预测事件出现时，每一个契约当事人在不同情况下的权利和义务、风险分享的情况、契约强制履行的方式及契约所要达到的最终结果。不完全契约是指留有未被指 派的权利和未被列明事项的契约，是由于人的有限理性、交易费用的存在和信息不对称性而导致的，因而存在 “ 敲竹杠 ” 的问题，即一旦人们做出专用性资本投资后，担心事后重新谈判被迫接受不利于自己的契约条款或担心由于他人的行为使其投资贬值。审计契约是一项不完全契约，同样存在信息不对称。审计师在接受审计业务前并不清楚企业管理层的品行，企业所有权者即审计业务的委托者不清楚审计师的专业胜任能力和职业操守，也无法按所自己所掌握的信息或约束条件对审计师进行比较和权衡，以便以最小的资源耗费使需要得到最大限度满足，这显然背离了契约的理性 原则。审计契约虽也旨在消除会计信息中的不确定性，鉴证会计信息，满足企业所有者的需要，但无论从审计实施过程还是审计结果，都不可能完全避免不确定性。按现行的相关法律、审计准则的规定，审计师只需 “ 合理确信 ” 会计报表中不存在重大错报，这为审计师提供了意见购买的博弈空间。由于契约的不完全性，审计师也可能受到 “ 敲竹杠 ” 之威胁。审计师的培10 / 64 养及其审计知识与经验的积累是事务所的专用性资本投资，也事关作为知识型组织的事务所的兴衰成败，而审计资源是有限的，审计市场的竞争不可谓不激烈，这为企业管理层提供了 “ 敲竹杠 ” 的砝码。因此审计 意见购买较易成功。 交易费用理论的分析年科斯在企业的性质一文中，首次提出 “ 交易费用 ” 的思想，将其解释为 “ 利用价格机制的成本 ” ，同时，他认为企业组织作为市场的替代同样存在内部 “ 管理费用 ” 。此后，等均对交易费用进行了审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托代理理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见 购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。研究结论从新制度经济学主要理论看，审计意见购买的防治是一个系统工程，需要多方的参与和协调才能得以彻底防治。总结，它可从公司非人力资本所有者即股东、债权人和人力资本所有者即经营者、职工、会计信息提供者会计师和审计信息提供者审计师入手，同时，它需要有相关行业协会和其他监管方的参与以及中介行业的发展。防治措施中，首要的是审计委托权应当切实由不掌握审计信息剩余控制权的所有权人11 / 64 即债权人、股东职工来行使，由他们来选择审计师，因此审计委托关系 应当从图右下角的由管理层来行使更改为虚线所指。其次是完善公司治理结构，这实际上是通过建立健全的机构或机制来监督管理者，保护各类企业所有权者的利益。最后，对于审计活动的企业一方两个最重要的当事人经营者和会计师可通过提高其违规成本来约束；另一方审计师可从执业行为和行业治理着手。 调研工作报告十则 一、审计意见中的 “ 公允性 ” 与 “ 重要性 ” 的含义 世纪年代以后，由于社会经济环境的发展变化，以查错防弊为目标的注册会计师审计，逐渐转变为以鉴证会计报表是否 “ 公允地表达 ” 为主要审计目标。所谓 “ 公 允地表达 ” ，是指注册会计师在对会计报表审计后，出示无保留意见审计报告时的用语。它指财务报表表达合理，没有偏见或没有歪曲，但并不证明财务报表的正确性。 “ 公允性 ” 一词的选用也是长期精心选择的结果。美国注册会计师协会认为，如果会计报表符合公认会计原则，就达到了 “ 公允性 ” 。具体地说，它必须满足四点要求： 财务会计信息的搜集和处理符合公认会计原则； 帐簿中信息的描述符合公认会计原则； 不同时期不同地应用会计原则的情况得到了适当的披露； 12 / 64 有限的财务报表格式和符合公认会计原则披露的 财务信息要求之间的矛盾得到了解决。 “ 重要性 ” 也是审计学中的一个重要概念。我国独立审计准则中规定： “ 重要性，是指被审计单位会计报表中错误或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 ” 这个定义表明，判断一项错报或漏报重要与否，应视其对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。若一项错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则该项错报或漏报就是重要的，否则就是不重要。重要性的数量化就是重要性水平。 二、审计意见中 “ 公允性 ” 体现了 “ 重要性 ” 对于是否应在 审计意见中使用 “ 公允性 ” 一词，长期以来一直存在着争议。会计报表使用者总是对审计报告有着很高的期望，他们希望注册会计师的审计报告是对他们的一种承诺。