高校教育成本核算研究

高校教育成本核算研究摘 要高等学校教育成本核算是高校管理的一个重要组成部分，也是高校财务管理中的一个重要环节。长期以来，人们把高等教育当作纯消费性事业，在这种观念指导下，高校财务管理只是预算收支金额，从不计算成本。随着我国社会主义市场经济的深入发展，市场对人才的需求和人才价值的不断提升，推动了高等教育的迅猛发展，高校的办学体制也发生了较大的变化，我国高等教育由精英教育向大众化教育转变，高等教育的迅速发展使得教育经费的需求与教育经费的供给之间的矛盾日益突出。因此，优化教育资源配置、提高资金使用效益变得越来越重要。高校进行成本核算不仅是缓解办学经费不足的重要手段，而且体现了社会对高校的现实要求和高校改革与发展的客观需要，进行高校教育成本核算已成为高校的必然选择。高校教育成本核算既是理论研究的课题，更是实践的课题。本文在参阅国内外对高等教育成本核算最新研究成果的基础上，牢牢立足于我国当前高等教育实际，密切与现实相结合，力争在前瞻性与现实性、理论与实践以及综合与创新的结合上，对高等教育成本核算方法及其应用进行研究。关键词：高等学校；教育成本；成本核算方法AbstractThe cost of higher education is an important part of the management of colleges and universities， an important link of the college financial management as well。 For a long time， people put higher education as a purely consumer institution， under the guidance of such ideas， financial management of colleges and universities just budget amount， never computational cost。 With the development of our country socialist market economy， market of talent demand and talent value rising， and promote the rapid development of higher education， higher education system has also undergone a great change， Chinas higher education from elite education to mass of educational change， the rapid development of higher education makes education funding needs and The contradiction between the supply of education funds have become increasingly prominent。 Therefore， optimizing the allocation of educational resources， improve efficiency in the use of funds is becoming more and more important。 The cost accounting is not only an important means to ease the shortage of funds for running the school， and reflects the society the actual requirements of College and university reform and development the objective need， cost accounting of higher education has become the inevitable choice。 Cost accounting of higher education is not only a theoretical research subject， it is practice of the subject。Based on the latest research achievements of higher education cost accounting in refers to the domestic and foreign， firmly based on in Chinas current higher education practice， closely integrated with the reality， strive to be in prospective and reality， the combination of theory and practice as well as the synthesis and innovation， on the university education cost accounting method and its application research。