合并财务报表(3)

2019年11月21日,1,南京审计学院路国平luguoping合并财务报表,2019年11月21日,2,第一节合并财务报表概述,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,一、合并财务报表的含义,2019年11月21日,3,二、合并财务报表的特点,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,反映是若干法人组成企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,构成企业集团的母、子公司的单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,与单独报表比,2019年11月21日,4,三、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同分类,按反映的内容不同分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,合并附注,2019年11月21日,5,确定基础：应当以控制为基础予以确定,含义：是指纳入合并报表的企业范围,具体界定：母公司的全部子公司,第二节合并范围的确定,我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。,2019年11月21日,6,一、控制的含义及途径,控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,控制的途径,1、通过所有权达到控制（50%的表决权资本）,2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制,2019年11月21日,7,1、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。,二、合并财务报表的合并范围,母公司拥有其半数以上表决权具体包括三种情况,（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权,B公司,80%,（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权,M公司,A公司,M公司,A公司,80%,60%,（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权,M公司,A公司,80%,C公司,25%,30%,2019年11月21日,8,2、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准）,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围,（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；,（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；,（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；,2019年11月21日,9,乙公司,甲公司,A公司,40%,30%,30%,丙公司,(1)甲公司与乙公司协议,乙公司30%的表决权委托甲公司管理,甲公司拥有A公司70%的表决权,能操纵A公司股东大会的表决,(2)A公司章程规定,甲公司有权决定A公司的财务与经营决策,(3)A公司董事会有9人构成,甲公司能任免其中5人以上能操纵董事会,(4)A公司董事会有9人中,甲公司有5人以上能操纵董事会的表决,2019年11月21日,10,不纳入合并范围的公司,（1）已宣告被清理整顿的原子公司。,（2）已宣告破产的原子公司。,（3）母公司不能控制的其他被投资企业。,2019年11月21日,11,No.1,No.2,No.3,No.1,第三节合并财务报表编制的前提准备事项和程序,子公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额2、与母公司不一致会计期间的说明3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）4、所有者权益变动的有关资料；5、其他相关资料,一、编制合并财务报表的前提准备事项,2019年11月21日,12,No.1,No.2,No.3,No.1,二、合并财务报表的编制原则,2019年11月21日,13,设置工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿并加计合计数,编制调整分录,编制抵消分录,计算合并数,将合并数填入各合并报表,三、合并财务报表的编制程序,2019年11月21日,14,合并工作底稿（简表格式）,20年单位：万元,（一）设置合并工作底稿,2019年11月21日,15,（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。,2019年11月21日,16,1、对子公司财务报表进行调整,2、对母公司报表的调整,（三）在合并工作底稿中编制调整分录,（2）对于同一控制下企业合并取得的子公司将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的则应按母公司的会计政策、会计期间对子公司的单独财务报表进行调整。,（3）对于非同一控制下企业合并取得的子公司将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值，,将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整,2019年11月21日,17,编制抵销分录将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，即将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,（四）在合并工作底稿中编制抵销分录,2019年11月21日,18,资产类各项目,合并数该项目合计数该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额,负债所有者权益项目,合并数该项目合计数该项目抵销分录有关的借方发生额该项目抵销分录有关的贷方发生额,收益类项目,合并数该项目合计数该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额,（五）计算合并会计报表各项目的合并数额,费用类项目,合并数该项目合计数该项目抵销分录的借方发生额该项目抵销分录的贷方发生额,（六）填列合并会计报表,2019年11