因此，他们建议审计意见中删除 “ 公允性 ” 一词，因为它太主观，会导致不同的审计报告使用者对此有不同的理解。但审计界却一直使用该词，因为注册会计师认为如果不使用 “ 公允 ” 一词，审计报告就是绝对地说明财务报表 “ 按照公认会计原则，反映了某单位的财务状况 ” 。这样会加重自己的审计风险。其主要原因有以下几个方面： 第一，会计报告中存在着估计的因素。众所周知，会计信息具有一 定程度的模糊性，主要表现为会计提供的信息有13 / 64 不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多估计的成分。如：因定资产折旧年限及净残值数额的确定，应收帐款中坏帐数额的提取等，都是会计人员主观判断的结果。也就是说，它不仅包括对事实、而且还包括对各种会计原则和程序方面的判断。不同的人可能有不同的判断结论。所以，注册会计师很难对某一份会计报表评价为 “ 完全正确 ” 。 第二，协调财产所有者与经营者之间的利益冲突。企业财产所有者处于自身利益最大化的考虑，要求注册会计师在对会计报表进行审计时，能够将所有的错报、漏报查出来，无论 经营者是有意还是无意、贪污还是操纵会计的结果，只要是有害其剩余索取权的行为，都要注册会计师在审计报告中揭示出来，以最大限度地维护他们的利益。但注册会计师与政府却是为了保障社会的稳定和经济的繁荣，规范证券市场。因此，注册会计师在审计时，不愿过度压抑在社会经济中占有重要的地位的经营者的利益，从而对所有者的保护程度也只是以满足其投资活动的基本要求，也就是只要被审计单位管理当局出示的会计报表不影响投资人的决策即可，并不一定限制其不存在任何错报、漏报。 第三，现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计， 它具有一定程度的局限性。它首先要求被审计单位承担会计责任，即要建立健全内部控制制度，保证资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整。然后在此基础上14 / 64 进行审计。因此，当被审计单位内部控制表面完整，但内部表里不一，或者上下患通起来进行贪污舞弊，提供虚假会计报表时，注册会计师在此基础上发表的审计意见，就可能出现失误。其次，虽然现代审计有很多科学的方法来保证样本选取的合理性，但也不能保证所有重要的经济事项均能被选中。 鉴于上述原因，注册会计师仅是在重大方面对被审计单位的财务状况、经营成果及其会计政策的一 致性发表意见。具体地说，就是仅仅将超过重要性水平的错报、漏报查出来。这就是说， “ 公允性 ” 意味着注册会计师的审计报告仅对揭示会计报表中的重大错误提供合理的保证，它不是会计报表真实性的保证人。它提醒报表使用者不应对审计报告给予过高的期望与依赖，即使注册会计师对某单位的会计报表发表了标准的无保留意见，也不能认为该报表就没有任何错误和不确定事项。报表使用人在运用相关信息时要加入自己合理的分析与判断，综合收益与风险的关系，作出适当的决策。这就是审计意见中的 “ 公允性 ” 。 三、审计意见中的 “ 公允性 ” 不能成为注册 会计师逃避审计责任的借口 审计报告是注册会计师审计工作的最终结果，它的质量与广大信息使用者的利益息息相关，它也是决定注册会计师行业能否生存的一个重大问题。因此，注册会计师必须严格15 / 64 遵循独立审计准则，以应有的职业谨慎态度，实施必要的审计程序，保证审计报告的真实性、合法性。 但在实际工作中，有些注册会计师或者单纯片面地理解独立审计的目的，认为既然发现舞弊行为不是独立审计的目的，就可以忽视被审计单位可能存在的舞弊和欺诈行为；或者有的注册会计师故意歪曲审计目的，不讲究职业道德，帮助被审计单位舞 弊。他们认为，反正查错防弊已不是独立审计的主要目的，出了问题也可以有借口。事实上，我国当前的社会经济环境还不够理想，被审计单位弄虚作假的行为普遍存在，如果注册会计师置具体执业环境和应有的职业道德不顾，那么无论是片面的理解还是故意的歪曲独立审计的目的，都会酿成大祸，而且注册会计师的审计责任也要求其在执业过程中充分考虑审计风险，合理确信能够查出被审计单位超过重要性水平的严重错误和舞弊行为，否则就要承担相应的责任。因此， “ 公允性 ” 的审计目的并不意味着降低了对注册会计师执业行为的要求， “ 公允性 ” 的审计结论必须是注册 会计师严谨工作的结果。 调研工作报告十则 “ 审计风暴 ” 之后，自去年下半年全国地方审计机关加大了审计查处力度，公告审计结果的工作也在逐步推开。在审计执法声望日益提升的情况下，审计机关更应当保持清醒的头脑。当前，特别要做好审计报告交换意见工作和审计处16 / 64 罚的审计听证工作，在审计执法中不仅要强调依法行政，强调实体法的运用公正，还应当做到程序法上的公正。