《建造合同》真的错了吗.doc

精选资料建造合同真的错了吗？年终总结会，三个当包工头的儿子争相向王土豪汇报工作。王老三喜气洋洋：“我今年赚了100万，钱在我的银行账户上。”王老二撇撇嘴：“才100万也好意思说，我今年赚了500万，其中300万在银行，200万是欠条”。王老大轻蔑地看着老二：“500万，北京买套房都不够，还想做豪二代！我去年赚了5个亿！” 老二、老三仰望着老大，还是老大厉害。王土豪瞪着眼睛问：“钱呢？为什么还欠银行3个亿？”王老大意气风发地说道：“我今年干了12个亿的活，人家给了我9个亿，我自己算了算，还可以收到8个亿。”王土豪问：“有欠条吗？” 王老大：“没有，我自己算的。” 王土豪当即赏了一巴掌给他。王老大捂着红肿的脸委屈地说：“我是规规矩矩按建造合同算的，做这么多活，就应该算赚那么多钱嘛。”一些项目自开工到清算前，历年财务报告均是盈利，但是到项目销号的时候，一下爆出巨额亏损，很多施工企业都上演过这样的“变脸”项目，凡是与项目部有关的人员，无不知这是有人在利用企业内部控制缺陷，利用建造合同人为操纵利润，以达到当期业绩考核过关的目的。一、建造合同原理根据新企业会计准则规定，施工企业按照建造合同准则的要求计量确认收入、成本；企业在资产负债表日，合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用；并且规定了合同的结果不能够可靠估计的，应当如何确认收入、成本，这也是新会计准则较98版会计准则重要不同点之一。以完工百分比法为核心的确认合同收入和费用的会计计量方法，要求合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比。通过预计总收入、预计总成本计算出来的综合毛利率，或者叫平衡毛利率，然后根据当期实际发生的成本来反算当期收入和毛利，以保证各期财务指标的相对稳定性。我曾经工作过的一个海外项目，其Mobilization(动员费)报价时达到1亿元，占总合同9.74亿元的10%以上， 按照合同约定，Mobilization只包括工程师驻地和承包商驻地，其建造成本仅800万元左右。承包商为了减轻前期资金压力，采用了不平衡报价，将今后几年的现场经费、临时及过渡工程费均纳入了动员费，因此，只要一完成驻地建设，就可以获得近1亿元的资金。如果按照验工计价来确认收入，显然实际成本与当期收入不是配比的，因此不能真实反映项目当期盈亏情况。完工百分比法解决了因不平衡报价、业主结算滞后等因素所带来的各会计期间财务指标，特别是收入和利润指标的大幅波动，为报表使用者提供了合同进度及本期业绩的有用信息，又体现了权责发生制原则。建造合同实行以来，对规范施工企业会计核算工作，加强企业内部控制、明确相关管理者的权责利等方面，起到了积极作用。企业建立了预计总收入、预计总成本的审核机制，使管理者能够准确掌握项目总体盈亏情况；由于成本反算收入，只有完成一定的工作量，才能达到收入目标，因此要求预算人员、物资人员要及时完成基础资料认证工作，财务人员才能够按时完成成本归集工作；目前，我国工程建设中普遍存在拖延工程价款结算问题，建造合同也大大改善了过去权责利不明确的状况，工程结算差在各个会计期间均可以直接反映。二、建造合同是如何被利用的在业绩考核“亚历山大”的今天，如果内部控制存在缺陷，那么你想达到什么样的目标，就会得到什么样的结果，所谓道高一尺，魔高一丈。财务报表造假，都是业绩考核惹得祸，财务人员背黑锅。一些项目部利用建造合同操纵利润，在施工企业已经不是什么秘密，那么建造合同是如何被利用的呢？建造合同的核心是按照完工进度确认项目的收入与成本，完工进度的测量，新版会计准则提供了三种方法供企业选择：一是成本法，按照实际投入计算完工进度；二是工作量法，即按照开累已完合同工程量和合同单价等相关资料确定完工进度；三是实际测定完工进度法，适用于工作量单位比较统一的合同项目，如钢结构加工。上述三种确定的完工进度、进而确认的收入的方法，共同点是均不需要业主和承包方双方签认的当期验工计价单。在实务中，多数施工企业选择了成本法进行会计计量。项目部通过人为调整预计总收入、预计总成本和已完合同成本费用这三个数据，达到操纵项目当期收入与利润的目的。企业经营考核指标林林总总有许多，但终归与收入、利润密切相关。内部控制不健全的企业，项目部通过夸大预计总收入和增加合同成本以增加当期收入和利润，通过减小预计总成本、提高完工率以增加当期利润。虽然施工企业对预计总收入和预计总成本的确认颁发了文件制度，但当执行不到位，或者企业领导者和项目部都有同样的需求的时候，制度也就流于形式了。而其中最简单的做法就是调节预计总收入，可以有效改善收入和利润两个指标，相比调节合同成本来说，后遗症少，不用太多的账务处理，直接在报表中改就行：简单、实用、疗效好。财务列账讲究借贷平衡，那多列的收入被放在哪儿？答案是存货。然而，国资委的评价指标体系都将存货周转率列为参考指标，不进入评分计算公式，其他人谁还会关注呢？大量存货才是施工企业真正的经营风险。企业运用完工百分比法，准则早开出了基本条件，就是建造合同的结果要能够可靠估计。只有在严谨的审核程序、有效的证据和周密的计算，才能达到可靠估计，换言之，就是内部控制程序要健全有效。