月21日,19,1、股权投资项目,母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益项目,2、债权债务项目,母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权和债务项目,3、商品交易项目,内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益,4、固定资产交易项目,内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益,（一）编制合并资产负债表需要抵销项目：,5、无形资产交易项目,内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益,四、编制合并财务报表需要抵销的项目,2019年11月21日,20,1、内部销售收入项目,内部销售收入和内部销售成本项目,2、内部投资收益项目,包括内部利息收入与利息支出、内部股权投资收益项目,3、资产减值损失项目,与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；,4、利润分配项目,纳入合并范围的子公司利润分配项目,（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要抵销的项目,2019年11月21日,21,（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目,（1）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵销；,（2）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；,（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵销；,（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；,（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；,（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。,2019年11月21日,22,第四节合并资产负债表和利润表,一、对子公司的个别财务报表进行调整,同一控制下企业合并取得的子公司,子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下,需要进行调整,不需要进行调整,子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下,非同一控制下企业合并取得的子公司,还应将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值,2019年11月21日,23,非同一控制下企业合并取得的子公司按公允价值的具体调整,调整分录：借:固定资产无形资产存货等贷:资本公积,1、按购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,2、调整子公司单独财务报表中的净利润,合并当年:借：管理费用贷：固定资产累计折旧等,第二年及以后各年:借:未分配利润年初（以前各年数）贷：固定资产累计折旧等借：管理费用（当年数）贷：固定资产累计折旧等,2019年11月21日,24,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,应享有子公司当期实现净利润的份额,调整应享有子公司净损益的份额,借:长期股权投资贷:投资收益,应享有子公司以前年度实现净损益的份额,借:长期股权投资贷:未分配利润年初应承担子公司发生的亏损份额做相反分录,借:投资收益贷:长期股权投资,当期取得子公司分派的现金股利或利润,可合并编制如下抵销分录：借:长期股权投资贷:投资收益,（子公司调整后的净利润分派的现金利）母公司持股比例）,（子公司调整后的净利润分派的现金利）母公司持股比例）,调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积,按母公司应享有或应承担的份额,2019年11月21日,25,【例题2】A公司于2010年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2010年1月1日B公司股东权益账面价值总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。,2010年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年分派现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。2011年B公司发生亏损400万元。假定A公司与B公司之间未发生内部交易事项。,2019年11月21日,26,A公司有关会计处理如下：1、账务处理,长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（1150080%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。,（1）2010年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：银行存款9500,（2）分派现金股利时借：应收股利800贷：投资收益800,2019年11月21日,27,购买日应设置备查簿，登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值账面价值公允价值固定资产20003000无形资产5001000固定资产使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧；无形资产的预计使用年限为5年，残值为零，按照直线法摊销。,每年编制合并报表时均要编制调整分录:借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500,2019年11月21日,28,2、编制2010年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表,2010年B公司按固定资产和无形资产的公允价值调整后的净利润30002002800（万元）。