hh高财-合并财务报表2

,1,第十五章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并财务报表的编制第五节股权取得日后合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定,3,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）,4,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,5,三、合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,6,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,实质重于形式,7,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,8,（三）不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围,1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位：如联营企业、合营企业等。,9,第二节合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,10,一、对个别财务报表的调整二、按权益法调整对子公司的长期股权投资三、抵销处理（一）与内部股权投资有关的抵销（二）与内部债权、债务有关的抵销处理（三）与内部资产交易有关的抵消处理,第四节股权取得日后的合并财务报表编制,11,（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,一、对个别财务报表的调整,12,（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司1.如合并日固定资产公允价值大于账面价值:借:固定资产贷:资本公积2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧：A.以前年度少提的折旧费用:借:未分配利润年初贷:固定资产累计折旧B.本年度少提的折旧费用:借:管理费用贷:固定资产累计折旧,一、对个别财务报表的调整,13,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时：对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整；对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。,14,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,1调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：A.当年净利润的调整借：长期股权投资本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益本年调整后净利润*持股比例B.当年分配现金股利的调整借:投资收益当年利润分配数*持股比例贷:长期股权投资当年利润分配数*持股比例,15,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配利润年初以前年度留存收益的增加数*持股比例2调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资投资后子公司资本公积的增加数*持股比例贷：资本公积其他资本公积投资后子公司资本公积的增加数*持股比例,企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。,补充：长期股权投资的后续计量：成本法与权益法,长期股权投资,成本法,权益法,成本法,权益法,一、长期股权投资的成本法定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。适用范围：1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,（一）成本法的基本核算程序,长期股权投资采用成本法核算时，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分,二、长期股权投资的权益法定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,（一）会计科目的设置,长期股权投资,成本,损益调整,其他权益变动,反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值,反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额,反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额,明细账,总账,（二）取得长期股权投资的会计处理企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：,如果长期股权投资的初始投资成本,取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算：,（三）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值,按应享有的收益份额,按应承担的亏损份额,考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。2以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。,3投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，不应予以抵销。顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产；逆流交易，是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。,（四）取得现金股利或利润的会计处理当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值,（五）其他权益变动的确认投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。,三、抵销处理（一）与内部股权投资有关的抵销（二）与内部债权、债务有关的抵销处理（三）与内部资产交易有关的抵消处理,30,（一）与内部股权投资有关的抵销,同一控制下企业合并,1.抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益,（这个抵销分录涉及到资产负债表项目）,31,1.抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益,非同一控制下企业合并,（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润表项目）,32,2.抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配,借：投资收益调整后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初子公司期初未分配利润贷：提取盈余公积子公司当年分配数应付普通股股利子公司当年分配数未分配利润期末调整后子公司期末未分配利润,（这个抵销分录涉及到资产负债表项目、利润表）,高级财务会计课程组,33,例综合举例合并当年,借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润期末13,借：股本100盈余公积2未分配利润期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23,借：长期股权投资12贷：投资收益12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录,与资产负债表项目有关的抵销分录,与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵销分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,高级财务会计课程组,34,例综合举例合并后第二年,借：投资收益24少数股东损益6未分配利润期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润期末32,借：股本100盈余公积5未分配利润期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4,借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润期初12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录,涉及到资产负债表项目的抵销分录,涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵销分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。