公共受托责任与政府财务报告

1 / 11 公共受托责任与政府财务报告 从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责任的巨大需求。政府的本质是 若干契约 的联结，契约主体各方投入不同的资本、技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约主体各方与政府组织有着十分紧密的联系，行政当局的任务是与各利益关系方协商并签订各方都满意的契约，并确保契 约有效地履行。政府会计信息被用来监督和 确确保经济、社会和政治 契契约的有效履行。因此 ，研究公共受托责任的 含含义和内容，对政府财 务务报告的披露以及政府 机机构健康、高效地运行 至至关重要。 1政 府府财务报告的目标。会 计计目标又称为财务报告 目目标，它有受托责任观 和和决策有用观两种观点 。美国政府会计准则委 员员会认为，政府财务报 告告提供的信息，应当有 助助于使用者评价政府的 受受托责任；有助于政府 当当局作出经济的、社会 的的以及政治的决策。评 价价受托责任是政府财政 报报告的最高目标，所有 的的其他目标都必须与它 相相符合。还认 为为，政府会计的具体目 标标包括三个方面： 帮 助助政府完成向公民陈述 受受托责任的义务且利于 使使用者确定这种责任； 帮助使用者评价政府 当当年的运营成果； 帮 助助使用者评价政府提供 的的服 务水平和履职能力 。国际会计师联合会公 立立单 位委员会在第 1 号 研研究公告中央政府的 财财务报告中认为： 财财务报告应当证实政府 或或单位对财政事务和信 托托资源的受托责2 / 11 任。 一一般认为，政府财务报 告告的最高目标是帮助政 府府履行受托责任，并可 通通过具体目标来实现。 公共受托责任 的的内容及特点。政府的 受受托责任即公共受托责 任任，通常被解释为政府 从从事各项社会公共事务 管管理活动的义务，或者 是是 对资源或活动从公 众众那里转移给政府当局 而而应负责任的一种转换 。从其内涵的范围来 看看，公共受托责任是广 泛泛存在的， 不仅表现在 政政治、经济、文化和社 会会的各个方面，而且表 现现在对社会公共事务管 理理活动的全过程。从其 内内在职能来看，公共受 托托责任是一个层次分明 的的 梯形受托责任 ， 它它由高到低可分为五个 层层次： 政策受托责任 ，涉及政策的选择、执 行行和废止； 项目受托 责责任，指目标的设立与 实实现程度； 业绩受托 责责任，指各项活 动运营 的的既定标准得以实现的 程程度；过程受托责任 ，指应用适当的方法、 程程序来衡量各项活动计 划划、分配和管理的业绩 ；忠实受托责任，指 基基金的使用与批准的预 算算、法律、法令等相一 致致。根据委托人与 受托 人人之间地位的关系，公 共共受托责任可分为管理 受受托责任、政治受托责 任任和平等团体的受托责 任任。以上均是公共受托 责责任的内容。 从其 特特点来看，公共受托责 任任产生于民主政治中的 委委托代理关系，依存于 三三个主要代理关系中。 这这三个代理关系是：公 务务员对行政长官的受托 责责任、行政部门对立法 部部门的受托责任和政府 对对民众的受托责任。政 府府的特征是没有明确的 所所3 / 11 有者，其权益属于人 民民。在政治舞台上，人 民民高度分散。由于表达 个个人意志需要成本，因 而而公民一般没有充分的 动动力表达自己的意志， 其其对政府的决策结果的 影影响往往较少。也就是 说说，公民往往对政府财 务务信息的需求较少。因 此此，公民必须通过制定 明明确的法律法规或规则 来来约束政府官员的行为 。基金会计用来保证政 府府遵循以上规则，并提 供供政府的忠实受托责任 信信息。 公共受托 责责任的信息需求。