只有这样才能保障审计质量，保障依法审计的顺利实施，减少审计行政争议，防范审计风险，使审计立于不败之地。因此，本人认为，在当前进一步弄清审计报告征求意 见和审计听证的异同，具有十分重要的现实意义。以下就审计报告征求意见与审计听证的异同进行探讨，以供读者参考。 一、审计报告征求意见与审计听证的不同点 两者的法律依据不同。 审计报告征求意见是根据审计法第五章第三十九条的规定。审计听证是根据行政处罚法第四十二条和审计署审计机关审计听证规定第三条的规定。 两者的设置前提不同。 审计报告征求意见是在 “ 审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。 ” 审计听证是在 “ 行政机关作出责令停产停业较大数额罚款等行 政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。 ” 那么，何谓较大数额的罚款呢？审计署审计机关审计听证规定第三条对此有明确的规定： 对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款； 对违反国家规定的财务收支行为负有直接责任的有关17 / 64 人员处以二千元以上的罚款。 ” 值得指出的是，当前，有的地方审计机关对审计署审计机关审计听证规定第三条第一款的规定理解不够准确，造成审计听证的标准掌握不准，在实行执行中不规范。主要表现在： 没有准确理解审计听证是罚款金 额在十万元以上，审计听证不应包括审计收缴，只是指罚款。把罚款与收缴两者没有区别开来，造成不该听证的告知听证。 “ 对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款 ” 的标准把握不准。误认为 “ 违反国家规定的财务收支金额百分之五以上 ” 是审计报告上所有的列数问题，其实不然。按照审计署法制司对湖南省审计厅关于审计听证的标准掌握的回复，它应当是仅指审计报告列明的审计罚款相关的违反国家规定的财务收支金额百分之五以上的问题，其他处理包括收缴的不应包含在违反国家规定的财务收支金额之中。如， 某审计报告列明三项罚款金额在 10 万元以上，那么，违反国家规定的财务收支金额仅指与这三项罚款的违反国家规定的财务收支金额，其他处理事项的违反国家规定的财务收支金额不得计算其中。正确的计算方法应当是，用三项罚款金额之和作为分子，用三项罚款对应的违反国家规定的财务收支金额之和作为分母，比较两者的百分比是否在百分之五以上。所以两者概念的不同，计算结果也截然不同。如果按照错误的理解，18 / 64 极容易导致应当告知听证的而没有告知听证情况的发生。 两者的执行主体不同。 根据审计法第五章第三十九条的规定， “ 审 计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见 ” 。这说明审计报告征求意见的执行主体是审计组，而不是审计机关。同样，根据行政处罚法第四十二条的规定， “ 行政机关作出责令停产停业较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。 ” 这说明作出行政处罚是审计机关的权力，不是审计组的权力，因此审计听证的执行主体是审计机关，而不是审计组。 两者所起的作用不同。 审计报告征求意见，根据审计法实施条例第四十条的规定， “ 审计组向审计机关提出审计报告前，应当征求被审计单位意见。被审计 单位应当自接到审计报告之日起 10日内，提出书面意见；自接到审计报告 10 日内未提出书面意见的，视同无异议。 ” 该条接着指出 “ 审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见，进一步核实情况，根据所核实的情况对审计报告作必要的修改，并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。 ” 根据上述规定，审计报告征求意见主要解决的是核实审计情况，完成的是审计组与被审计单位就审计报告所列事实和审计结论的交换意见程序。审计听证则不同，它主要限定在对审计机关与被审计单19 / 64 位在审计罚款的违反国家规定的事实认定上，解决的是审计罚款的行政自由 裁量权是否合理的问题，完成的是审计罚款听证程序，规避因审计罚款而引起的不必要的行政争议，以维护被审计单位和被审计个人的合法权益。 二、两者的共同点 审计报告征求意见与审计听证都是审计执法的法定程序。审计报告征求意见是审计执法的普遍适用程序，只要是审计机关实施了审计事项，则都要执行审计报告征求意见程序；审计听证则是审计罚款达到一定标准时才启用该程序。 审计报告征求意见与审计听证都是在审计执法中与被审计单位的一种法定沟通形式。