合并财务报表讲义XXXX

合并财务报表讲义提纲,企业会计准则与暂行规定变化企业会计准则讲解08年与06年变化企业会计准则与IAS27比较合并财务报表编制程序特殊情况下合并财务报表的处理执行新准则新旧衔接,合并财务报表,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。通过反映企业集团整体规模状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。,合并财务报表,核心原理合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消重复部分编制。母公司长期投资与子公司所有者权益项目母公司投资收益与子公司利润分配项目内部往来项目抵消内部交易项目抵消内部现金流量项目抵消,核心理论基础,核心理论：实体理论母公司理论与实体理论简单比较,新企业会计准则与暂行规定比较,新企业会计准则与暂行规定比较,新旧报表格式比较,企业会计准则讲解2008年与2006变化,合并财务报表与IAS27比较,合并财务报表编制,1、集团架构图及单位级次（合并范围）2、统一会计政策和会计期间3、合并过程底稿投资与子公司权益抵消投资收益与子公司利润分配项目抵消往来、内部交易、现金流量核对抵消4、计算合并财务报表个项目金额与勾稽关系验证5、合并附注,某集团FamilyTree模拟案例,合并范围的确定,以控制为基础，强调实质重于形式(一)控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益.,表决权,表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。,合并报表之争,典型案例：2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。,控制标准的应用,1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权，而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例.,控制判断举例,表决权,30%,70%,40%,半数以下表决权,2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。、中的多数指超过半数(不含半数),考虑潜在的表决权,(1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权；(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权；(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素；(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响；(5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。,潜在表决权判断实例,(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。,潜在表决权判断实例,2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。,不应纳入合并范围,(1)已宣告被清理整顿的原子公司（已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（日常管理已转交给人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投资单位。,仍应纳入合并财务报表合并范围的,(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司（4）准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）,是否纳入合并范围？,如果举办单位对这一家幼儿园的经营可以控制，是否可以纳入合并范围？答：要认定具有控制，必须同时满足“决定被投资方的财务和经营政策”和“获取经济利益”两项标准，其中的获取经济利益，是指从被投资企业的扣除负债后的剩余财产中获取利益。非营利性的学校，因为办学结余不得用于分配，所以举办者不能基于其投入的开办资金获取经济利益，一般不能纳入合并范围。将办学结余的一部分通过租金、管理费等方式收回不能作为具有控制权的证据。,被托管企业是否纳入合并范围？,A公司对B公司无投资关系，A、B公司同受C公司控制，C公司授权A公司对B公司进行管理并对其生产经营拥有决策权，C公司要求将B公司纳入A公司的报表合并范围。请教B公司是否可以纳入A公司的报表合并范围？,被托管企业是否纳入合并范围？,对此类情况，应仔细研读托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制。通常需要考虑的因素包括：（1）托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了上述“财务和经营政策”的全部内容；（2）托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系；（3）托管、承包协议对托管、承包结束后被托管、承包企业净资产归属的约定；（4）托管、承包协议与被托管、承包企业的公司章程之间的关系；,被托管企业是否纳入合并范围？,（5）托管、承包协议是否规定在托管、承包期间原股东有权单方面终止委托关系；（6）企业财务通则第五十六条等相关法律、法规的可能影响；等等。关键是：A公司仅仅是一个类似“职业经理人”的角色，还是承担了绝大多数剩余收益和风险来判断。