政府 财财务信息披露的程度和 方方式反映了政府受托责 任任和政治制度的模式。 在在行政体系中，上级要 求求下级承担责任，并要 求求下级提供业绩信息。 行行政部门往往必须执行 立立法部门批准的预算， 并并披露预算执行情况的 信信息。此外，政府主动 披披露信息以说服潜在的 投投资者为其提供财务资 源源。潜 在的投资者需要 会会计信息预测政府履行 合合约的能力。当合约签 订订后，会计信息被用来 监监督合约的履行。若委 托托人没有信息的需求， 政政府不会主动给其披露 财财务信息。 为明确 受受托责任，政府需要提 供供以下信息：守法和 管管理信息。提供这方面 信信息以便公众评价政府 是是否按照法定预算、法 律律法规或合约取得和使 用用资源，以及评价政府 对对资源的保护和维护等 方方面的管理情况。财 政政状况的信息。包括： 收收入来源和类型的信息 、资源的分配和使用的 信信息、收入补偿日常业 务务成本足够程度的信息 、预计现金流动的时间 和和金4 / 11 额以及预 计未来现 金金和借款的需求信息、 政政府偿债能力的信息和 政政府整体财政状况的信 息息。政府提供服务的 努努力程度、成本和成就 的的业绩信息。政府对 经经济的影响信息以及政 府府的花费选择和优先权 的的信息。然而，以上信 息息的披露单单从财务的 、经济的和定量的角度 去去评价和衡量是不够的 ，还必须从非财务、非 经经济和非定量的方面进 行行综合的分析评价。这 正正是政府会计为什么把 政政府的年度财务报告称 为为综合年度财务报告的 主主要原因。 受托责 任任是政府会计的基石， 政政府财务报告及经济业 绩绩的计量不应受利益关 系系集团的操纵，不含 糊 而而明确的计量是反映受 托托责任不可或缺的条件 。因此，政府财务数据 非非常强调 硬 的属性 ，即客观性和可靠性。 值值得注意的是，政府行 为为包括多层受托责任， 不不同的受托责任所需要 的的会计信息的特征是不 同同的，它要求评价不同 的的受托责任的信息必须 能能够相互兼容。同时， 政政府编制财务报告须注 意意重点放在哪一层受托 责责任上并完整地反映重 点点受托责任。我国政体 决决定了我国预算会计特 别别强调忠实受托责任。 随随着政府预算制度改革 的的深入，重塑政府形象 的的呼声高涨，民主、科 学学理 财的方向更加明确 ，政府财务报告将更加 关关 注效率和成果等目标 ，所以公认会计原则预 期期为不同的使用者提供 不不同类型的信息是合乎 逻逻辑的。这意味着政府 财财务报告将提供更多前 瞻瞻性的数据，包含更多 决决策有用性的信息。 5 / 11 政府对谁负有公共 受受托责任。按与政府的 利害关系 ，政府财 务务信息的使用者可以分 为为以下几类： 立法机 关关和其他统治团体； 公公众； 投资者和债权 人人； 其他政府、国际 机机构和其他资源的提供 者者； 经济和财务分析 师师； 内部管理者。在 我我国，政府财务信息的 使使用者除了财政部门和 上上级单位之外，还包括 人人大、审计机关、税务 机机关、工 商行政管理部 门门、公众、服务的接受 者者、纳税人、债权人和 国国际组织等。公共受托 责责任的各利益关系方也 应应认识到，只有委托人 对对政府所负责的事项有 明明确的联系或正当的利 益益，且他们的知情权也 得得到道德或法理的支持 时时，政府才 有必要就其 所所负责的事项进行报告 。公民对政府财政信息 的的知情权必须与国家安 全全、其他权利相协调。 政府财务报告的使用者 是是广泛的，不同的使用 者者有不同的财务信息需 求求和信息来源渠道，他 们们需要政府披露不同的 财财务信息，以明确公共 受受托责任及据此作出相 应应的决策。首先，不同 的的使用者可能认 为政府 应应对不同内容的受托责 任任负责，例如，保证投 资资的安全完整，遵守预 算算、法律和法规，高效 地地运作，政策公平、合 理理等。