前者着重于审计情况的核实与沟通；后者则侧重于九审计罚款处 理意见的沟通。 审计报告征求意见与审计听证都是为了保障被审计单位或者被审计个人在接受审计的过程中，其合法权益受到损害，而由国家法律设定的行政救济帮助途径。 审计报告征求意见与审计听证都是为了促进审计机关公正执法的需要，它是审计机关与被审计单位在审计报告和审计处罚上的两次交换意见，体现了协商精神，可以避免审计行政争议，防止审计复议和诉讼的败诉，在客观上也起到了维护审计执法行政权威的作用。 调研工作报告十则 一、持续经营能力的判断与评价 20 / 64 关注持续经营不仅是公司会计人员的 重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要内容。独立审计准则第 17 号 持续经营第三条规定： “ 按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。 ” 也就是说，评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。 企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关 利益各方最为关心的问题。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只 有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能21 / 64 判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营的判断规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和披露的有限信息，审计人员急需科学的方法和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。 一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗或警讯。美国 Coopers Lybrand 会计师事务所列举了 29 个警讯，其中 比较重要的摘抄如下：现金短缺、负的现金流量、营运资金及 /或信用短缺，影响营运周转；融资能力减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余；为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品；订单显著减少，预示未来销售收入的下降；成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争；对单一或少数产品、顾客或交易的依赖；现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；存货大量增加，超过销售所需，尤其是高科技产业；盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。 财务理论的发展也为审计人员评价持续经营能力提供了新 的工具。如 “ 破产预测模型 ” 、 “ 平衡计分卡模型 ” 可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。 22 / 64 二、持续经营能力对审计意见的影响 当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在 2001 年上市公司审计报告的分析中披露，在持续经营问题的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经 营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题。 审计证据的充分性是界 定审计意见类型的重要依据 对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据的基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已 经发生，但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分，如果被审计单位配合，注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都不能获得证据，因为有些审23 / 64 计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。