Keywords： colleges and universities； education cost； cost accounting method目 录摘 要IAbstractII一、绪论- 1 -（一）研究背景- 1 -（二）研究意义- 1 -1.高校教育成本核算是高校管理体制改革的需要- 1 -2.高校教育成本核算是国家制定拨款和确定学费标准的需要- 2 -3.高校教育成本核算是保障投资者和消费者知情权的需要- 3 -4.高校教育成本核算是提高办学效益加速自身发展的需要- 3 -（三）国内外研究现状- 4 -1.国外研究现状- 4 -2.国内研究现状- 5 -二、高校教育成本的相关概念及内涵- 7 -（一）成本和教育成本概念- 7 -1.高校教育成本的相关理论- 7 -2.生均教育成本- 7 -3.高校教育成本的项目设置- 8 -（二）高校教育成本的特性- 9 -1.教育成本中计算的特殊性- 9 -2.教育成本的递增趋势- 10 -3.教育成本中人员经费比重大- 10 -4.教育成本得不到直接的补偿- 10 -（三）高校成本核算方法及程序- 10 -1.高校成本核算方法- 10 -2.高校教育成本核算程序- 11 -（四）教育成本核算具体核算原则- 12 -（五）高校教育成本核算的具体指标- 13 -三、现行高校教育成本核算存在的问题- 14 -（一）教育成本计量确认不真实- 14 -（二）目前会计科目设置不能满足成本核算的要求- 14 -（三）教育成本构成内容不合理- 15 -（四）现行的以收付实现制为核算基础的问题- 15 -（五）固定资产不计提折旧- 15 -（六）高校会计报表体系不健全- 15 -（七）基本建设会计核算问题- 16 -四、案例研究及其分析- 17 -（一）以某高校为例进行案例研究- 17 -1.学生人数的计算- 18 -2.高校固定资产折旧费的计算- 19 -3.工资费用的计算- 19 -4.公务费的计算- 19 -5.业务费的计算- 20 -五、降低高校教育成本的对策建议- 21 -（一）转变观念，树立成本意识- 21 -（二）严格控制人员编制- 21 -（三）实行高校后勤社会化- 21 -（四）提高房屋设备利用率- 22 -参考文献- 23 -致 谢- 24 - IV -一、绪论（一）研究背景 随着我国社会主义市场经济的深入发展和我国教育体制改革的不断深化，高校将直接参与市场竞争，成为办学主体，特别是我国加入WTO后，教育市场国际化的趋势越来越明显，教育市场内部竞争越来越激烈。各种社会和民营学校的蓬勃发展使得院校间存在激烈的竞争，我国高校在市场经济的潮流中得生存和发展就必须在管理上进行多方面的改革才能适应并跟上时代的发展。随着知识经济时代的到来，高等教育由精英教育向大众化教育转变。教育发展不仅要有数量目标，更要有质量要求1。办高等教育必须树立高效率、高质量、高水平的观念。如何优化教育资源配置、提高现有教育资源的使用效益、利用有限的教育资源培养出高素质的人才、适应高等教育规模的迅速扩大，是政府和学校面临的新课题。由于长期实行计划经济，高等教育投资被当作国家无偿给予教育单位的“赠品”，高等学校往往不考虑怎样合理使用教育资源，造成高等教育结构以及管理上的许多欠缺。不珍惜教育资源成为普遍的观念性问题，它直接导致了高校资源的普遍浪费和低效率。高等学校非营利组织的性质决定了高校重视社会效益而忽视经济效益，从而也就不进行教育成本核算。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，高等教育已由计划经济向社会主义市场经济体制转变，经济增长方式从粗放型向集约型转变2。特别是近年来高等教育事业的快速发展，高等教育单一的经费与资源投入已经不能满足高等教育快速发展的需要，投资主体呈多元化趋势，人们对教育成本信息的关注与需要也越来越迫切，市场经济体制的确立与运行，使我们认识到仍然采用传统的管理办法显然不能适应经济建设的需要，不管是否是盈利性组织，都必须采用企业的模式管理和经营。因此，高校就应该核算教育成本。教育成本核算的目的，是使一定量的教育资金投入的办学效益最大化，这对于国家的宏观管理和高校的决策都具有十分重大的意义。基于这些共识，学术界专家己经进行理论上的研究，高校的财会工作者多年来也作了积极的探索，高等院校只有走成本管理之路，才能提高办学效益，并且有助于学校融入国际教育市场，得到可持续发展，从而极大地推动高等教育事业的发展。（二）研究意义1.高校教育成本核算是高校管理体制改革的需要在长期的计划经济体制下，高等教育由国家举办，高等学校只是国家教育行政主管部门的附属物，无办学自主权的高等学校招生计划由国家下达，高校办学经费主要靠国家财政预算拨款，高等学校的一切收支都纳入政府预算，经费不足财政追加，年终结余返还财政，年初报预算，年终报决算，单一的资金来源养成了“吃饭靠拨款，花钱靠国家，以及有多少钱，办多少事”的等、靠、要的依赖思想。高校财务只是“报账”、“记账”，把“拨入经费”转为“经费支出”。由于思想观念的局限，当时人们认为高校是非营利的组织，高等教育是“公共产品”，因此高等学校只讲社会效益，不用算经济账，成本意识不强，另外，高等学校普遍存在小而全，机构雍肿、管理人员过多的情况，导致管理成本偏高，教育资源配置不合理，造成教育资源严重浪费，高等学校办学效益低下。