关于投资性房地产的会计处理文献的综述.docx

关于投资性房地产的会计处理文献的综述一、引言（一）背景随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动。投资性房地产已成为一种普遍的社会现象，成为一些企业的主营业务之一。房地产是一种特殊商品，具有保值和投资的双重功能，在中国经济发展的今天，许多单位和个人都将房地产作为一个投资渠道来实现资金的保值和增值。2004中国房地产金融报告中列出建设部2004年的调查结果，北京商品住宅在投资购房中，有28.5%在短期内转手，23.5%用于出租，48%空置待涨价。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月15日发布了新的企业会计准则。全面实施的新会计准则体系中增加了一项企业会计准则第3号投资性房地产。但是由于诸多原因，投资性房地产的公允价值计量在实务应用中还存在诸多问题。2006年财政部颁布的企业会计准则第3号投资性房地产中，明确了投资性房地产的定义：投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的确认应满足两个条件：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；二是该投资性房地产的成本能够可靠的计量。按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。（二）相关主题及争论焦点近年来，我国房地产市场飞速发展，在这一背景下，我国新准则中首次单独提出了企业会计准则第3号投资性房地产。在现实环境下，成本模式固然更加满足信息质量的可靠性要求，但却不能体现资产的实际价值。我国目前市场经济发展还处于转型期，相关配套设施、法律法规还不健全，投资性房地产的会计核算亟待规范。相信随着我国资本市场的进一步规范，相关配套法律法规的建立后能真正实现我国会计行业与国际接轨。二、投资性房地产业务的重要性及现状分析投资性房地产业务的重要性投资性房地产是当今世界各国经济发展的重要支柱产业之一，它所创造的高额附加值以及为投资者所带来的丰厚利润，强烈地吸引着一些企业和个人投资者。当然，在我国随着市场化改革的快速推进，投资性房地产早已成为拉动经济增长的支柱产业。投资性房地产行业不仅关系到城市居民，而且还是关系现在和将来农村人口城市化的问题。投资性房地产行业不仅是一个产业发展问题，还是一个社会发展问题。三、两种计量模式对企业所得税的影响现行的税法规定，按照税法确认的年限和方法计提的折旧费用及摊销费用可以在税前列支，投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是说不对持有的损益征所得税。采用成本计量模式，如果企业采用的折旧政策及折旧所限与税法规定一致的，则不必进行纳税调整；若不一致，只需对折旧额进行调整。而采用公允价值计量模式，既需要按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，而且因为已将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都会大大地增加。综上所述 在目前我国房地产市场价格居高不下的情况下，采用公允价值模式进行计量可以提高会计信息的相关性与可比性，在将成本计量模式向公允价值计量模式转换时要权衡利弊。四、投资性房地产业务会计处理存在的问题及建议1.处置投资性房地产产生的里的和损失存在的问题及对策投资性房地产产生的利得和损失应当计入“营业利润”，这点不符合新会计准则中“区分收入与利得费用和损失”的要求。新会计准则规定，出租无形资产或固定资产的收入应该计入到“其他业务收入”，并将固定资产或无形资产摊销的价值计入“其他业务成本”，而自用的固定资产与无形资产的处置损失或收益均计入“营业外支出”与“营业外收入”。投资性房地产是以出租为目的的房产和持有的并准备增值后转让的土地使用权，这点新会计准则已经明确了。因此，企业应当准备长期持有投资性房地产，并且等待资产的增值或租金的赚取，如果不打算随时出售的，可以考虑看成长期资产核算，那么，取得的租金收入就可以计入到“其他业务收入”。企业的利得是指处置投资性房地产的时候产生的实际经济利益流入，应计入“营业外收入”，不应该计入到“其他业务收入”，这样会更及妥当。此外，初始取得投资性房地产的目的即为去的增值收入或租金的，该投资性房地产的增值收益与租金收入计入“投资收益”这样会比较妥当。2.投资性房地产处置时有关利润存在的问题及对策投资性房地产准则第十八条规定：“企业转让、出售、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”成本模式计量下，在处置投资型房地产时，其处置的损益是通过“其他业务收支”来体现的，并且最终反映到利润表中的营业利润项目中。显然，我们应该将该项活动理解为“日常经营活动”，这与作为固定资产类的自用房地产（包括作为无形资产的）的处置理念是完全不同的，因为后者的处理是通过“营业外收支”来体现，不形成营业利润，而直接体现在利润表中的利润总额项目中.也就是说，企业的同一项房地产，若作为投资性房地产来处置，其形成的收益就构成具有很好稳定性的叫高质量的营业利润；若作为非投资性的一般自用房地产来处置，其形成的利润就不能作为高质量营业利润的来源，这位利润结构操纵留下了充分的空间。针对一向房地产，到底作为固定资产还是投资性房地产，是根据会计人员针对其用途的不同进行职业判断得来的。该判断很难避免主观的随意性。这种主观随意性势必要延续到利润表构成上，导致利润结构被操纵。