,借：管理费用200贷：固定资产累计折旧100（100010）无形资产累计摊销100(5005),借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500,将相关资产由账面价值调整为公允价值,调整子公司当年按公允价值应补提的折旧等,2019年11月21日,29,2010年B公司按公允价值调整后的股东权益股本5000资本公积年初6500(50001500)本年1000盈余公积年初0本年300未分配利润年末1500(28003001000)合计14300,2019年11月21日,30,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资,借：长期股权投资2240（280080%）贷：投资收益2240,借：投资收益800贷：长期股权投资800,借:长期股权投资800贷:资本公积800,调整后的长期股权投资=9500+2240800+800=11740,应享有子公司当期实现净利润的份额,当期享有子公司分派的现金股利或利润的份额,享有子公司其他权益变动的份额,2019年11月21日,31,3、编制2011年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表,2011年B公司按固定资产和无形资产的公允价值调整后净利润400200600（万元）,借：管理费用200贷：固定资产累计折旧100（100010）无形资产累计摊销100(5005),借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500,将相关资产由账面价值调整为公允价值,调整子公司当年按公允价值应补提的折旧等,调整子公司以前年度按公允价值应补提的折旧等,借:未分配利润年初200贷:固定资产累计折旧100（100010）无形资产累计摊销100(5005),2019年11月21日,32,2011年B公司按公允价值调整后的股东权益股本5000资本公积年初7500本年0盈余公积年初300本年0未分配利润年末900(1500600)合计13700,2019年11月21日,33,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资,借：投资收益480（60080%）贷：长期股权投资480,借：长期股权投资1440(28001000)80%贷：未分配利润年初1440,借:长期股权投资800贷:资本公积800,调整后的长期股权投资=9500+2240800+800480=11260,应承担子公司当期发生的亏损份额,对2010年的调整,2019年11月21日,34,三、抵销项目的处理抵销分录的编制,（一）内部股权投资的抵销,1长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销,2母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销,2019年11月21日,35,M公司,A公司,假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权,M公司会计处理如下：借：长期股权投资100贷：银行存款100,A公司会计处理如下：借：银行存款100贷：实收资本100,100%,1长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销,2019年11月21日,36,合并工作底稿（简表）,单位：万元,900,100,100,100,1000,1100,100,100,1000,1000,100,2019年11月21日,37,M公司,A公司,A公司以银行存款购入可供出售金融资产,成本50万元，期末其公允价值为60万元。,M公司调整分录如下：借：长期股权投资10贷：资本公积10,A公司会计处理如下：借：可供出售金融资产10贷：资本公积10,100%,2019年11月21日,38,合并工作底稿（简表）,单位：万元,900,100,100,100,950,1100,110,100,950,1000,50,50,60,10,110,10,10,60,0,20,110,10,60,2019年11月21日,39,抵销分录的编制（1）全资子公司长期股权投资与子公司所有者权益两者相抵销：借：实收资本(子公司期末数)资本公积(子公司调整后的期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润年末(子公司调整后的期末数)商誉（差额）贷：长期股权投资(按权益法调整后的长期股权投资期末数),同一控制下企业合并形成的子公司抵销时不会计产生差额,长期股权投资大于子公司所有者权益差额作为商誉处理长期股权投资小于子公司所有者权益差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目合并以后期间应调整期初未分配利润,非同一控制下企业合并形成的子公司,2019年11月21日,40,【例题3】全资子公司内部股权投资的抵销2010年1月1日，甲公司购入A公司100%的股权（假定属于非同一控制下的企业合并），甲公司支付款项5200万元。2010年1月1日A公司的所有者权益总额为5000万元（假定账面价值等于其公允价值），其中股本为3000万元、资本公积为500万元元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。假定A公司2010年度实现净利润2000万元,提取盈余公积200万元，未分配股利。要求：（1）编制甲公司有关投资的会计分录。（2）编制甲公司2010年末编制合并财务报表的抵销分录。,2019年11月21日,41,（2）甲公司2010年末编制合并会计报表时：先按权益法进行调整借：长期股权投资2000贷：投资收益2000,（1）甲公司按成本法进行会计处理借：长期股权投资5200贷：银行存款5200,2019年11月21日,42,编制抵销分录:借：股本3000资本公积500盈余公积年初500本年200未分配利润年末2800商誉200贷：长期股权投资7200,2019年11月21日,43,抵销分录如下：借：实收资本(子公司期末数)资本公积(调整后子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润年末(调整后子公司的期末数)商誉（差额）贷：长期股权投资（按权益法调整后的期末数)少数股东权益（子公司所有者权益总额少数股权比例）,（2）非全资子公司长期股权投资与子公司所有者权益总额中母公司所拥有的份额相抵销,2019年11月21日,44,接例题2：2010年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积年初6500(5000+1500)本年1000盈余公积年初0本年300未分配利润年末1500(2800-300-1000)商誉300（95001150080%）贷：长期股权投资11740(9500+2240800+800)少数股东权益2860(1430020%),2019年11月21日,