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，高等教育体制改革的不断深入，市场经济在高校发展进程中表现出的主导作用越来越强劲3。尤其是20世纪90年代末期，我国通过“共建、联合、调整、合并”，对高等教育体制进行了重大改革，形成了中央和地方共建以地方管理为主的新的管理体制，1998年国家以法律的形式颁布了中华人民共和国高等教育法，明确了高校独立法人和民事主体地位，同时确立了以政府财政拨款为主、个人与社会负担为辅的多渠道筹措教育经费的体制，这样就打破了高校运行多年旧的管理体制，各高校要想生存并发展壮大就必须既要坚持公益性即社会效益第一，又要注意经济效益，为学校的生存和发展积累更多资金，如此一来，高校办学过程中必然需要加强对资金运作和资源运用的管理，防止无用消耗，因此高校自身为有效控制成本，就会自觉的形成成本意识，进行成本核算。2.高校教育成本核算是国家制定拨款和确定学费标准的需要高校教育成本的核算是国家制定财政拨款需要。长期以来，我国教育一直被认为是消费性事业，不讲成本核算。教育财务体制是按照长期实行的高度集中的计划经济体制模式建立的，基本上采用行政的办法直接管理财务。前些年，财政部门编制高等教育事业费预算时，总是以高校在职教职工人数，乘以经测定的定额标准，得出某高校每年的财政拨款数（不含事业发展经费），这种编制方法，客观上造成了各高等学校机构臃肿、人浮于事、效率低下的现象。随着近年来国家对教育事业单位体制的改革，我国高等学校教育投资体制也相应的进行着不断的调整4。高等学校逐步成为独立的法人主体，高等教育的投资渠道逐渐由国家投入为主过渡到以国家、社会、受教育者个人投入的多渠道投入模式。经过近几年的实施和广泛宣传，“缴费上学”已经为公众所普遍接受，许多家庭已将此作为一项智力投资，而财政部门也逐步改革了编制方法，以在校（国家任务）学生数，乘以一个经测定的定额标准，得出某高校的财政拨款数（不含事业发展经费）。这种编制方法，以高校完成培养学生的工作量为依据核算财政拨款数，显然是个不小的进步。但是如何科学地制定拨款定额，却没有精确的计算办法，只是根据以往的经验确定。因此，只有一所高校进行高校教育成本核算，计算出学生的年生均高校教育成本，财政部门在制定拨款定额标准时才能真正做到心中有数。高校进行成本核算是我国高校制定学费标准的需要。1994年我国开始启动与高校招生并轨改革紧密相联系的收费政策改革试点，当时国务院发布的中国教育改革和发展纲要的实施意见提出，高等学校和中等专业学校、技工学校学生实行缴费上学制度，缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定5。1996年原国家教委、国家计委、财政部高等学校收费管理暂行办法中规定：高等教育属于二非义务教育阶段，学校依据国家有关规定向学生收取学费，学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定，不同地区、不同专业、不同层次学校的学费收费标准可以有所区别。随着收费政策在1997年全面铺开，我国上大学免费的历史宣布结束，交费上大学成为现实。1998年颁布的中华人民共和国高等教育法明确规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”现在接受高等教育应付一定培养费的观念，己基本被社会所接受，但具体到个人应当付多少，高校、主管部门、学生及学生家庭、社会都没有明确的概念6。高等学校现行的各项收费标准是由国家物价部门制定的，制定收费标准时，物价部门考虑较多的是当地的经济发展水平，学生家庭的承受能力，而较少考虑高等学校的教育成本。由于生均教育成本应该是国家和高校收取学费的重要依据，就必须要对教育成本进行核算。可见，高等教育成本核算指标是合理确定拨款标准和收费标准的依据。3.高校教育成本核算是保障投资者和消费者知情权的需要在计划经济体制下，国家对高校实行“供给制”，即全部资金纳入政府财政预算管理，经费不足则追加预算，年终结余则全部上缴。高校只是政府的报账单位，只注重教学和科研活动，不讲成本核算，不讲办学效益。随着教育体制的改革，教育投资呈现出多元化的情况下，投资者即办学出资人、银行及其他社会出资者，从经济学角度来讲，投资的最终目的是为了从投资对象的盈余中取得投资收益，这就是投资的寻利性。教育投资也不例外，投资者对“合理回报”的寻利性必然要求高校对成本和盈余进行确认和核算，以便他们了解学校资产变动保值情况、学校的办学效益和持续发展能力等信息，这样他们才能做出是否继续出资、捐资的决策7。另外，随着高等教育市场化的深入，学生缴费上学已经普遍实行，学生和家长已成为教育服务的购买者，对教育服务的价格确定依据教育成本自然非常关心。1998年海南大学的自费毕业生就提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在哪里，是否有不该计入培养成本的费用由学生负担了。因而只有实行教育成本核算，才能保障上述投资人的基本知情权。4.高校教育成本核算是提高办学效益加速自身发展的需要21世纪是知识经济时代，科学技术突飞猛进，高等教育也呈现出一些新的特点，高等教育事业的快速发展，特别是招生规模不断扩大，给高校带来了难得的发展机遇，但高等教育单一的经费与资源投入已经不能满足高等教育快速发展的需要，并且己经严重困扰着高等教育的快速发展和质量提高，一方面是经费不足，另一方面教育经费使用效益不高。