针对以上问题，其相应对策如下：为了保证企业报告的公允性、客观性及其各企业间的横向可比性，在处置同一向房地产时，我们不应该过分强调其处置前的用途差别，处置该项资产将会给企业带来多少的未来现金净流量，这才是我们的关注点，所以应采取这样的处理态度，即“用途不同但对利润金额及结构却趋同”。也就是说，在处置成本模式下的投资性房地产是，要与该资产仍为无形资产或固定资产采用相同的损益处理理念，即一律视为非日常活动，应当能够通过“营业外支出”和“营业为收入”科目核算，不再影响到利润表中的营业利润项目，从而避免人为操控利润结构。五、结论总之，目前，社会主义市场经济体制的建立，给我国企业财务管理工作提供了广阔的前景。认清我国财务管理现状，积极寻找对策，吸取先进的财务管理工作经验，通过加强财务管理，提高我国企业的财务管理水平和资金营运效益，提升企业的盈利能力，增强企业的竞争能力和抵抗市场风险能力。虽然我国的房地产市场还不完善，投资性房地产涉及金额巨大，但是，只要规范公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计核算，就能有效遏制企业在投资性房地产会计核算方面存在的问题。六、个人建议：（一） 把握企业投资性房地产转换的尺度;（二）引入先进的估值方法;（三）增加公允价值的信息披露要求投资性房地产准则要求企业会计报表附注中披露与投资性房地产有关的五个方面的信息外，还应该包括：估值依据的假设、关键技术参数的选取原则；估值结果对相关假设和技术参数的敏感性；能够帮助财务报表使用者理解对当期收益有影响的信息。此外，采用公允价值模式的，也要披露投资性房地产的初始成本;（四）提高审计人员的职业判断的职业判断能力会计人员需要增加业务知识，特别是提高职业判断能力，从而减少企业利用公允价值模式和房地产用途转换操纵利润的可能性，确实起到审计监督的作用。七、参考文献：1. 浅谈投资性房地产会计处理2. 浅谈投资性房地产业务及其会计处理3. 投资性房地产会计处理探讨4. 基于目前房地产形势下探讨投资性房地产有关会计处理问题5. 新准则下企业投资性房地产的会计处理6. 投资性房地产会计处理实例分析7. 关于投资性房地产会计处理的思考文献一 浅谈投资性房地产会计处理一、投资性房地产的初始确认根据企业会计准则第3号投资性房地产规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。具体可分一下几种情况：(1)外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。(2)自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。(3)以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。在实际工作中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分，应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分，不确认为投资性房地产。有关会计处理：后续计量采用成本模式下，取得投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等。后续计量采用公允价值模式下，取得投资性房地产：借记“投资性房地产成本”，贷记“银行存款”等。二、投资性房地产的后续计量根据企业会计准则第3号投资性房地产，投资性房地产后续计量分成本模式和公允价值模式，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。(一)采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照企业会计准则第4号固定资产或企业会计准则第6号无形资产，按月(期)计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照企业会计准则第8号资产减值进行减值测试，计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。有关会计处理：计提折旧或摊销时：借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”，计提减值准备时：借记“资产减值损失”贷记“投资性房地产减值准备”。(二)采用公允价值模式进行后续计量只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资l生房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。有关会计处理：投资性房地产公允价值上涨时：借记“投资性房地产公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”投资性房地产公允价值下降时：借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产公允价值变动”。(三)投资性房地产的转换房地产的转换，实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式：作为存货的房地产转为投资性房地产；自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产；投资性房地产转为自用。在成本模式下几种转换形式的处理较为简单，就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理，公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。