,合并财务报表编制程序,1、确定合并报表的合并范围控制实质重于形式查阅相关证据判断是否纳入合并范围,合并范围,集团架构图FamilyTree,判断合并范围及变化,合并财务报表编制程序,2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；(1)会计政策的调整：(2)会计期间的调整：(3)公允价值的调整：,合并财务报表编制程序,3、编制合并工作底稿；(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：将对子公司的长期股权投资调整为权益法；将内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理；确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债.,报表数据汇总过入合并底稿,合并财务报表编制程序,4、计算合并财务报表各项目合并金额并验证勾稽关系5、填列合并财务报表6、编写合并附注,非同一控制下合并取得子公司调整,对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,编制调整分录和抵消分录,非同一控制下企业合并取得子公司的调整公允价值与账面价值差异调整借：无形资产固定资产贷：资本公积借：管理费用贷：累计折旧贷：无形资产无形资产摊销,以权益法编制合并财务报表,权益法核算借：长期股权投资-损益调整长期股权投资-其他权益变动贷：投资收益期初未分配利润资本公积分红调整借：投资收益贷：长期股权投资损益调整,长期投资与子公司所有者权益抵消,母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销；借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润年末商誉（差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（差额）,专项储备在合并报表中的处理,先把子公司帐面的专项储备视同负债（就像以前作为长期应付款时一样处理），据此进行模拟权益法核算和合并报表。到合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并报表中的专项储备项目，归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。借：专项储备上年年末余额专项储备本年提取专项储备本年使用贷：少数股东权益年初少数股东权益本期,母公司投资收益与子公司利润分配表项目抵消,母公司与子公司之间投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：利润分配提取盈余公积利润分配分配股利未分配利润年末,内部抵消,内部债权与债务项目的抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理现金流量抵销项目,内部债权债务抵消,以应收、应付款为例：内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备的抵销；借：应收账款坏账准备贷：期初未分配利润资产减值损失,集团内部往来核对抵消,集团内部往来款项对账及差异调节,存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,连续编制合并报表的抵销：上期末存货中未实现内部销售损益的抵销：借：未分配利润-年初贷：营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益)抵销本期新增内部销售收入借：营业收入贷：营业成本结转期末内部购进存货中包含的未实现内部损益借：营业成本贷：存货(上期及本期购入存货中未实现的内部销售损益),集团内部交易核对过程,递延所得税资产或负债,企业会计准则解释1九（一）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,（）交易当年内部销售的抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用,（2）以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借：未分配利润年初贷：固定资产原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用,提前清理及正常清理,固定资产原价中的未实现内部利润部分转入清理借：未分配利润年初贷：营业外收入固定资产原价中未实现内部利润对应的累计折旧转入清理借：营业外收入贷：未分配利润年初固定资产原价中未实现内部利润对应的当期折旧费用转入清理借：营业外收入贷：管理费用（当年未实现内部利润对应的折旧）,合并抵消分录汇总,合并抵消分录汇总,合并抵消分录汇总,合并抵消分录汇总,综合收益,可在合并底稿中自行增设“归属母公司股东的其他综合收益”和“归属少数股东的其他综合收益”两个项目，作为计算综合收益总额分配的基础。需要注意的是，如果本期内子公司的股权比例发生过变动（购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权），则其他综合收益也应当分段计算，这与净利润的分段计算在原理上是一致的。,合并抵消分录汇总,其他综合收益,合并现金流量表应当以母子公司的个别现金流量表为基础编制补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。合并现金流量主表中主要抵销项目,合并现金流量表的编制,合并现金流量主表中主要抵销项目（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量与吸收投资所收到的现金流量应当抵销。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。,合并现金流量表的编制,集团内部现金流量核对过程,非同一控制增加子公司的情况企业在年度内购买子公司的，被收购企业自购买日至期末的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期初现金余额中就包含了被收购子公司在购买日的现金余额，而企业在购买子公司时，购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额。