,（二）与内部债权、债务有关的抵销从整个集团来说，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销1.内部债权债务的抵销借：应付账款期末数贷：应收账款期末数,内部应收票据与应付票据的抵销内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,2.坏账准备的抵销1)以前年度计提坏账准备的抵销借：应收账款坏账准备(年初应收款项*计提比例)贷：未分配利润年初(年初应收款项*计提比例),2)本年度计提或冲销的坏账准备的抵销（1）计提借：应收账款坏账准备本年计提数贷：资产减值损失本年计提数（2）冲销借：资产减值损失本年冲销数贷：应收账款坏账准备本年冲销数,以前年度和本年度合在一起：借：应收账款内部应收账款上坏账准备期末余额贷/借：资产减值损失内部应收账款上坏账准备当期计提/冲销数贷：未分配利润期初内部应收账款上坏账准备期初余额,38,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。,工作底稿的编制,【例】内部债权债务的抵销,抵消分录2007年度借：应付账款30000贷：应收账款30000借：应收账款-坏账准备150贷：资产减值损失150借：所得税费用37.5递延所得税资产37.5,抵消分录2008年度借：应付账款50000贷：应收账款50000借：应收账款-坏账准备150贷：未分配利润年初150借：应收账款-坏账准备100贷：资产减值损失100借：未分配利润年初37.5贷：递延所得税资产37.5借：所得税费用25贷：递延所得税资产25,借：所得税费用25未分配利润年初37.5贷：递延所得税资产62.5,借：应收账款-坏账准备250贷：未分配利润年初150资产减值损失100,（三）与内部资产交易有关的抵消,1.内部存货交易2.固定资产内部交易,42,内部商品购销当期的抵销：情况1：内部销售商品全部未售出集团之外,A公司：借：银行存款100贷：主营业务收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80,B公司：借：库存商品100贷：银行存款100,1.存货内部交易（1）未实现内部损益,抵销分录(1)假设全部对外售出：借：营业收入100内部销售额贷：营业成本100(2)形成期末存货：借：营业成本20期末存货的未实现内部损益贷：存货20,抵销分录借：营业收入100贷：营业成本80存货20,43,情况2：内部购入存货全部售出集团之外,A公司：借：银行存款100贷：主营业务收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80,B公司：借：银行存款150贷：主营业务收入150借：主营业务成本100贷：库存商品100,抵销分录借：营业收入100内部销售额贷：营业成本100,情况3：内部销售存货部分售出，部分形成期末存货。,母公司,子公司,集团外企业,借：营业成本60贷：存货60借：银行存款72贷：营业收入72,借：存货100贷：银行存款100,借：营业成本80贷：存货80借：银行存款100贷：营业收入100,销售60%,抵销分录：对外销售部分借：营业收入60贷：营业成本60未对外销售部分借：营业收入40贷：营业成本32存货8,(1)假设全部对外售出：借：营业收入40贷：营业成本40(2)形成期末存货：借：营业成本8贷：存货8,=,(1)假设全部对外售出：借：营业收入100贷：营业成本100(2)形成期末存货：借：营业成本8贷：存货8,综合上述抵消分录，可以不区分三种情况，合并一起处理,1.假设全部对外出售，按内部销售收入借：营业收入贷：营业成本2.形成期末存货的部分，按期末存货未实现内部损益借：营业成本贷：存货(期末存货成本*内部毛利率),连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销首先应将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体抵销处理如下：,第一，抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润期初贷：存货(期初存货成本*内部毛利率)假设期初存货在本期全部售出：借：存货贷：营业成本,借：未分配利润期初贷：营业成本(期初存货成本*内部毛利率),（1）假设本期内部销售存货全部对外出售借：营业收入(本期内部销售额)贷：营业成本（差额）（2）形成期末存货的部分，按期末存货既包括期初存货未对外出售部分，也包括本期内部销售存货未对外出售部分未实现内部损益借：营业成本贷：存货(期末存货成本*内部毛利率),第二，抵销本期内部销售收入和销售成本,49,资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见下表。,工作底稿的编制,【例】内部存货交易的抵销,内部销售当年,借：营业收入2400贷：营业成本2400借：营业成本400贷：存货400借：递延所得税资产100贷：所得税费用100,内部销售次年,借：未分配利润年初400贷：营业成本400借：营业成本280贷：存货400*70%=280借：递延所得税资产70所得税费用30贷：未分配利润期初100,练习：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。,2007年,借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本300贷：存货300,2008年,借：未分配利润年初300贷：营业成本300借：营业成本300贷：存货300借：营业收入3000贷：营业成本3000借：营业成本1000贷：存货1000,55,抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,库存商品销售：借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润设备销售：借：营业外收入贷：固定资产,交易当年,2.内部固定资产交易,（只抵销售价部分，运输费、增值税不予抵销）,56,抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初贷：固定资产原价内部交易未实现利润,交易以后各年,抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初,例：甲公司2008年1月1日出售一产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，增值税17万元，产品成本为80万元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用3万元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限4年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。为简化抵销处理，假定该固定资产交付使用当月就开始计提折旧。要求：编制甲公司2008年合并抵销分录。,抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：营业收入1000000贷：营业成本800000固定资产原价200000抵销本期根据包含未实现内部销售利润原价计提的折旧：借：固定资产累计折旧50000（2000004）贷：管理费用50000,接例10：2009年（第二年）应编制的抵销分录如下：（1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润：借：未分配利润年初200000贷：固定资产原价200000（2）抵销以前年度多提的折旧：借：固定资产累计折旧50000贷：未分配利润年初50000（3）抵销本期多提的折旧：借：固定资产累计折旧50000贷：管理费用50