因此从节支的角度来讲，通过科学地核算高校教育成本，不但有效地降低教育成本，而且可以促使办学单位提高办学质量，加强财务管理，提高资金使用效益，优化配置教育资源，挖掘内部潜力，全面提高办学效益，实现较多的教育成果，使得有限的高校教育经费发挥更大的效益7。另外，随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断深入，高校必然要参与市场竞争，高等学校要在激烈的高等学校竞争中取得超常规发展，就必须充分利用现有办学条件，在保证产出数量、质量的前提下控制成本，改善内部自身管理，发挥现有资源的最大效益，才能形成竞争优势8。有竞争优势的高校不仅能在竞争中争取更多的主动权，而且这种优势具有滚动效应，形成良性循环。高校只有走成本核算和成本管理之路，才能增强竞争实力，在社会变革中既适应社会发展，又促进高等教育自身的发展。（三）国内外研究现状1.国外研究现状在国外，三十世纪中叶，西方“人力资源”理论的诞生为教育成本理论与实践的发展提供了前提。早在1968年维泽和希恩在其合著的教育所用的资源一书中就提出了教育的单位成本观念。在美国，20世纪60年代就开始有人才会计的设想。西方有些高等学校从七十年代开始已经推行成本核算，并逐步条理化和系统化，发达国家对有关教育成本管理的主要研究动向，可综述如下：教育成本管理属于教育经济学的范畴，教育经济学是一门研究教育与经济相互关系的新兴边缘科学，产生于20世纪60年代。在西方，关于教育经济效益的研究很早就有论述。早在1776年，英国古典资产阶级经济学家亚当斯密（Adam Smith）就在国富论中，首次提出“人的才能与其它任何种类的资本，同样是重要的生产手段”的观点。十九世纪中叶，德国经济学家李斯特（List）首次提出“精神资本”的概念。本世纪二十年代前苏联的斯特鲁米林率先提出了教育投资收益率的计算公式，开创了教育投资定量计算的先河。1935年美国哈佛大学教授沃尔什（SRWalsh）最先提出人力资本（Human Capital）的概念。国外对高校成本核算的研究主要以“教育成本”为主。最早提出“教育成本”的是英国著名的经济学家约翰维泽（John vaizy），他是最早研究教育经济学的学者之一，1958年出版了著名的教育成本（The Cost of Education），他在其专著中，对20世纪初到50年代英国教育经费的变化情况进行了分析 ，当时他把教育经费等同于教育成，但并没有给出具体的定义。1963年美国芝加哥大学教授、人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多W舒尔茨发表了教育的经济价值一书，对教育的成本、收益、教育与经济增长的关系、教育系统内部的最优资源配置和效率、教师的工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等作了深入研究。他提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本划分为教育服务成本和机会成本。其中教育服务成本主要包括：教师、图书管理人员、学校管理人员的服务成本和维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、报废及利息成本9。他在书中还特别指出：学生食堂、住宿、运动队活动等项成本是与教育服务无关的附属活动的成本，以及学生的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出都不能包括在教育服务成本内。机会成本是指学生因上学而放弃的收入。尽管他在其专著中均未给出教育成本的定义，也未对教育成本分类进行阐述，而这些论述却为研究教育成本奠定了理论基础。此后，涌现出了大量研究教育成本的学者和文献。如科恩（Elchanan Cohn）、莱文（Henry M Levin）等，他们的研究涉及了教育成本的概念、成本的组成、教育经费的支出、教育投入与产出的关系等内容。1972年美国经济学教授E科恩（El chanan Cohn）发表了教育经济学一书，对教育的收益、成本及两者的关系、教育和经济的增长、教育的生产与成本函数、教师工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等进行分析，受到广泛的欢迎。 在西方，对教育成本的研究方法很多，如：由普雷斯特（Prest）和特威（Turvey）提出的收益成本分析，对所有相关的成本与收益进行计算和评估，是评价投资项目可行与否上的一个实际方案。韦伯斯特（1976）运用成本效率分析法，论证了一个学校系统应该怎样作出关于学校扩展、保留、淘汰方案的决定10。上世纪五、六十年代美国致力于教育投入与产出研究，通过教育的生产函数说明教育资源（投入）是如何转化为教育产出的，例如“教育测验服务中心”专门设计了一个作为产出（因变量）的测验，与投入（自变量）进行比较。西方经济学家还把著名的“边际收益递减律”运用到教育成本研究中，得出在教育领域成本规模的关系是U型的。1971年梅纳德（Me Y nard）对美国高等学校的学生进行了平均成本函数估算。