(1)公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产。房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产成本”，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。具体可分为两种情况：一是公允价值小于账面价值，按其差额记入公允价值变动损益。借记“投资性房地产成本”、“公允价值变动损益”、“存货跌价准备”，贷记“开发产品”。二是公允价值大于账面价值的，按其差额记入“资本公积其他资本公积”。借记“投资性房地产成本”，贷记“开发产品”、“资本公积其他资本公积”。(2)公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产。企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租，即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产成本”，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入“资本公积其他资本公积”。(3)公允价值模式下投资性房地产转为自用。企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产，转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人公允价值变动损益。企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计人当期损益。公允价值模式下，还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额，则一并转入“其他业务收入”。例2007年4月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业，租赁期开始日为2007年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元，公允价值9400万元，2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2008年3月31日租赁期满，企业收回该投资性房地产，并以11000万元出售，出售款已收讫。甲房地产开发公司有关会计处理：(单位：万元)2007年5月1日转换时：借：投资性房地产成本 9400贷：开发产品 9000资本公积其他资本公积 4002007年12月31日：借：投资性房地产公允价值变动 200贷：公允价值变动损益 2002008年3月31日出售时：借：银行存款 11000贷：其他业务收入 11000借：其他业务成本 9600贷：投资性房地产成本 9400公允价值变动 200同时，将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。借：公允价值变动损益 200贷：其他业务收入 200同时，将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入借：资本公积其他资本公积 400贷：其他业务收入 400参考文献：1财政部：企业会计准则2006，经济科学出版社2006年版。文献二 浅谈投资性房地产业务及其会计处理张海霞 (中铁七局集团电务工程有限公司)摘要：随着我国社会主义市场经济的发展和完善，投资性房地产市场日益活跃，房地产业已经成为拉动经济增长的支柱产业，研究投资性房地产及其会计处理，对推动我国市场经济的健康稳定发展，有着非常重要的意义。本文以我国的新会计准则为依托，阐述了投资性房地产的概念、发展现状及其重要性，并分析了我国投资性房地产的确认、计量、记录和报告，阐述了我国投资性房地产在会计处理中存在的问题，并提出了一些具有针对性的改进建议。关键词：投资性房地产 会计处理 改进建议一、概述在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。投资性房地产的确认、计量和披露适用企业会计准则第3号 投资性房地产的规定。二、投资性房地产业务的重要性及现状分析新会计准则中给投资性房地产的定义是：投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。（1）投资性房地产业务的重要性投资性房地产是当今世界各国经济发展的重要支柱产业之一，它所创造的高额附加值以及为投资者所带来的丰厚利润，强烈地吸引着一些企业和个人投资者。当然，在我国随着市场化改革的快速推进，投资性房地产早已成为拉动经济增长的支柱产业。投资性房地产行业不仅关系到城市居民，而且还是关系现在和将来农村人口城市化的问题。投资性房地产行业不仅是一个产业发展问题，还是一个社会发展问题。（2）我国投资性房地产业务的现状分析前几年来，我国投资性房地产业出现了新一轮的持续快速增长，增长幅度逐年递增，其中单2004年第一季度，投资性房地产增长411，增幅比2003年同期提高62个百分点。针对这种情况，中央采取了一系列宏观调控措施，连续出台与房地产市场相关的多项重大政策进行调控。从2004年第二季度开始，投资性房地产增长幅度逐月降低，其增长幅度已经低于2002年和2003年同期的增长水平(2002年和2003年16月份投资性房地产分别增长329和34 )。这表明白2004年以来国家采取的一系列控制高速增长的政策措施已初见成效。