其次，外部和内 部部使用者获得政府财务 信信息的渠道不同。在管 理理受托责任中，上级获 得得下级的相关信息的权 力力是与生俱来的。然而 ，在政治受托责任或平 等等团体的受托责任中， 除除非法律特别规定，否 则则，委托人便缺乏强制 受受托人披露偏好的权利 。也就是说，内部6 / 11 使用 者者比外部使用者具有信 息息优势。一般情况下， 政政府财务会计和报告制 度度是按照同时满足外部 和和内部使用者的需求而 设设计的。政府财务报告 要要在不同的利益关系之 间间进行权衡，因为对于 那那些没有特殊信息来源 渠渠道的外部使用者来说 ，政府财务报告对他们 特特别有价值。政府财务 报报告应特别关注外部使 用用者，如公民、立法机 构构 12下一页 和监督机构等，而不 单单单为财政部门和各级 政政府机关提供信息。同 时时，政府财务报告不应 把把眼光局限在政府财务 资资源的提供者身上，而 应应重点保护信息弱势群 体体，多提供他们需要的 会会计信息。 5谁 应应对公共受托责任负责 。政府承担各种社会和 经经济职能，提供各种公 共共产品和服务，通过很 多多不同的行政主体、或 法法律主体来实施，政府 会会计也分别设置不同的 基基金会计主体分别对其 进进行核算和报告。那么 ，政府、部门、个人， 到到底谁该对公共受托责 任任负责呢？随着主体控 制制的范围和能施加的惩 罚罚类型的不同，这个问 题题的答案是不同的。在 公公共受托责任三层代理 关关系中，公务员、行政 部部门和整个政府分别要 对对行政长官、立法部门 和和公众负有受托责任。 各各级政府作为一个整体 ，掌握着重要的经济资 源源，对辖区内的选民提 供供各种公共产品或服务 ，并对公共产品或服务 的的质 量和数量负责。根 据据 控制 的经济实质 ，各级政府作为一个财 务务报7 / 11 告 主体，有责任说 明明有哪些是其所控制的 主主体，有哪些为其提供 了了什么及多少资源，也 有有义务说明其所承担的 各各种责任。国际公立会 计计准则第号合并财 务务报表以及对被控制主 体体的会计认为，定义 控制 需要考虑两方 面面的因素： 权力因素 -支配另一主体的财 务务和经营决策； 利益 因因素 -控制主体从另 外外主体的活动中获得利 益益的能力。 政府财 务务报告须考虑受托责任 主主体，按受托责任的范 围围提供不同的会计信息 -分别按双重视角提 供供政府层面和主要基金 公公司的财务信息。评价 经经理个人的受托责任比 评评价部门或整 个政府的 受受托责任需要的数据要 零零散，因此分别编制不 同同层次的报表来满足他 们们的需要。在这方面， 号公告的 经经验很值得借鉴：政府 层层面财务报表是报告政 府府作为一个经济实体的 业业务活动和财务状况； 基基金财务报表用于反映 政政府财务的补充、具体 的的信息。 受托责 任任是否包括对信息的解 释释和证明。受托责任是 只只需对交易和事项进行 报报告，还是除报告交易 和和事项外需要对其作进 一一步解释？有一种观点 认认为，政府财务报告应 该该更为简洁，而不应包 括括解释或判断信息。然 而而有不少学者认为，受 托托责任除了报告交易 和 事事项外，还应对其进行 解解释或判断。假如不对 受受托责任进行解释，只 对对交易和事项进行报告 ，难以清楚地表达受托 责责任。在复杂环境下， 合合法性、政治、财务等 多多维度的受托责任报告 应应是包含财务数据和各 种种8 / 11 不同形式信息的综合 报报告。 西方学者研究 表表明：当报告主体被期 望望对他们的行为提供解 释释和证明时，其决策和 信信息处理过程是会受到 影影响的。当报告主体预 先先不清楚委托人的需求 情情况时，其反映的对受 托托责任的解释和证明是 正正常的。