45,2011年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积年初7500盈余公积年初300本年0未分配利润年末900(1700200600)商誉300（95001150080%）贷：长期股权投资11260(9500+2240800+800480)少数股东权益2740(1370020%),2019年11月21日,46,2母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销,2019年11月21日,47,2000,2000,3000,3000,合并工作底稿（简表）,合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数,重复计算,抵销原理如下（全资子公司）：,按权益法调整数,2019年11月21日,48,投资收益（=子公司净利润母公司比例）少数股东损益（=子公司净利润少数股权比例）未分配利润年初提取盈余公积对所有者（或股东）分配未分配利润年末,分配去向,=子公司净利润,来源,非全资子公司：,子公司可供分配利润,子公司已分配利润,2019年11月21日,49,（1）全资子公司内部投资收益的抵销：借：投资收益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）分配未分配利润年末,子公司净利润,2019年11月21日,50,接例题3：全资子公司内部股权投资收益的抵销借：投资收益2000未分配利润年初1000贷：提取盈余公积200未分配利润年末2800,2019年11月21日,51,2000,2000,1000,合并工作底稿（简表）,2000,2000,1000,200,2800,0,0,3000,2000,300,1200,3500,2000,15000,12000,2000,按权益法调整数,2019年11月21日,52,非全资子公司的抵销分录：借：投资收益(子公司的净利润母公司持股比例)少数股东损益(子公司的净利润少数股东持股比例)未分配利润年初（子公司调整后年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司本期提取的盈余公积）对所有者（或股东）分配（子公司利润分配数）未分配利润年末（子公司调整后年末未分配利润）,2019年11月21日,53,接例题2：非全资子公司内部股权投资收益的抵销2010年抵销分录的编制:借：投资收益2240(280080%)少数股东损益560(280020%)未分配利润年初0贷：提取盈余公积300对所有者(或股东)的分配1000未分配利润年末1500,2019年11月21日,54,2011年抵销分录的编制:借：投资收益480(60080%)少数股东损益120(60020%)未分配利润年初1500（1700200）贷：提取盈余公积0对所有者(或股东)的分配0未分配利润年末900,2019年11月21日,55,母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：,（二）内部债权、债务项目的抵销,（1）应收账款与应付账款,（2）应收票据与应付票据,（3）预付账款与预收账款,（4）应收股利与应付股利,（5）其他应收款与其他应付款,（7）持有至到期投资与应付债券,（6）应收利息与应付利息,2019年11月21日,56,1内部应收账款与应付账款的抵销,M公司,A公司,假设：M公司销售商品一批给A公司价税合计100万元,款项暂欠,M公司会计处理如下：借：应收账款100贷：主营业务收入85.47应交税费14.53,A公司会计处理如下：借：库存商品85.47应交税费14.53贷：应付账款100,从整个集团来讲并未增加债权和债务,因此应予以抵销,在报表中列示如下(坏账准备比例10%),2019年11月21日,57,合并工作底稿（简表）,2019年11月21日,58,（1）在初次编制合并会计报表时，其抵销分录为：抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款坏账准备(本期提取数)贷：资产减值损失抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额所得税税率）贷：递延所得税资产,2019年11月21日,59,【例题4】甲公司为A公司的母公司，2009年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。要求：编制甲公司2009年编制合并财务报表的抵销分录。,2019年11月21日,60,抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款坏账准备10贷：资产减值损失10,【答案】2009年甲公司应编制的抵销分录如下：,抵销内部应收与应付账款借：应付账款100贷：应收账款100,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5,2019年11月21日,61,100,100,10,10,7.5,0,7.5,7.5,0,0,0,合并工作底稿（简表）,2.5,2.5,0,0,2.5,10,2.5,10,2019年11月21日,62,（2）在连续编制合并会计报表时，其抵销分录为：抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款贷：应收账款抵销内部应收账款以前计提的坏账准备借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初,金额期初内部应收账款坏账准备计提比例,内部应收账款的期末数,2019年11月21日,63,抵销本期内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备,本期补提坏账准备数,本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数,2019年11月21日,64,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额税率）未分配利润年初（抵销以前年度坏账准备金额税率）贷：递延所得税资产（抵销的坏账准备金额税率）,2019年11月21日,65,接上例，假定2010年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元),甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：,2019年11月21日,66,第1种情况：本期内部应收账款上期内部应收账款首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100贷：应收账款100抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