但是，如果不确定事项的未发生部分 对审计意见的影响不是实质性的，那么注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见报告、保留意见报告和否定意见报告；如果重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判断的影响程度，注册会计师应该出具无法表示意见报告。 持续经营与强调事项段 如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果，没有发现 对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与历史趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为24 / 64 真实稳健，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。 被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分披露，说明被审计单位已经很好地履行了会计责任；注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑，说明其在审计过程中 审计范围没有受到限制，可以自由履行审计职责。因此符合无保留意见出具的标准。强调事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并不影响注册会计师已经发表的无保留意见，即肯定被审计单位的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。 持续经营与保留意见 如果注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设合理性，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位却全部或部分拒绝进行适当披露，则注册 会计师应当根据该事项的严重程度出具保留意见或否定意见，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这是因为隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判断，并给其带来巨大的25 / 64 经济损失。注册会计师从职业风险和法律成本角度考虑，要保留安全边际。如 *ST 纵横、信联股份等 7 家公司 2002 年度发生巨额亏损，持续经营能力受到威胁，但其会计报表并没有充分披露。故而，注册会计师出具了保留意见报告。保 留意见的措辞要慎重，因为保留意见审计报告会使投资者或债权人据此从企业撤出资金、拒绝贷款或改变他们的行为，要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。 持续经营与否定意见 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别，各自产生的会计信息也有天壤之别。进入清算期，资产计价由历史成本为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历 史成本价值失去合理依据；资产的确认和价值摊销失去意义，一般改为一次转销的方法，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失去意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益；收入和费用的跨期摊配失去意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊费用、预26 / 64 提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉。因此，如果不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设 ，注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如实业、 1999 年的 ST 网点、PT 网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，持续经营能力受到极大影响，但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。否定意见要慎用，以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。 