这意味着只要 公公认会计原则直接关注 使使用者相关的问题，就 能能改善财务报告编制者 的的 决策，让报告主体按 公公认会计原则编制适用 于于不同使用者信息需要 的的通用财务报告。但对 于于决策后再追加给受托 人人的受托责任，受托人 可可能会重新权衡，作出 有有利自己的政策选择， 也也可能会增加对原先政 策策的执行力度。因此， 一一味地强调受托责任可 能能会造成行为的僵化和 错错误的信息，导致决策 质质量下降。总之，在复 杂杂的环境下，强调受托 责责任包含解释和证明， 其其积极或消极影响取决 于于环境和个人的不同特 征征。 由上述分析可 见见，政府财务报告要根 据据受托责任的不同环境 和和委托人、代理人的不 同同特征，分别对不同的 受受托责任信息提供不同 程程度的解释。在政府财 务务报告中，还应提供管 理理当局的讨论和分析、 政政府层面财务报表和基 金金财务报表的协调表， 以以及各自的报表附注、 统统计资料等必要的补充 信信息，作为对基本财务 报报表进行解释的补充资 料料，以便使用者更好地 理理解公共受托责任。 受托责任是否隐含 着着惩罚或奖励。许多学 者者认为，除非委托人能 根根据受托责任的履行情 况况对受托人进行奖惩， 否9 / 11 否则不存在真正的受托 责责任。将奖惩与受托责 任任报告联系在一起，能 使使信息系统的激励效果 与与报告实务的会计政策 选选择紧密结合起来。由 于于公共官员也是 经济人 ，为追求收益的最大化 ，他们不会消极地报告 信信息，相反有可能会进 行行操纵。经济或政治上 奖奖惩机制的存在意味着 财财务报告需要提供客观 、可靠的信息。正如 所指出的， 业业绩的计量当然必须反 映映实体完成目标的程度 。然而，前提是要求 硬硬 数据 。代理 理理论认为：当环境存在 高高度不确定 性时，过分 强强调受托责任会导致某 些些机会主义行为。由于 政政府目标的多元性、环 境境的高度不确定性以及 业业绩计量的困难性，仅 以以财务业绩作为奖惩的 基基础是不全面的，也是 不不可行的。因此，在政 府府会计中，不过分强调 将将受托责任作为奖惩的 基基础是符合常理的。 受托责任的成本 效效益分析。受托责任是 政政府财务报告的基石， 这这意味着应提供尽量多 的的受托责任信息。然而 ，信息的生产是需要成 本本的。正如第 1 号概念公告所述： 委委员会要认真考虑成本 效效益关系的研究 成 本本包括准备成本、审计 成成本和使用信息的成本 。公共受托责任的成 本本可能存在于： 目标 偏偏离成本。公共受托责 任任的履行情况常常是难 以以计量的，而通过其他 替替代指标来衡量可能导 致致主要目标的偏离。 过过分强调受托责任可能 导导致委托人与代10 / 11 理人关 系系的 紧张，破坏了他们 之之间的合作，从而降低 了了政府的效率。 政府 官官僚的职业化和专业化 ，导致只有他 们才能评 价价自身的行为和业绩， 并并且由业余的受托人来 提提供专业服务会增加社 会会成本。由于环境的不 确确定性和经理人的风险 回回避，代理理论告诉我 们们，纯粹按结果评价受 托托责任可能不是最优的 。然而，若不能产生满 意意的结果，合理的技术 过过程也不能完全被接受 。平等职业团体的受托 责责任和对公民的受托责 任任必须使双方都满意。 这这意味着财务受托责任 报报告必须让专业和非专 业业使用者都能理解，而 且且必须反映效率、效果 和和公平。 显而易见， 提提供不同类型的受托责 任任信息有着不同的成本 和和效益，且信息与效益 间间的关系微妙。此外， 财财务信息的效益通常难 以以或不可能客观地计量 ，对不同使用者团体的 效效益是很难比较的。因 此此，准则制订时应强调 允允当程序，尽可能让各 利利益方积极参与准则制 定定过程，以便成本和效 益益能够被准确地估计。 同同时，由于受成本效益 的的限制，政府财