款坏账准备10贷：未分配利润年初10,抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润年初2.5贷：递延所得税资产2.5,2019年11月21日,67,100,100,10,10,0,7.5,7.5,0,0,0,合并工作底稿（简表）,2.5,2.5,0,0,0,0,2.5,10,2019年11月21日,68,第2种情况：本期内部应收账款上期内部应收账款首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160贷：应收账款160抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款坏账准备10贷：未分配利润年初10再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款坏账准备6贷：资产减值损失6,2019年11月21日,69,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用1.5(625%)未分配利润年初2.5贷：递延所得税资产4,2019年11月21日,70,160,160,10,10,0,7.5,12,0,0,0,合并工作底稿（简表）,2.5,1.5,0,4.5,4.5,0,6,6,4,1.5,6,4,16,2019年11月21日,71,注意：如果第三年末（2011.12.31），甲公司应收A公司账款为200万元，则抵销分录为：,借：应付账款200贷：应收账款200,借：应收账款坏账准备16贷：未分配利润年初16,借：应收账款坏账准备4贷：资产减值损失4,首先抵销应收、应付账款,抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备,再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备,抵销坏账准备对所得税的影响,借：所得税费用1(425%)未分配利润年初4(1625%)贷：递延所得税资产5(2025%),2019年11月21日,72,第3种情况：本期内部应收账款上期内部应收账款首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款坏账准备10（10010%）贷：未分配利润年初10抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4（60100）10%贷：应收账款坏账准备4抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润年初2.5(1025%)贷：递延所得税资产1.5(625%)所得税费用1(425%),2019年11月21日,73,60,60,10,10,0,7.5,11.5,0,0,0,合并工作底稿（简表）,2.5,1,0,4,4,0,4,4,1.5,7(116.5),6.5,11,4,1,2019年11月21日,74,2持有至到期投资与应付债券的抵销,假设：2010年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：,2019年11月21日,75,M公司购买方,A公司发行方,M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100贷：银行存款100,A公司会计处理如下：借：银行存款100贷：应付债券100,从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销,借：持有至到期投资10贷：投资收益10,借：财务费用10贷：应付债券10,子公司发行按面值发行债券100万元,母公司购买其全部债券,2019年11月21日,76,（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数内部购买比例)投资收益（或贷：财务费用）（差额）贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数),抵销内部债券的利息收益和利息支出借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）,2019年11月21日,77,在上例中其抵销分录如下：借：应付债券110贷：持有至到期投资110,借：投资收益10贷：财务费用10,2019年11月21日,78,（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数内部购买比例)（或贷）未分配利润年初（差额）贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数),2019年11月21日,79,抵销内部债券的利息收益和利息支出借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润年初贷：在建工程（资本化的利息）,2019年11月21日,80,【例题5】甲公司为A公司的母公司，甲公司2010年1月5日以525万元（不含利息）的价格从证券市场购入A公司2009年1月1日按面值发行的4年期一次还本的债券，债券每年初支付一次利息（A公司发行债券所筹资金用于补充流动资金），该债券面值500万元，年利率10%。甲公司购入的债券作为持有至到期投资，按实际利率法摊销债券持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额，假定实际利率为8。要求：编制甲公司2010年末编制合并会计报表时的抵销分录。,2019年11月21日,81,借：应付债券500投资收益17贷：持有至到期投资517525（505258）借：投资收益425258）贷：财务费用42借：应付利息50贷：应收利息50,甲公司2010年末编制合并会计报表时的抵销分录如下：,2019年11月21日,82,3内部应收票据与应付票据的抵销其抵销分录为：借：应付票据贷：应收票据4内部预收账款与预付账款的抵销其抵销分录为：借：预收账款贷：预付账款,2019年11月21日,83,（三）内部商品购销交易的抵销内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理,2019年11月21日,84,M公司（母公司）,A公司（子公司）,例6：M公司销售产品一批给A公司，价款100万元，增值税率17%款项已收，产品成本为80万元。