但是，就最近几年的投资性房地产市场情形来看，投资性房地产热潮并没有就此止步。中国的经济继续保持了前几年的强劲走势，投资者相信，只要现在涉足了投资性房地产行业，如果经济能够像他们所预期的那样持续发展，那么将来一定会从中得到收益，这就是我国投资性房地产业务的现状。三、投资性房地产业务会计处理的分析（1）投资性房地产的确认分析投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。企业自行建造或开发的房地产，只有在自行建造或开发活动完成的同时，开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产，不包括作为存货的房地产。（2）投资性房地产初始确认及会计处理分析投资性房地产初始应按其成本计量，购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出，借记“投资性房地产”，贷记相关科目。自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。以其他方式取得的投资性房地产，按取得时的实际成本，借记“投资性房地产”，贷记相关科目。（3）投资性房地产的后续计量分析新会计准则指出：投资性房地产的后续计量有成本和公允价值计量两种，通常应当采用成本模式计量，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。为保证会计信息的可比性，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，而且已采用公允价值模式计量的房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日的公允价值计量。（4）投资性房地产用途转换的分析新准则规定：企业有确凿证据表明房地产用途发生改变满足下列条件之一的应当将投资性房地产转换为其它资产或者将其他资产转换为投资性房地产：(1)投资性房地产开始自用： 作为存货的房地产改为出租： 自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值； 自用建筑物停止自用，改为出租。（5）投资性房地产处置的分析新准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（6）投资性房地产信息披露的分析新准则要求企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：一是投资性房地产的种类、金额和计量模式：二是采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；三是采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；四是房地产的转换情况、转换理由，以及对损益或所有者权益的影响：五是当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。四、投资性房地产业务会计处理存在的问题及建议（1）投资性房地产业务会计处理存在的问题:投资性房地产范围界定不明确：我国对持有并准备出租或增值后转让的，但目前尚空置的投资性房产没有界定完整。另外，投资性房地产会计准则中的一个重大问题是，没有明确该准则中所指的“已出租”概念。投资性房地产计量模式转变的规定比较局限：投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应采用成本计量模式，在满足特定条件时也可以采用公允价值计量模式。但企业只能采用一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更，存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许从成本模式计量转化为公允价值模式计量，这一转变应作为会计政策变更，按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正处理。已采用公允价值计量的投资性房地产，不能从公允价值模式转为成本模式。我国的这种规定相对于国际上来说比较局限。（2）改进投资性房地产业务会计处理的建议投资性房地产范围的界定应该明确：投资性房地产会计准则中没有明确该准则中所指的“已出租”概念，针对这一问题，我们应该明确“已出租”是指企业一定时期经营性出租，并不包括融资出租，虽然目前我国一般企业并不存在这样的业务，但作为会计准则的概念应该是完整和全面的。会计准则中对投资性房地产概念有明确界定：“是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，新会计准则应该对“未来为资本增值而持有的建筑物”概念加以补充和完善。 企业选择投资性房地产计量模式应该更加慎重：投资性房地产计量模式转换的规定，主要是由于我国资本市场发展并不完善所决定的。就目前我国的情况，要想完善新会计准则中对投资性房地产计量模式转换方面的规定，还需要一定的时间。企业选用成本模式的，当资本市场、经济发展等客观情况发生变化时，还有选择公允价值的机会，而一旦选择了公允价值模式，就没有回旋的余地了，所以对于企业而言，应该慎重的选用公允价值计量模式作为其投资性房地产的后续计量。五、结束语随着经济的发展和投资观念的改变，投资性房地产受到了众多企业和一些个人投资者的青睐，它为投资者所带来的丰厚利润，使得投资性房地产已成为拉动我国经济增长的支柱产业之一，对我国的经济发展有很重要的作用。