1975年西蒙斯（Simmons）以学校为分析单位，采用多元回归分析来确定各投入对产出的影响，并对各国进行横向比较。2.国内研究现状在我国，虽然早在1961年，周恩来总理就指出：“物质生产的某些规律，同样适用于精神生产”，“国家培养人才也要讲成本”。但我们并未注意这个问题，因为在我国高校的运行一直以国家拨款为主，所以其依赖性较大，成本、效益意识在管理者的头脑中也比较淡漠。目前，高等学校现行财务核算体系是以预算管理为中心，实行“大收入，大支出”的管理模式和“量入为出，收支平衡”的预算原则，即有多少钱办多少事，不搞赤字预算。这种现状只注意了收支的平衡却忽视了支出的合理性和经费的使用效益。可见，现阶段高校教育成本的核算工作仍然是一个薄弱环节。社会各界对高校实行成本核算基本上限于问题的提出，真正深入研究者寥寥。直到党的十三大提出“注意经济效益是各项工作的一条十分重要的方针”以后，围绕如何提高教育资源的使用效益，教育成本问题开始提上日程11。在高等学校收费管理办法中已明确规定高校收费按生均教育成本的比例进行确定，这是一个令人非常可喜且具有远见卓识的决定，同时在现行高校财务制度第一章财务报告和财务分析中明确规定财务分析指标包括生均支出增减率等，这说明我国在教育投资体制管理中己经意识到高校教育成本的重要性。学术界对教育成本核算的理论研究始于20世纪80年代初。我国会计学界德高望重的潘序伦老先生在80年代初就发表了开展“人才会计”的研究一文，提出将学校看作是生产，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。在我国有影响的主要有两个代表：一是中国人民大学教授王耕、阎达五在1988年的会计研究第六期上发表了全日制高校教育成本计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题。在1989年王耕、阎达五教授又对“教育成本”定义为：教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和。从理论上说是指培养每名学生所耗的全部费用。它包括：（1）有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中直接培养学生，可以用货币计量和表现的劳动耗费。（2）无形成本，即间接成本和机会成本，进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。进入上世纪90年代以后，王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核算问题进行了研究和探讨，主要涉及了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的财务处理、教育成本报表编制等内容。1995年，曾满超把教育成本的研究视为经济生产的研究，进而导出对教育进行投入产出的关系衡量。另一个代表是北京师范大学教授王善迈在1996年提出教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用12。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，而用于其它目的，则不能构成教育成本。另外，对教育成本的研究比较成熟的，应该说以北京师范大学袁连生教授在2000年8月出版教育成本计量探讨为代表。该文涉及教育成本概念、研究与计量、核算的理论、核算实务探讨等重要内容，应该说对高校实行成本核算是一个重要的参考依据。但总的来说，对于教育成本核算的研究还只是停留在理论阶段，还没有真正确立教育成本核算在会计核算中的重要地位，还没有真正建立一套适合我国国情的教育成本核算体系。从20世纪50年代教育成本研究开始到现在，己经半个多世纪过去了，学术界对教育成本概念的确切内涵还没有形成一个统一的认识。教育成本核算在理论研究和实际应用两个方面还进展缓慢。特别是在我国，现在高等学校会计制度实行的是收付实现制，教育成本核算缺乏必要的理论基础，教育成本核算只是停留在理论探讨阶段，实际应用几乎等于零。我们可以看到，不论国内还是国外，对高校实行成本核算的思想己经逐渐引起大家的重视，但对由此引起的更深层次的诸如制度等方面的建设则涉及较少。可以说在我国高校实行成本核算还是一个新生事物，需要方方面面的协调和努力，才有可能取得良好的效果。二、高校教育成本的相关概念及内涵（一）成本和教育成本概念成本的概念是人类社会发展到一定阶段在对投入产出关系认识的基础上提出来的，并且随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断地变化发展之中。成本既是经济学范畴又是会计学范畴，广义的成本是指为达到特定的目的而发生的价值牺牲。如取得固定资产的代价就是固定资产的成本，生产产品所花费的代价即为产品成本等。狭义的成本是指为生产产品或提供劳务发生的价值牺牲。随着教育经济学产生，教育成本概念出现在上世纪中叶，它的提出与教育资源实际耗费以及教育投资收益率的计量分析有关，是教育经济学的重要内容之一。教育成本的本质是教育资源耗费的价值表现形式，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育而非用于其他经济活动所造成的价值损失，即教育的机会成本。