清算或停止经营审计 一般情况下，如果已决定进行清算或停止营业，或已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表，而按照财政部年月日发布的关于印发的通知精神进行 会计处理。而以非持续经营为基础编制的会计报表属于一种特殊编制基础的会计报表，因此注册会计师按照独立审计实务公告第 6 号一特殊目的业务审计报告的规定办理就可以了。如果企业已决定进行清算或停止营业仍然使用持续经营假设编制会计报表，注册会计师应该出具否定审计意见报告。 持续经营与无法表示意见 如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，而在追加审计程序中未能27 / 64 获得关于重大不确定性事项的任何证据或只获得了零星证据而不足以形成对该事项的实质性判断，注册会计师应当出具 无法表示意见。原因主要包括： 该事项未发生部分对形成审计意见具有决定性影响，单从事项已经发生的部分难以推断结果； 被审计单位故意掩盖影响持续经营能力的事项，不提供必要工作配合； 被审计单位对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，且不愿将评价期间延伸至十二个月。无论何种原因造成审计范围受限，注册会计师都将无法判断被审计单位持续经营假设的合理性以及管理当局拟采取的改善措施是否有效。故注册会计师不能对公司的财务报告发表实质性的意见，只能发表无法表示意见。如年银行借款和对外担保中有亿元已涉及诉讼； ST 轻骑为母公司及关联公司等借款亿元提供担保，其中亿元已逾期。此类公司的持续经营能力必须等到不确定性事项的发生或不发生时才能判断，而注册会计师由于没有充分的证据支持审计意见，只能发表无法表示意见。 调研工作报告十则 新准则出台之后，税法、会计环境、国家宏观经济的进程都对其有一定影响及制约作用，这个磨合过程需要相当的时间，需要各个方面的协调与配合，新准则在实施过程中也28 / 64 需要不断充实和完善。为了解新准则的实施情况，就目前掌握的情况作一些分析研究。 一、现阶 段存在的国际、国内新问题 国际形势不稳定 和平仍然是主题，但是也存在不稳定因素，如：美国出兵伊拉克问题；科索沃独立引起国际关注；恐怖主义猖獗，如巴基斯坦前总理贝 布托遇刺身亡。粮食问题，美国粮食出口能力下降，导致粮食的实际价格上涨，给人们的生活带来压力。 亚洲的未来充满风险，其中包括油价猛涨，美元暴跌，投资者撤出日元套利交易，甚至还有恐怖袭击。 贸易磨擦增加，如欧盟对我国蜡烛和钢丝发起反倾销调查，欧盟委员会日发表公报宣布，已分别对从中国进口的蜡烛和钢丝产品发起两项反倾销调查。公报称，欧委会于 年月日收到德国、荷兰等多个成员国蜡烛生产企业针对中国产蜡烛提起的反倾销申诉， “ 相关证据表明，有必要展开反倾销调查 ” 。 美元大幅贬值。中国外汇交易中心月日公布，当天人民币对美元汇率中间价为比 1，已经突破的关口，再创年汇改以来新高。自年年初以来，人民币汇率的升值幅度接近 %。不过可喜的是年月日人民币有所回升为比 1。 国内与国外产生密切的连带关系 29 / 64 1.国内通货膨胀的压力。 “ 发改委 ” 在一份报告中列举了各国物价情况：年月份消费物价指数涨幅超过 5%的国家有7 个，俄罗斯为 %，南非 %，其余为阿根廷、越南 、印度尼西亚、印度和中国。我国 %的 CPI 不过是垫底状态。 2.美国的次贷危机引起的全球金融市场动荡。中国股市与全球股市的关联度越来越高： 受全球股市暴跌的影响，上证综指从年月中旬的 6124 的高点，一路震荡下行，至月日触及 3400 点左右，几个月中，累计最大跌幅超过 50%。对于中国股市的大幅回调，业内人士有不同的看法，提出了不同的见解，比如市盈率太高， A股泡沫太多；盘子越来越大，需要深度回调；雪灾等自然灾害。 然而，有一个共同的看法：美国次贷危机对全球以及中国股市正产生影响。 在 上证所一高管看来，美国次贷危机虽然对中国股市没有直接的影响，但产生了很大的间接影响。比如上市公司的出口业务受挫，股民的信心受挫等。由此可以看出，中国股市已不再是独处一隅的世外桃源，中国经济已融入国际经济体之中，中国股市与全球股市的关联度也越来越紧密。 这一点在中国股市的体量上可以得到印证。年，上海证券交易所的总市值最高达到了 28 万亿元，列亚洲第二，全球第六。如果加上深交所、港交所、台交所，中国股市的总30 / 64 市值已处在世界交易所的前列，可谓举足轻重。这样一个迅速崛起的新兴市场，与世界联动也是一件正常的事情 。换言之，当美国因为次贷危机而波及全球股市下挫时，中国股市巨幅震荡也在所难免。 3.适应市场经济的机制仍不健全。 中小投资者在证券市场遇到的困惑： 机构压迫。