合并资产负债表的期初货币资金中并未包含被收购子公司在购买日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：借：投资所支付的现金(冲减企业收购价中包含的子公司现金余额)贷：现金期初余额(冲减被收购企业购买日的现金余额),合并现金流量表的编制,企业在年度内出售子公司的，应将被出售企业自年初至出售日的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期末现金余额中就包含被出售子公司在出售日的现金余额，而企业在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：借：现金期末余额(冲减被出售子公司出售日的现金余额)贷：收回投资所收到的现金(冲减企业出售子公司时售价中包含的子公司现金余额),合并现金流量表的编制,合并所有者权益变动表的编制,根据合并资产负债表、合并利润表分析填列；所有者权益科目设二级科目，利用Excel函数取数，自动编制；把客户的未审所有者权益变动表和我们最后审定的所有者权益变动表结合起来，不会再为这块审计工作底稿的缺失而烦恼了。,所有者权益变动表底稿,所有者权益变动表底稿,未分配利润变动表中的净利润=归属于母公司所有者的净利润少数股东权益变动表中的净利润=少数股东损益净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益,以成本法编制合并财务报表，一般适用于母公司对子公司长期投资股比无变化的情况。如母公司对子公司长期投资股比存在变化的情况下，则不宜采用该种方法。所谓成本法合并抵消法,就是合并之前不做权益法调整,直接将投资成本抵消对方的实收资本(如果是收购的,则抵消收购时对方净资产),抵消后再确认相应有多少少数股东损益和权益.由于已将子公司全部资产负债和损益表纳入合并报表,扣除少数股东应确认的损益和权益自然就是母公司应确认的损益和权益了.,成本法编制,（1）计算子公司所有者权益及净损益中归属于少数股东权益和少数股东损益的部分。（2）编制抵消分录借:实收资本贷：长期股权投资少数股东权益借：资本公积盈余公积未分配利润贷：少数股东权益,成本法编制,（3）借:少数股东损益期初未分配利润贷:少数股东权益,成本法编制,少数股东权益=子公司所有者权益*少数股东所持股权比例少数股东损益=子公司净利润*少数股东所持股权比例合并投资收益=母公司和子公司投资收益-按权益核算的对子公司的投资收益,合并财务报表勾稽关系验证,合并长期股权投资=母公司和子公司长期股权投资-对纳入合并范围子公司的长期股权投资合并资产负债表所有者权益=母公司所有者权益+子公司所有者权益-子公司股本（或合并过程中抵消掉的母公司投资成本）合并资产负债表实收资本=母公司的实收资本合并资产负债表盈余公积=母公司的盈余公积,合并财务报表勾稽关系验证,核对“归属于母公司所有的净利润”1）如果不存在下列事项，则“归属于母公司所有的净利润”=母公司个别报表利润+子公司报表利润中母公司按股比享有的部分之和.不存在子公司超额亏损导致的资不抵债事项；母公司当年对子公司的投资股比例发生变化，子公司非外商投资企业。外商投资的子公司需要提取奖福基金.,合并财务报表勾稽关系验证,2）如果子公司存在超额亏损导致资不抵债的情况，并由母公司全部承担，则合并利润表中的“归属于母公司所有的净利润”=母公司个别报表利润+非资不抵债子公司报表利润中母公司按股比享有的部分+资抵不抵债子公司个别报表当年亏损数额。,合并财务报表勾稽关系验证,核对利润分配合并报表的利润分配各项目数额均等于母公司当期分配数额。,合并财务报表勾稽关系验证,外商企业合并报表问题（子公司为外商投资企业，要提取职工奖励基金，母公司合并时对此如何处理？）在原制度下：在计算少数股东损益时，按（该外商投资子公司本期净利润-提取奖福基金金额）*少数股东股权比例。从税前利润中扣除所得税和按照该方法求得的少数股东本期收益后即为净利润，然后将计提奖福基金的金额100%反映在合并利润分配表的“提取职工奖励及福利基金”项目内，最终“期末未分配利润”项目反映的只是由归属母公司股东的净利润累积形成的部分。,外商投资企业提取职工奖励基金,在新准则下：由于利润分配表被并入股东权益变动表，少数股东的利润分配过程也在其中体现出来，所以一般做法是先将子公司提取奖福基金之前的净利润按照投资比例分配给母公司和少数股东，分别得到归属母公司股东和归属少数股东的净利润；然后在股东权益变动表中设置“提取职工奖福基金”项目，在归属母公司的“未分配利润”一栏和“少数股东权益”一栏中，将奖福基金提取数按照股权比例分别列示于“未分配利润”和“少数股权”两栏中。,外商投资企业提取职工奖励基金,合并财务报表附注,集团合并财务报表附注模板,X集团合并底稿举例,集团合并财务报表附注模板,合并财务报表存在问题,合并范围：将应该纳入的不纳入，或者将不应纳入合并范围的纳入合并范围；内部往来抵销：内部往来不抵销，或者部分抵销；内部交易抵销：内部交易不抵销，或者部分抵销；未实现的内部损益计算不正确；内部现金流量抵销抵销：内部现金流量不抵销或者部分抵销；所有者权益：所有者权益各项目验证不合理；少数股东权益：乱挤合并价差及少数股东权益等。,母子交叉持股子公司资不抵债报告期内增加或处置子公司与合营联营企业交易购买少数股东权益持股比例变化时出售子公司部分股权未失去控制权合并时处理,特殊情况下合并财务报表的编制,母子公司交叉持股,一、交互分配法二、库藏股法,合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。,对资不抵债子公司合并,(1)公司在个别报表中应对该项长期股权投资采用成本法核算并考虑计提长期投资减值准备；(2)公司应按照企业会计准则第33号合并财务报表第二十一条的有关规定，在合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损；公司还应将其与该子公司的债权、债务往来余额予以抵销。