教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，也要计算投入、产出和效益。教育产业应当像企业一样，进行人才培养成本核算。1.高校教育成本的相关理论教育过程实质上也是一个投入产出的过程。高等教育成本是指在高等教育活动中为提供学生等教育活动而耗费的教育资源的价值，它有广义和狭义之分。高等教育成本属于教育经济学的概念范畴，在广义上是一种机会成本，是指培养一个高校学生，国家、社会和家庭所耗费的全部资源的价值。它既包括以货币支出的高等教育资源价值，也包括因资源用于高等教育所造成的价值损失，前者是财务成本，后者为机会成本。高校教育成本的概念应该从会计学的角度把握更为科学，是高等教育成本的狭义概念。它的本质内涵是指高校为培养学生所发生的财务成本支出。但它不包括学生个人或其家庭为接受高等教育而支付的费用，也不包括政府、社会及个人投资于高等教育而丧失的机会成本。2.生均教育成本生均教育成本指高等学校培养一个标准学生所提供的教学服务的平均成本。不同层次和类型的学生，应按规定的系数统一折算为标准的学生数，将学校的教育总成本除以标准学生人数就得到生均教育成本。高等学校教育培养成本监审办法（试行）规定学生总人数按年初学生总数与年末学生总数平均计算。3.高校教育成本的项目设置根据高校教育成本的定义我们可以知道并非所有的高校经费支出都属于高校教育成本核算的范畴。高校为维持其生存与发展所支付的全部费用属于高校教育费用范畴。而只有与人才培养有关的耗费，才属于高校教育成本核算的范畴。高校教育成本核算应该剔除与教育活动无关的开支，这样才能保证教育成本信息的真实性。教育成本项目是反映教育成本的费用类别。设置教育成本项目的目的是进一步分类归集和分配高校为提供教育发生的耗费，便于成本计量的可操作性，进行成本分析和控制，提高教育资源的使用效率。企业的成本项目一般情况下可划分为直接材料、直接人工、制造费用等，结合高校教育成本核算的特点，其成本项目的设计应考虑以下几个要求：（1）教育成本项目设置应全面地体现教育费用的经济内容，便于费用的归集和分配，所有应计入教育成本的费用支出都应对应到成本项目上；（2）教育成本项目设置在满足完整性原则的基础上，其设计应该简洁明了，易于理解，便于提供教育成本分析、绩效评价的财务数据；（3）教育成本项目应与高校会计核算制度下经费支出科目尽可能地保持一致，便于向教育主管部门报送报表；（4）高校教育成本项目既要能准确反映出高校教育成本信息，又要便于高校教育成本预算与核算。国家发展改革委于2005年6月8日印发高等学校教育培养成本监审办法（试行）的通知第五条规定：高等教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出及固定资产折旧四部份构成。人员支出包括：教职员工工资、各种校内津贴补贴、奖金、授课费、福利费、劳动保险与社会保障费。公用支出，指高校用于教学和管理方面的日常公务活动支出。包括：办公费、水电费、租赁费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、接待费、维修（护）费、实习费、招生费、印刷费、专用材料费、学科建设与专业建设费、体育维持费、教学低值易耗品摊销费等。对个人和家庭的补助支出是指高等学校用于对个人和家庭的无偿性补助支出。包括离退休费、医疗费、抚恤和生活补助、助学金、住房公积金等。固定资产折旧支出包括：土地使用成本、教学行政用房成本、教学仪器设备成本、图书资料使用成本13。用于教学活动的固定资产的折旧费是教育成本的重要组成部分，如开展教学活动的仪器设备、图书设备等。现行的会计制度没有要求学校对固定资产计提折旧，学校也不用考虑资产的使用成本，会计报表中反映不出固定资产的新旧程度和净值。为了进行教育成本核算，需要对现有的固定资产进行清查，确定各项固定资产的剩余使用寿命和折旧年限以便计算应计提的折旧。业务费：包括教学业务费和学生业务费两部份。教学业务费：指学校教学部门发生的为完成教学科研业务有关的费用支出，包括教学和实验用物资材料等低值易耗品购置费。学生业务费：直接用于学生的各类费用开支，包括奖学金、助学金、学生辅导员费用以及学生活动等费用。下列项目也应该列入教育成本核算范围：（1）科研配套经费以及相应的奖励资金。高等学校科研活动是高等教育的重要组成部分，教学和科研是相互联系、相互促进的，高校及学生在一定程度上也是科研的受益者。学校为鼓励和支持科研活动，对有关的科研项目都要投入相应的配套经费和奖励资金，应当全部计入教育成本。（2）学科建设费、招生就业指导费，关系到高校教育质量和学生的就业发展，也应计入教育成本。（3）不宜实行社会化的后勤服务部门的支出，因其支出是公共性的，所以应计入教育成本。高校教育成本的舍弃项目。根据现行高等学校财务管理和会计核算实际，下列项目不属于教育成本核算范围：（1）经营性用房和出租的房屋。高校教育成本中应包含固定资产折旧。但高校用于经营性的固定资产和出租的固定资产的耗费应由其经营收入来补偿，不应计入教育成本。（2）用于校办企业的支出。校办企业是学校以盈利为目的而开办的，是一种经营的行为，与学校的办学无关。校办企业应自负盈亏，实行独立的成本核算，支出不应计入学校教育成本。（3）离退休人员经费。因为离退休人员己不从事教育和管理工作，离退休人员经费支出与当期培养学生的教育成本无关，不宜纳入学校当期的教育成本。