,M公司会计处理如下：借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费17借：主营业务成本80贷：库存商品80,A公司会计处理如下：借：库存商品100应交税费17贷：银行存款117,从整个集团来说属于集团内部商品转移,2019年11月21日,85,1内部商品购销当期的抵销：（1）内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销,在上例中，假定A公司当期以140万元的价格将购入的商品对外出售款项已收到，A公司会计处理如下：借：银行存款163.8贷：主营业务收入140应交税费23.8借：主营业务成本100贷：库存商品100,2019年11月21日,86,合并工作底稿（简表）,从整个集团来讲，真正的收入是140万元，真正的成本是80万元。应将重复计算的收入和成本予以抵销。,2019年11月21日,87,在购买企业内部购进的商品当期全部实现对外销售的情况下，抵销分录如下：借：营业收入100(内部销售企业的售价)贷：营业成本100,2019年11月21日,88,合并工作底稿（简表）,100,100,140,80,60,60,2019年11月21日,89,（2）购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售时的抵销（即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售毛利的抵销）在上例中，假定A公司购入的商品当期全未售出，则在报表中列示如下：,2019年11月21日,90,合并工作底稿（简表）,从整个集团来讲，该销售收入并未真正实现,从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。,2019年11月21日,91,编制合并报表时，对购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售的情况下应作的抵销分录如下：借：营业收入100(内部销售企业的售价)贷：营业成本80(内部销售企业的成本)存货20(存货中包含的内部销售毛利),2019年11月21日,92,合并工作底稿（简表）,100,80,20,2019年11月21日,93,（3）购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售，部分形成期末存货的情况可以分别按上述内部购进的商品当期全部实现对外销售的抵销和内部购进的商品当期未实现对外销售的抵销来处理。,2019年11月21日,94,借：营业成本贷：存货,对于内部商品购销交易的抵销，也可按如下方法进行抵销处理（方法二）：,抵销当期内部销售收入：,借：营业收入贷：营业成本,抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：,金额期末内部购进存货成本毛利率,金额当期内部销售销售收入的数额(视为全已售出),2019年11月21日,95,在上例中，如购入的商品全未售出集团外，则编制抵销分录如下：抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入100贷：营业成本100抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利：借：营业成本20贷：存货20（10020%）,2019年11月21日,96,合并工作底稿（简表）,100,100,20,20,2019年11月21日,97,（4）调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。调整分录如下：借：递延所得税资产贷：所得税费用,金额抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利税率,2019年11月21日,98,在合并财务报表中应作如下处理：借：递延所得税资产5（2025%）贷：所得税费用5,在上例中，经抵销存货中包含的未实现内部销售损益后,2019年11月21日,99,（4）存货跌价准备的抵销,购买企业期末内部购进存货成本,购买企业期末内部购进存货可变现净值,合并财务报表中的存货成本,发生减值,未发生减值,抵销,计提减值准备,借：资产减值损失贷：存货跌价准备,抵销存货跌价准备：借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失同时，抵销递延所得税资产：借：所得税费用（抵销的存货跌价准备所得税税率）贷：递延所得税资产,2019年11月21日,100,合并工作底稿（简表）,从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。与可变现净值相比并未发生减值,在上例中，假定A公司预计该存货的可变现净值为94万元，其计提了6万元的存货跌价准备。,2019年11月21日,101,【例题7】2010年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为94万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备6万元。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。要求:甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录,2019年11月21日,102,抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入100贷：营业成本100抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利借：营业成本20贷：存货20同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产5（2025%）贷：所得税费用5,2019年11月21日,103,同时，抵销原已确认的递延所得税资产：借：所得税费用1.5（625%）贷：递延所得税资产1.5,抵销根据内部购入存货多提的跌价准备借：存货存货跌价准备6贷：资产减值损失6,假定存货的可变现净值为74万元，A公司年末对该存货计提存货跌价准备26万元。则应抵销存货跌价准备的金额为20万元借：存货跌价准备20贷：资产减值损失20,2019年11月21日,104,合并工作底稿（简表）,100,100,20,20,6,6,6,0,0,5,11,0,80,5,5,1.5,1.5,121.5,111,5,2019年11月21日,105,2连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销,抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润,根据期初内部购入商品成本,根据本期内部购入商品成本,抵销本期内部销售收入和销售成本,根据期末内部购入商品成本,抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利，并调整相应的所得税影响,根据期初和期末存货跌价准备,抵销以前期间多提的跌价准备和本期补提（或冲销）的跌价准备,2019年11月21日,106,（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：借：未分配利润年初贷：营业成本,上期购入的商品不论本期是否已售出，均视为已售出处理。