合并日、购买日后合并财务报表的编制

在本章中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。此外，在本章的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。,第三章合并日后合并财务报表的编制,成本法&权益法,成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法核算要点是一般不调整长期股权投资账面价值，追加投资或撤资这种情况除外。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。,适用范围,成本法会计处理,（1）会计科目设置：长期股权投资（按被投资方设置明细）、投资收益、应收股利等,（2）初始成本确认：长期股权投资在取得时，应按初始实际投资成本入账。,持有期间的核算,成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：,在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。,（1）确认投资收益（按持股比例分享）,根据财政部2009年6月发布的企业会计准则解释第3号的规定，持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应一律确认为当期投资收益。（不论该笔股利、利润属于投资前后）,借：应收股利贷：投资收益,注意：1）被投资方盈利，但未宣告分配股利（利润），如何处理？2）对于分配的股票股利的处理？,1）不做账务处理；2）不做核算，只做备查登记；,（2）期末计提减值,按规定方法，判断、计算长期股权投资减值，计提减值的账务处理是：,借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备,注意：长期股权投资减值准备只计提，价值恢复不能转回减值；,处置时的核算,处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理分录：,借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益,【例题】,有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2009年1月1日甲公司支付银行存款800万元，受让C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。（2）2009年4月1日，C公司宣告分配2008年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。（3）2009年，C公司实现净利润300万元。（4）2010年3月12日，C公司宣告分配2009年净利润，分配的现金股利为80万元。（5）2010年C公司发生巨额亏损，2010年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元。（6）2011年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。,甲公司账务处理如下,（1）2009年1月1日,借：长期股权投资C公司800贷：银行存款800,（2）2009年4月1日,借：应收股利（10015%）15贷：投资收益15借：银行存款15贷：应收股利15,（3）2009年，C公司实现净利润300万元，甲公司不作账务处理。,（4）2010年3月12日,借：应收股利（8015%）12借：银行存款12贷：投资收益12贷：应收股利12,（5）2010年末计提减值,长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：借：资产减值损失50贷：长期股权投资减值准备50,（6）2011年1月20日转让,借：银行存款900长期股权投资减值准备50贷：长期股权投资C公司800投资收益150,权益法会计处理,一、特点股权投资的账面价值随受资企业净资产的变化而调整,股权投资的账面价值=受资企业净资产持股比例,“份额”,形成净利润发生亏损分配现金股利,适用条件,具有共同控制（合营企业）-具有重大影响（联营企业）,二、账户设置“长期股权投资XX公司（投资成本）(损益调整）(其他权益变动）”影响受资企业净资产的因素不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同三、取得的核算（1）初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不调整已确认的初始投资成本借：长期股权投资XX公司（投资成本）50000000贷：银行存款50000000（2）初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入“营业外收入”借：长期股权投资XX公司（投资成本）60000000贷：银行存款50000000营业外收入10000000,四、持有期间的核算1、损益调整,受资企业因损益原因导致净资产的变化投资人按投资比例调整投资的额度,A、被投资单位实现净利润，按享有的份额：借：长期股权投资XX公司（损益调整）1000000贷：投资收益1000000B、被投资单位宣告发放现金股利或利润：借：应收股利250000贷：长期股权投资XX公司（损益调整）250000C、被投资单位宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本科目的账面价值减记至零为限,例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公司股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但尚未发放现金股利1元),另支付相关税费20万元,占B公司实际发行在外股数的30%,A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2007年1月20日收到现金股利,2007年B公司实现净利润1000万元,2008年2月4日B公司宣告发放现金股利100万，2月23日收到B公司现金股利存入银行。要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录(金额以万元表示),(1)2007年1月1日投资时：借：长期股权投资B公司（投资成本）3620应收股利400贷：银行存款4020长期股权投资的初始投资成本3620万元,小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3900(1300030%)万元,应调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资B公司（成本）280贷：营业外收入280,(2)借：银行存款400贷:应收股利400(3)调整2007年B公司实现净利润1000万元A公司应确认的投资收益=100030%=300万元借：长期股权投资B公司（损益调整）300贷：投资收益300,（4）宣告发放现金股利：借：应收股利100贷：长期股权投资100（5）收到现金股利存入银行：借：银行存款100贷：应收股利100,在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。,第一节同一控制下合并日后合并财务报表的编制,【例31】沿用【例22】，假设2010年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表31、表32和表33。,因A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。所以在207年末编制合并财务报表时，A公司应在合并工作底稿中对B公司股权投资调整为权益法。根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：（1）确认A公司在2010年B公司实现净利润1000万元，所享有的份额800（100080）万元：借：长期股权投资B公司8000000贷：投资收益B公司8000000,（2）确认A公司收到B公司2010年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司4800000贷：长期股权投资B4800000（3）确认A公司在2010年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：借：长期股权投资B公司800000贷：资本公积其他资本公积B公司800000,在连续编制合并财务报表的情况下（即2010年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：借：长期股权投资B公司4000000（80048080）贷：未分配利润年初3200000资本公积其他资本公积B公司800000,（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：借：股本20000000资本公积11000000盈余公积4000000未分配利润年末5000000贷：长期股权投资32000000少数股东权益8000000,（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益8000000少数股东损益2000000未分配利润年初2000000贷：提取盈余公积1000000对所有者的分配6000000未分配利润年末5000000,（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益：借：资本公积4000000贷：盈余公积年初2400000未分配利润年初1600000,二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点总结如下：1在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。