但是我国会计准则还有待于更进一步的完善。就目前我国的基本国情来看，每个企业都应该更加慎重地选择投资性房地产的计量模式。参考文献：【1】应华羚我国投资性房地产的现状研究【J1会计研究，2009(7)【2】陈虹投资性房地产的公允价值计量 企业导报，2009(6)【3】王峰齐高明对投资性房地产的几点认识J煤矿现代化，2009(02)【4】王霞投资性房地产的会计计量J】财会月刊，2008(01)【5】吕永法投资性房地产会计准则实施情况调查J】财会月刊，2008(6)文献三 投资性房地产会计处理探讨近年来，市场经济的发展，使许多单位有了一些闲置的可自主支配的资金，随着这几年房地产行业的繁荣，这些单位把部分闲置资金投资于房地产，用于出租或准备待高价时卖出，以获取较高收益。这种房地产，既不同于企业的自用房地产，又不同于房地产开发企业的存货，是具有为增值而投资性质的资产，称之为投资性房地产。在以前的会计制度下，投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产、无形资产或存货进行核算，那么实行投资性房地产准则后就必须把这类资产单独反映，以下仅对投资性房地产的会计处理加以讨论。一、投资性房地产的核算范围从持有目的看，为长期资本增值而持有而不是在正常经营过程中为短期销售而持有的土地，尚未确定未来用途的土地，企业拥有（或在融资租赁下持有）并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物以及准备在一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物均属于投资性房地产。企业如有某些房地产的一部分用于赚取租金或资本增值，另外一部分则用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的，如果这些部分能够分别出售（或采用融资租赁方式分别出租），则企业应分别核算，即分别作为投资性房地产部分和自用部分；如果这些部分不能分别出售，则只有在不重要的部分是用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的情况下，才能将该项房地产视为投资性房地产。对那些为将来作为投资性房地产而正在建造或开发过程中的房地产在建造或开发活动完成之前，应作为在建工程核算，待建造或开发活动完成时，转为投资性房地产。而对于那些持有的为在正常经营过程中销售或为销售而处于建造或开发过程中的房地产、为第三方在建或在开发的房地产、自用房地产（包括持有的将来用于自用的房地产，持有的为将来开发并随后作为自用的房地产）、雇员占用的房地产（无论雇员是否按市场价支付租金）以及待处置的自用房地产则应排除在投资性房地产之外。从现金流量的角度看，投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。自用房地产产生的现金流量不仅归属于该项房地产，而且归属于在生产或供应过程中所使用的其他资产。这一点也应成为判断一项房地产是否为投资性房地产的依据。二、投资性房地产的会计核算设置“投资性房地产”账户，因固定资产形式的投资性房地产具有固定资产的性质，只是持有目的不同，而且由于持有目的的变化会与自用房地产之间进行转换，所以笔者认为应在“累计折旧”下设“投资性房地产”二级账户作为固定资产形式的投资性房地产的备抵账户。投资性房地产的收益可记入“其他业务收入”。专门进行房地产投资业务的企业可以通过“主营业务收入”反映投资性房地产收益。（一）投资性房地产的计量投资性房地产初始应按其成本计量，交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出，借方记“投资性房地产”，贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本。借方记“投资性房地产”，贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产，按取得时的实际成本，借方记“投资性房地产”，贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权，比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。投资性房地产的后续支出，如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为对投资性房地产进行改良。应当将其计入投资性房地产的账面价值；反之，应当计入当期费用。（二） 投资性房地产的日常核算由于投资性房地产准则可能会允许企业选用“成本”和“公允价值”两种模式进行计量，因此，日常核算分为两种。1.成本模式计量。当取得租金收入时，借方记“银行存款”等，贷方记“其他业务收入”；按当期应计提的折旧或应摊销的金额，借记“其他业务支出”，如是固定资产形式的投资性房地产，贷记“累计折旧”，如是无形资产形式的投资性房地产，贷记“投资性房地产”。2.公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末(应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比，如两者相等，则不做账务处理；如公允价值小于账面价值，则按其差额借记“其他业务支出”，贷记“投资性房地产”；如公允价值大于账面价值，则按其差额借记“投资性房地产”，贷记“营业外收入”。（三）房地产的转换当房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。1.