没有科学的测算，就没有预计总成本，没有足够的外部证据，就没有预计总收入，没有有效的控制程序，就没有及时、准确、完整的合同成本。对于按成本法进行财务核算的项目，要全面真实反映项目的盈亏情况，对上述三个关键数据的控制，缺一不可。三、建造合同的几个技术问题（一）水土不服。以完工百分比法为核心的确认合同收入和费用的会计计量方法，建造合同准则给出的运用条件是合同的结果能够可靠估计。要实现可靠估计，我认为最重要的有两点，一是市场须规范，业主应具备合同精神，严格按照合同约定的责任履行义务；二是企业内部控制要健全有效。然而现阶段我国建筑市场和大多数企业都还不具备。拖延结算、只要形象进度不谈钱，这是许多业主都做过的事，一些项目投入运营若干年，还没有最终结算，施工单位如何能够做到可靠估计收入。(二) 收入真的可以这样确认吗？让我们看看新会计准则对于收入如何规定的。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。简单地说，就是购货方已经收货，且交易金额可以算出。对于工程项目，都知道竣工交验才是与真正的交货凭证，但由于周期长，不能等到项目结束才确认，因此双方签认的中期计价单就成了明确权利与义务的证据，受到法律保护，施工方可以据此理直气壮地向业主索要工程款。然而、但是、可但是，现行的核算却不是这样的。按照完工百分比法，以实际发生在成本乘以（1+综合毛利率），就可以确认收入了，连业主的欠条（验工计价单）都不需要。王老大就是这么认为赚到钱的。商品所有权、管理权、控制权及风险的转移，必然要履行一定的程序收货方的签认之后才能完成法律意义上转移。施工方在没有获得业主方的签认就确认收入的方法，显然是有缺陷的。（三）存货不是货，预收的不是钱。按照现行核算办法，收入减结算，正数列存货，负数列预收账款。“负数列预收账款”，简直是神一般的创新。预收账款一般理解为收到了钱，但活儿还没做完或者根本没做，即先收钱后干活，关键在于收到了现钱，但现在完全颠覆了，没收到钱也可以列预收账款。再来看看存货，一般理解存货肯定是有货在现场，工程竣工了，业主也结算了，账上为何还有一大笔存货，这不是潜盈吗？错！根本就没有什么存货，直接列损失吧。当年某检察院在接手一个破产企业的清算案时，面对账上的一大笔存货，死死追问货在哪，还以为抓住了一只大苍蝇。难怪CPA这么难考，原来不仅是财务报告，而且科目设置都是用火星文写的：好像是中国字，但绝对不是中国字的意思。(四) 审计真的很难做。由于上下一致的业绩考核需要，根据成本确认收入、进而确认利润的结果，可以有效满足各方面的需求，从而提高人民的幸福指数。置验工计价单这一简单、明显的外部证据于一边，而是采用更为复杂的预计总收入来计算当期收入，有人籍此来操纵收益。注册会计师审计时，由于较难获取外部证据，只好按项目部预算人员编制的工程预算书进行收入截止测试，收入测试可信度降低。在做项目经理离任内部审计时，由于接任者的异常关注，财务报表也理性回归，一般将外部验工单作为重要证据之一，来确认项目潜盈或潜亏金额，但是由于缺乏依据和标准，离任者和接任者经常为此争论不休。四、如何破除迷局有人愿意将简单的事复杂化，有人喜欢将复杂的事简单化。虽然不能像包工头一样，现金落袋算收入，这也不符合现行会计准则权责发生制的宗旨，但相对于复杂的预计收入、成本的计算、审核程序，仍然有一种中间道路，所谓“中庸之道，事时和谐”。根据业主、监理、施工方签认的验工计价确认完工进度与收入，虽然能够解决前述建造合同的几个技术问题，但是也会衍生三个问题：一是不能消除不平衡报价、滞后验工对收入的影响；二是近几年收入会大幅减少，将对财务报表产生重大影响；三是可能会造成工程成本不能及时归集入账，无疑增加了检查的难度。目前，较可行的方法是维持现有核算方法不变，而是调整现行考核指标体系。将建造合同存货（已完工未结算）与收入、利润指标挂钩，同时进行考核，从而在一定程度上遏制人为调节利润的情况发生。财务核算的优势在于所有数据不是孤立的，一个数据必然有另一个数据与之存在对应关系（有点像量子通信），专业的说法叫勾稽关系。建造合同存货=收入工程结算（计价单），在工程结算一定的情况下，收入与建造合同存货（已完工未结算）线性相关，且相关度为1，收入与存货共进退。在收入、利润、存货等指标共同考核项目盈亏的格局下，因为存货指标会抵消其虚增的业绩，项目经理撇开计价单、虚增收入的做法失去了意义。项目经理只有据理力争，催促业主按时批复已投入成本的工程结算，才能完成业绩指标，“副作用”就是使财务报告中的收入和利润更具可靠性。催促业主按时批复计价，包括合同内与合同外工程的结算，是项目经理的主要职责之一，只是当计价与项目经理的业绩指标或奖金关联度不高时，项目经理履职的积极主动性也就没有真正发挥出来。计价数与奖金关联度越高，项目经理的主动性就会挖掘地越多，工程结算就越可能与收入、成本更贴近，降低项目存货，项目经理才能完成指标，从而提高财务报告中收入与利润指标的可靠度，企业因存货的不确定性所带来的经营风险就会越低。王土豪还是颇具法律常识的，虽然他是在钻了法律的空子之后，掘得的第一桶金，但是他明白，该钻的空子还要继续钻，该要求法律保护的也绝不含糊。在法制社会，我们可以没有钱，只要有收钱的权利，法律会保护我们的权利变成钱。由于项目周期一般会跨几个会计期间这一特殊性，使得工程项目的收入确认，不同于其它的商品销