调整的内容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面价值为基础。2将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。,抵销时利用以下等式关系：（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（2）应抵销的投资收益项目（调整后）应在合并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司的现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润。,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,同一控制下的企业合并,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵消分录：,借：投资收益少数股东损益未分配利润期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,第二类抵销分录,例第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年,借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润期末13,借：股本100盈余公积2未分配利润期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23,借：长期股权投资12贷：投资收益12,成本法调整到权益法,2013年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2013年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,例第一类、第二类抵消分录综合举例合并后第二年,借：投资收益24少数股东损益6未分配利润期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润期末32,借：股本100盈余公积5未分配利润期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4,借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润期初12,成本法调整到权益法,2014年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2013年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2014年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。,小结,调整分录投资当年：（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资,小结,（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年,小结,连续编制合并财务报表：（1）调整以前年度被投资单位盈亏借：长期股权投资贷：未分配利润年初（注：若为亏损则做相反分录）（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资,小结,连续编制合并财务报表：（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资,小结,连续编制合并财务报表：（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积年初（7）调整本年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年,小结,合并抵消处理：1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例）,小结,合并抵消处理：2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末,练习题,第二节非同一控制下购买日后合并财务报表的编制,在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包括:合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。,编制流程,对子公司个别财务报表进行调整长期股权投资由成本法调整为权益法抵消分录,第一类调整分录,子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,1.投资当年借：固定资产原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产原价（调整固定资产价值）贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产累计折旧,例题,2013年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（2）在合并财务报表中编制2014年12月31日对S公司个别报表的调整分录。,参考答案,（1）2013年12月31日借：固定资产100贷：资本公积100借：管理费用5（10020）贷：固定资产累计折旧5（2）2014年12月31日借：固定资产100贷：资本公积100借：未分配利润年初5贷：固定资产累计折旧5借：管理费用5贷：固定资产累计折旧5,第二类调整分录,长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同,调整分录略,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益,非同一控制下的企业合并,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵消分录：,借：投资收益少数股东损益未分配利润期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,第二类抵销分录,一、综合举例【例32】沿用【例24】，假设210年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向A公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表38、表39和表310。,在本例中，210年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下（1）、（2）、（3）所示：（1）确认A公司在210年B公司实现净利润995万元（按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796（99580）万元：借：长期股权投资B公司7960000贷：投资收益B公司7960000,按【例24】的资料，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年。按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。所以，以B公司206年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司210年的净利润为995（10005）万元。A公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）。,（2）确认A公司收到B公司210年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司4800000贷：长期股权投资B公司4800000（3）确认A公司在210年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：借：长期股权投资B公司800000贷：资本公积其他资本公积B公司800000,在连续编制合并财务报表的情况下（即210年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：借：长期股权投资B公司396（79648080）贷：未分配利润年初3160000资本公积其他资本公积B公司800000,（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：借：股本20000000资本公积11000000盈余公积4000000未分配利润年末5000000固定资产950000商誉200000贷：长期股权投资32960000少数股东权益8190000,（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益7960000管理费用50000少数股东损益1990000未分配利润年初2000000贷：提取盈余公积1000000对所有者（或股东）的分配6000000未分配利润年末5000000,该分录利用了权益法下这样的等式关系：B公司的（现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润）=B公司当年