中小股民由于信息不对称，对上市公司缺乏研究，对技术分析知之甚少，故选择有信息优势、有资金实力的基金和机构重仓持有的权重高价绩优股，进行中长期投资，誓与基金共存亡。 法律不健全。法律面前人人平等，公平公正是证券市场的原则。然而在证券市场，法律的天平总是向大股东一边倾斜。早先有东方电子的股民受了欺诈告到法院，曾被无理 否回。后有杭萧钢构内幕交易受损的众多股民，依法进行集体诉讼要信息披露违规的上市公司赔偿，却被法律拒之门外。更为不解的是，券商违规进行权证创设，让参与的中小散户亏损惨重，中小散户集结到监管部门投诉，监管部门让找交易所，找到交易所，又把皮球踢到法院。法院却回答无法立案，法律没有因权证创设造成亏损赔偿相关条款。 上市公司歧视。尽管进行了股改，尽管抑制了大股东一股独大，但同股不同权，同股不同价的现象并没有根本改变。 大股东为所欲为，把资本市场当 “ 信用卡 ” 恶意透支圈钱，31 / 64 掏小股东钱包，漠视公众投资者的知情权 。长期以来，上市公司圈钱的手伸得很长，回报的手却缩得很短。有的报表上盈利丰厚却一毛不拔，有的象征性的撒点胡椒面，百元股份以每股元作为 “ 封口费 ” 。据统计，年深沪股市分文未分的公司占到了半壁江山。 一级市场挤压。一级市场自打诞生那天起，就是对三公原则的讽刺。一个稳挣不赔毫无风险的市场，同二级市场风险巨大形成强烈反差，一级市场却是如日中天， 3 万多亿元的新资金乐此不疲地撒网申购。 一级市场的雄厚资金哪里？一是银行庞大的理财资金；二是企业的流动资金；三是上市公司新募集资金；四是个大机构短期拆借资金。可以说 ，社会上所有的无风险套利资金都涌入了一级市场。 交易成本高。据权威媒体调查，年 “” 成为了中小投资者盈亏的拐点。在印花税提高后，券商也搭顺风车，巧立名目提高了佣金。而去年的印花税和佣金收入超过上市公司的盈利和分红总和。庆幸的是年月政府将印花税下调，在收入上进行了再次的调节。 二、中国应采取的具体措施 年中央采取紧缩的货币政策 从年月日起，金融机构存款准备金率上调个百分点至 15%，这是央行今年以来第 11 次、同时也是本轮经济周期以来第32 / 64 15 次上调人民币存款准备金率。本次上调可一次性收 回流动性资金 4000 亿元。此次上调存款准备金率将在一定程度上冲销国内过剩的流动性。对于本次上调存款准备金率，央行曾表示，其目的在于贯彻中央经济工作会议确定的从紧货币要求，加强银行体系流动性管理，抑制货币信贷过快增长。央行未来将采取多种手段落实从紧的货币政策，包括 1.继续采取有利措施加强流动性管理； 2.加强对金融机构的指导；3.抑制货币信贷过快增长； 4.央行还将进一步发行财政部特别债券和央行票据。 新会计准则的实施情况直接关系到中国会计准则能否得到国际上主要国家和经济体的认可、等效工作会计准则等效就 是在我国会计准则与国际财务报告准则趋同后，应当使我国会计准则得到国际上主要国家和经济体的认可，使中国会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。因此，财政部年高度重视会计准则等效工作，进展较为顺利。一是年我国内地和香港的会计准则等效工作实现了突破，双方签订了两地会计准则等效联合声明，确认内地会计准则与香港财务报告准则具有同等效力，为内地会计师事务所按内地会计准则审计的结果获得香港监管机构的接纳奠定了基础。二是中欧财金对话框架下的中欧会计合作进展顺利。经过北京会议和布鲁塞尔会议，中欧会计准则等效会谈取得重要进展， 确定了年努力实现中欧会计准则等效的目标。三是中美会计合作33 / 64 纳入双方对话议程，美国证券交易委员会已正式宣布，允许外国企业赴美上市按国际财务报告准则编报财务报告，为中美会计准则等效创造了条件。 三、提出几点建议 尽快建立独立的经济法院 加大做假成本，加强监管，经济争议纠纷的解决、仲裁中国滞后的监督。 规范竞争道德环境 竞争是市场经济的存在基础，也是市场经济发展的动力。市场经济的发展和经济竞争的有序离不开良好的环境，特别是良好的竞争道德环境的支持和影响。为此，努力营造一种伦理精神高扬、道德控制适度、竞争主体协作有序和进取不息的道德环境是规范竞争行为之所必需。 年国家总理朱镕基给国家统计局的题词是 不出假数，同年给上海财经大学的题词是 不做假账。这是目前最高层次的提醒，提醒人从道德上严格要求，要有职业道德，要有敬业精神。 放缓国际会计准则趋同的步伐 由于美国经济已经开始衰退，中国的出口贸易已经受到影响，中国 可以考虑放缓国际会准则趋同的步伐，把眼光投向本国，不能忽视我国国内 13 亿人口的市场，拉动内需，培育本国市场，是保证中国经济不衰退的最有效方法。 34 / 64 总之，会计准则国际趋同是方向，趋同需要一个过程，趋同需要互动。为中国经济持续、快速、协调、健康发展奠定坚实的会计基础，为新兴市场和