,金额(期初内部购入存货成本上期销售方的毛利率),2019年11月21日,107,（2）抵销本期内部销售收入和销售成本即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：借：营业收入贷：营业成本,金额为内部销售企业的售价,2019年11月21日,108,(3)抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额,编制如下抵销分录:借：营业成本贷：存货,金额期末内部购入存货成本毛利率,2019年11月21日,109,借：递延所得税资产贷：所得税费用未分配利润年初,同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产,金额期末存货中包含的未实现内部销售毛利税率,金额期初存货中包含的未实现内部销售毛利税率,差额,2019年11月21日,110,【例题8】2009年4月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，款项均已收到，商品成本80万元。至2009年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外单位。A公司2009年从甲公司购入存货所剩余的部分，至2010年12月31日仍未出售给集团外单位。2010年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2010年从甲公司购入的存货至2010年12月31日全部未出售给集团外单位。要求：编制甲公司编制合并会计报表时的抵销分录。,2019年11月21日,111,【答案】2009年应编制如下抵销分录：抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入100贷：营业成本100抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本10（5020%）贷：存货10,同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产2.5（1025%）贷：所得税费用2.5,2019年11月21日,112,2010年应编制如下抵销分录：抵销期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润年初10（5020%）贷：营业成本10抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入200贷：营业成本200抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本70（5020%20030%）贷：存货70,2019年11月21日,113,同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产17.5（7025%）贷：未分配利润年初2.5（1025%）所得税费用15（6025%）,2019年11月21日,114,合并工作底稿（2010简表）,10,10,200,200,17.5,2.5,0,0,0,15,15,7.5,22.5,70,70,270,225,180,15,227.5,280,2019年11月21日,115,（4）抵销存货跌价准备,借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初,抵销上期（即期初）根据内部购入存货计提的存货跌价准备,抵销本期根据内部存货补提或冲销的存货跌价准备,借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失,同时：抵销原已确认的递延所得税资产,借：未分配利润年初所得税费用贷：递延所得税资产,金额抵销以前期间存货跌价准备税率,金额抵销本期存货跌价准备税率,金额抵销的全部存货跌价准备税率,2019年11月21日,116,【例题9】2009年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，价款为50万元，销售成本为40万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。年末该存货的可变现净值为48万元，A公司对该存货计提存货跌价准备2万元。2010年A公司又从甲公司购进商品30万元，甲公司销售该商品的销售成本为24万元。A公司2009年从甲公司购进的商品本期全部售出，销售价格为54万元，并同时结转存货跌价准备；2010年从甲公司购进的商品已销售40%，销售价格为15万元；另60%形成存货。2010年末该部分商品的可变现净值为15万元，2010年末计提存货跌价准备3万元。要求：编制甲公司2010年度合并抵销分录。,2019年11月21日,117,（1）抵销期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润年初10贷：营业成本10（2）抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入30贷：营业成本30（3）抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本3.6（3060%20%）贷：存货3.6同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产0.9（3.625%）所得税费用1.6贷：未分配利润年初2.5（1025%）,【答案】,2019年11月21日,118,（4）抵销以前期间根据内部存货提取的存货跌价准备借：存货存货跌价准备2贷：未分配利润年初2（5）抵销本期根据内部购入存货的存货跌价准备借：营业成本2贷：存货存货跌价准备2借：存货存货跌价准备3贷：资产减值损失3同时，抵销原已确认的递延所得税资产：借：未分配利润年初0.5（225%）所得税费用0.25（125%）贷：递延所得税资产0.75（325%）,本期销售存货结转的跌价准备,本期期末补提的跌价准备,跌价准备的其实数,2019年11月21日,119,M公司,A公司,M公司会计处理（最后）：借：固定资产清理20贷：营业外收入20,A公司会计处理：借：固定资