2）合并报表中对个别报表中计提的长期资减值准备予以恢复，以对子公司长期股权投资的账面价值为限补作长期投资权益法核算至长期股权投资的账面价值至零为止。对于权益法核算中未能确认的超额亏损，通过母子公司报表合计汇总的方式，已冲减了母公司的权益，达到了由母公司分担的目的。,旧准则的处理借：实收资本1000资本公积100盈余公积200未分配利润-1300贷：长期投资0借：未分配利润-300贷：未确认投资损失-300新则准不做第笔分录，由于合并中母子公司报表简单相加，使上述300万的超额亏损留在报表中,企业会计准则解释第4号,六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,借：实收资本1000资本公积100盈余公积200未分配利润-1600贷：长期投资0长期应收款-240少数股东权益-60,报告期内增加或处置子公司合并报表的编制,报告期内增加或处置子公司合并报表的准则规定,企业会计准则第33号合并财务报表：第十七条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第十八条母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。,报告期内增加或处置子公司合并报表的准则规定,企业会计准则讲解2008-企业合并比较报表的编制：同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。,在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：资本公积以前实现的留存收益中归属于公司的部分(2)借：资本公积贷：盈余公积未分配利润,在非同一控制下，母公司在8月份转让了子公司全部的股权，在12月合并报表的时候，资产负债表不合并，但转让日之前的收入、成本和利润需要合并。这样利润表下的未分配利润和资产负债表的未分配利润不就对不上了吗？答：该子公司的年末资产负债表本身并未纳入合并，只有利润表纳入合并；相应地，“长期投资子公司股东权益”抵销分录不做，只需做“投资收益子公司利润分配”的抵销分录，也就是抵销分录也只做一半。这样处理下来，最终的合并结果还是平衡的。,报告期内增加或处置子公司合并报表的准则规定,与合营联营企业交易jointventuresassociates,在投资企业的合并财务报表中，对于以非货币性资产投入合营企业以换取其在合营企业中的权益所产生的利得或损失中归属于投资企业的部分予以抵销，冲减对合营企业投资的账面价值。,例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。,（1）甲公司在个别财务报表中的处理确认投资成本借：长期股权投资丁公司（成本）19000000贷：固定资产清理19000000确认固定资产清理产生的利得借：固定资产清理12000000累计折旧4000000贷：固定资产16000000借：固定资产清理7000000贷：营业外收入7000000,（2）甲公司在合并财务报表中的处理在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（70038%）借：营业外收入2660000贷：长期股权投资丁公司2660000,未实现内部交易损益的抵消,解释1号未实现内部交易损益的抵销：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应当全额确认。,顺流交易：指投资企业向联营企业或合营企业出售资产的交易.逆流交易：指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易.当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销.,逆流交易：联营企业合营企业投资方例：甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。,甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资-损益调整（140020%）280贷：投资收益280进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在207年合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整40贷：存货40,顺流交易：投资方联营企业或合营企业该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值,例：甲企业持有乙公司有表决权股份20%，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响。,甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资-损益调整（1000-200）20%160贷：投资收益160甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（50020%）100贷：营业成本（30020%）60投资收益40,1.长期股权投资成本-按支付购买对价的公允价值确定2.合并财务报表的编制专家解释已经不用企业会计准则解释2,购买少数股东权益持股比例变化,例：A公司于205年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,B公司B公司资产、负债B公司资产负的账面价值对母公司的价值债交易日FV存货500500600应收款项250025002500固定资产400046005000无形资产80012001300其他资产220032003400应付款项600600600其他负债400400400净资产90001100011800,二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则