另外，各校离退休人员占教工总人数比例不同，老校负担重，新校负担轻。如果将这项费用计入成本，难以进行横向比较。（4）己经进入后勤社会化的经费支出。（5）与教学无关的附属机构的支出。如医院、附属中小学、幼儿园等其是一个独立的会计主体，应该独立核算，支出不应计入教育成本。（6）横向的科研经费支出。一般情况下高校为教学服务而发生的科研项目支出应列入教育成本，其原因是在这种情况下的科研成本与教学是密不可分的，而横向课题的科研项目支出一般与教育教学无关且都有课题经费来源，并能做到经费收支平衡，所以不宜作为教育成本。此外其在研究过程中要消耗学校的教学资源及人力，占用了教育支出，学校除了不能将其开支计入高等教育成本，而且还应合理计提这些成本用于补偿高等教育成本。（7）与培养学生无关的高校的赔偿、对外捐赠、灾害事故损失等非正常性支出，不应计入教育成本。（二）高校教育成本的特性1.教育成本中计算的特殊性 教育成本构成中，直接费用少，间接费用多。由于教育活动协作性很强，教育资源共享程度高，需要学校各部门协调一致，密切配合，否则无法保证教育活动正常进行和培养出合格人才。由于在教育过程中发生的大部分费用支出不能直接计入教育成本核算对象，必须采用一定标准在不同学生之间进行分配后方可计入教育成本。2.教育成本的递增趋势高校教育是一种成本很高的产业，而且成本在不断递增。随着社会经济的发展，物价的提高和工资的普涨必然导致高校的人财物成本的提高，使教育成本有上升趋势14。为了不断扩大办学规模和提高教学质量，高校需要不断地加大基础设施和教学仪器设备的投入，提供更好的办学条件。高校的办学宗旨要求学校不能以追求成本最小化为目标，所以学校不会刻意去控制成本，同时学校本身为建立自己的声望与地位也会增加投入来提高自己在招生方面的优势，这也会增加教育成本。因此高校教育成本不断递增。3.教育成本中人员经费比重大教育的投入主要是知识的投入，其知识的投入来源于人才的投入，无疑也就加大了人员经费的比重。长期以来，大多数高等学校机构臃肿，行政工勤人员多，专职教师比例不足，特别是随着大规模的扩招，教师增加的同时，行政及教辅人员也急剧增加，在学校总的经费来源增加不多的情况下，人员经费支出所占比例明显过高。4.教育成本得不到直接的补偿教育成本的补偿不像企业生产成本的补偿，通过再生产其成本可直接得到补偿。而教育过程中，假如有一合格的“产品”，循环的教育过程只能进一步加大教育成本的投入，而不能得到任何形式的补偿。高校成本补偿具有间接性的特点，这是由高等教育的公共性决定的，它淡化了人们对高等教育作为一种特殊产业的认识，掩盖了高等教育投入产生的成本与效益的关系，弱化了培养成本核算的意识。（三）高校成本核算方法及程序1.高校成本核算方法教育成本核算就是利用会计和管理的技术手段和方法，对教育活动中各种费用的发生和成本的形成进行归集、分配和计算，最终计算高等学校在人才培养过程中所耗费的总成本和单位成本。教育成本核算包括两个基本环节：一是按照规定的成本开支范围，对各项费用进行汇集，计算出为培养学生而支付的实际发生额；二是根据成本核算对象，采用适当的方法计算出学校教育总成本和生均教育成本。（1）统计调查法统计调查法是利用现有的教育经费统计资料，从中抽出与培养学生支出相关的部分，经过数据处理获取教育成本的方法，现有的生均培养成本大多是通过这种方法计算出来的。（2）会计调整法该法是指利用现有会计资料按教育成本核算对象将教育事业支出明细科目的数据中剥离与教学无关的费用，调整转换为教育成本项目的数据。（3）会计核算法该法是指高校利用会计系统，按照教育成本核算的要求和成本会计的基本原理，通过设置账户、登记账簿，记录和分配教育资源的耗费，产生成本数据，编制成本报表。目前，根据会计科目设置和账务处理方法的不同，会计核算法又可分为单轨制核算法和双轨制核算法。单轨制的核心是需要修改高等学校会计制度，规定高等学校以权责发生制为会计要素确认原则，建立教育成本核算制度。双轨制的核心是同时按两种会计核算原则进行双轨核算，分别反映教育成本和经费预算的执行情况。（4）作业成本法作业成本法是一种以作业为核心，以成本动因来确认和计量作业量，对构成产品成本的各种主要间接费用采取不同的间接费用率进行分配的成本计算方法。目前，我国高等学校采用的是以收付实现制为基础的教育经费核算模式，只计算教育经费支出，不计算教育成本。首先，其核算的侧重点不同。高等学校教育经费核算模式侧重将高等学校在办学活动中所发生的人力和物力的损失，而不论这些资源是何种对象所耗费；高等学校教育成本核算模式则是按成本核算对象从教育费用的发生、归集、分配到计算出各类教育成本，目的在于优化高校资源配置。其次，侧重服务对象的不同。高等学校教育经费核算模式主要为政府预算管理服务，主要是加强政府拨给高等学校资金的核算和管理。高等学校教育成本核算模式既满足政府预算管理的要求，也为其他相关利益主体了解高校成本信息提供服务，提供学校为培养一定科类、层次和数量的学生所耗费的资源价值。最后，采用的会计处理基础不同。高等学校教育经费核算模式采用的是收付实现制会计处理基础，强调财政拨付给学校资金的收入、支出和结余；高等教育成本核算模式则恰好相反，采用会计核算基础权责发生制。2.高校教育成本核算程序参照企业的成本费用归集和分配的程序，教育成本的核算程序可分为如下几个步骤：确定成本核算的对象和成本计算期；设置成本核算项目、科目和成本计算单；记录、归集、分配各项费用，汇总计算成本；编制成本报表。（1）记录、归集和分配各项费用将学校的全部费用区分为与教学有关和与教学无关的费用。根据教育成本开支范围的规定，将所发生的费用进行审核和控制，区分应计入教育成本的教学费用和不应计入教育成本的非教学费用。将教学费用分为直接费用和间接费用。按用途分别将所发生的费用归集于教学单位，教辅单位、行政管理部门的相关教育成本账户。分配教学辅助部门和校级行政管理部门的费用。分配各院系相互提供服务的费用。计算各教学单位的成本，教学单位内可按专业、年级计算教育总成本和生均教育成本。（2）计算各项教育成本。（3）编制教育成本报表。根据不同会计报表使用者的需要，学校可以编制教育总成本报表、专业生均教育成本报表和学校生均教育成本报表等。（四）教育成本核算具体核算原则2005年出台的高等教育培养成本监审办法明确规定高校教育成本核算的具体原则为权责发生制原则、相关性原则和分类核算原则。当前高校成本核算的现实意义在于正确衡量办学效益，并为收费提供科学依据。因此在实践中，成本的确认还应遵循配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则、合理性原则。1、权责发生制原则。即以实质获得收入现金的权利或担负支付现金责任的发生为标志来确认收支、债权债务，而不考虑现金的收支行为。应该对涉及一个年度以上的支出进行摊销，如设备购置费、人才引进费、设备购置费、专业建设费等。2、相关性原则。高校教育成本的计量可分为直接教育成本和间接教育成本。教育成本核算的内容必须是学生在接受教育服务中所发生的各种耗费，凡与高校教育无关的收支活动，一律不能计入教育成本。3、分类核算原则。高校教育培养成本按学校性质分类核算，并逐步过渡到按专业分类进行核算。4、收益性支出和资本性支出的原则。高校要进行教育成本核算必须严格划分收益性支出和资本性支出的界限，以便于真实反映高校财务状况。凡是效益涉及一个会计年度以上的支出称为资本性支出，如：房屋建筑物、教学仪器设备、固定资产大修理等而发生的支出，其可以在使用期限内让使用者长期受益15。凡是指支出仅与本期收益相关称为收益性支出，如：教职工工资、办公用品、水电费等支出。根据成本计量的一般原则，收益性支出应全部计入当期成本，资本性支出应按受益期限进行分配。区分两种不同性质的支出的意义在于确定哪些高校支出应当直接计入当期教育成本，哪些支出应根据收益期限进行分配，从而正确反映学校的财务状况，保持会计信息的客观性。（五）高校教育成本核算的具体指标教育成本核算指标分为总指标和分指标。1、总成本核算指标：包括总教育成本、总人员费用、总公用费用、总折旧费用、某专业学年教育成本等。2、单位成本核算指标：包括生均教育成本、生均人员费用、生均公用费用、生均折旧费用、某专业毕业生人均教育成本等。高校教育成本是学校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校经营管理水平和办学效益的重要指标，是一项综合性经济指标。成本低，说明办学效益高，成本高，说明办学效益低。但是高校的人才培养和企业生产的商品不同。因此，作为高校的教育成本并非是越低越好，也不是越高越好16。教育成本核算的目的在于优化教育资源的配置。成本过低，反映投入与耗费不足，难以保证教育质量；成本过高，反映投入充足，但也有可能经营管理不善，存在一定的浪费和不合理。在考虑办学需要，保证人才培养质量的前提下，教育成本应注意把握“适度”的原则。三、现行高校教育成本核算存在的问题目前我国高等学校现有核算模式采用的是高等教育经费核算模式，基本没有进行教育成本的核算。计划经济条件下，高等学校的教育经费完全靠财政拨款，高校只核算经费支出。一方面，高校利用所获得的资金主要关注于如何扩大办学规模、如何提高社会知名度，并没有过多的关注成本效益分析和绩效评价。另一方面，作为非物质生产部门的事业单位，不存在像企业的“经营不善”而导致“资不抵债”，甚至亏损、破产的风险，导致高校管理层即认为高校财务管理的目标就是预算收支平衡下争取更多的经费发展，且不用考虑其投入和产出的比例，重视办学的社会效益，认为成本核算则不是那么重要17。由于会计核算方法的不科学，导致了高等学校会计信息的严重缺陷，它既不能满足学校加强教育成本管理的需要，也不能真实、完整地反映学校的财务状况和收支情况。（一）教育成本计量确认不真实现行制度规定高校对于购建的资产设备支出都是一次性列入当年教育成本，造成当年教育成本高，人为地造成年教育总成本和单位成本增加，不能准确地反映每年的生均教育成本。另外由于各高校的办学历史不同，投资水平不一致，这样不利于高校教育成本的横向比较与纵向比较。而与固定资产相类似的支出项目如设备购置、图书购置、专业建设、师资培训和引进人才等费用应当按照合理的年限进行摊销，在实际支付款项的当年一次性被计入支出。（二）目前会计科目设置不能满足成本核算的要求现行的高校会计科目的设置不尽合理，主要考虑的是政府部门预算管理的需要，重点反映学校教育经费的收支结余情况，不能满足教育成本核算的要求。现行会计制度科目设置过于简单，不能满足教育成本核算的需要，原因如下：（1）不设反映固定资产折旧、无形资产摊销等相关科目，无法反映资产净值和新旧程度，造成教育成本数据不全面，不设固定资产清理科目，无法核算出售、报废、损毁固定资产的业务，久而久之，设备陈旧老化会直接影响