成本模式下，按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产，借记“固定资产”、“累计折旧投资性房地产”，贷记“投资性房地产”、“累计折旧自用房地产”；自用房地产停止自用、拟用于赚取租金或资本增值，相应地由自用房地产转换为投资性房地产，做与以上相反的分录；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。借记“投资性房地产”，贷记“库存商品”；如将投资性房地产转换为存货，则借记“库存商品”、“累计折旧投资性房地产”，贷记“投资性房地产”。2公允价值模式下，按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为自用房地产时，借记“固定资产”（公允价值）、“营业外支出”（公允价值小于账面价值的部分），贷记“投资性房地产”（账面价值）、“ 营业外收入”（公允价值大于账面价值的部分）；投资性房地产转换为存货时，借记“库存商品”（公允价值）、“营业外支出”（公允价值小于账面价值的部分），贷记“投资性房地产”（账面价值）、“营业外收入”（公允价值大于账面价值的部分）。如果转换当日的公允价值小于原账面价值，自用房地产转换为投资性房地产时，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“累计折旧自用房地产”（账面余额）、“营业外支出”（账面价值公允价值），贷记“固定资产”（账面余额)；存货转换为投资性房地产时，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“营业外支出”（账面价值公允价值），贷记“库存商品”（账面价值）。如果转换当日的公允价值大于原账面价值时，一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备，如自用房地产转换为投资性房地产，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“ 累计折旧自用房地产”（账面余额）、“固定资产减值准备”（账面余额），贷记“固定资产”（账面余额）、“营业外收入”（公允价值价值账面）；如为存货转换为投资性房地产，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“ 存货跌价准备”（账面余额），贷记“库存商品”（账面余额）、“营业外入”（公允价值价值账面）；另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备，如自用房地产转换为投资性房地产，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“ 累计折旧自用房地产”（账面余额）、“固定资产减值准备”（账面余额），贷记“固定资产”（账面余额）、“营业外收入”（“固定资产减值准备”账面余额）、“资本公积”（公允价值价值账面“固定资产减值准备”账面余额）；如为存货转换为投资性房地产，则借记“投资性房地产”（公允价值）、“存货跌价准备”（账面余额），贷记“库存商品”（账面余额）、“营业外收入”（“存货跌价准备”账面余额）、“资本公积”（公允价值价值账面“存货跌价准备”账面余额）。（四）投资性房地产的处置当企业出售、转让投资性房地产或对报废或毁损的投资性房地产进行清理时，借记“银行存款”等、“累计折旧投资性房地产”、“营业外支出”（处置损失），贷记“投资性房地产”、“应交税金应交营业税”、“营业外收入”（处置收益）。三、投资性房地产的列报由于增设了“投资性房地产”，它不同于现有的任何报表项目( 该项资产流动性一般不如“长期投资”强，但可能要比“固定资产”高，所以笔者认为应在资产负债表左边“长期投资”与“固定资产”之间增设一项“投资性房地产”作为第三大项，以“投资性房地产”相关账户相抵后的净额反映，并在报表附注中披露其他与投资性房地产有关的信息。（作者单位：兰州工业高等专校）文献四 基于目前房地产形势下探讨投资性房地产有关会计处理问题根据企业会计准则3号投资性房地产的规定，投资性房地产有成本和公允价值两种后续计量模式。笔者通过具体的案例,在简述两种计量模式会计处理的基础上分析两种不同的计量模式对企业损益及企业所得税的影响。一、两种后续计量模式对企业的财务影响在成本计量模式下 投资性房地产在资产负债日要计提折旧或进行摊销，而税法规定对投资性房地产的折旧费或摊销费可以在税前扣除，这样处理虽然会减少企业的账面盈利，但是也起到了抵税作用，减少了企业的现金流出，把价值保留在企业内部，维护了所有者的权益。在公允价值下，企业资产的账面价值是随着公允价值的变动而不断调整的，公允价值模式能准确的反映企业市场价值和盈利能力，有利于提供真实的资产信息，提高企业的融资优势，有利于融资资产负债降低。【案例1】A公司将一栋自用写字楼出租给B公司，租期1年，租赁开始日为2009年1月1日。2009年1月1日该写字楼原值500万元已提折旧50万元，预计尚可使用年限1 8年(残值为零)，公允价值为470万元。租赁合同规定租金每年为35万元，2009年12月31日，甲公司收到租金35万元，公允价值为480万元租赁期满后，甲公司将该写字楼出售给乙公司，合同价款为550万元。要求做相关账务处理(见表1)。表1案例1中的相关账务处理成本计价模式公允价值计价模式确认借：投资性房地产写字楼 5 000 000累计折旧 11 350 000贷：固定资产 5 000 000投资性房地产累计折旧 50 000借：投资性房地产 成本 4 700 000累计折旧 500 000贷：固定资产 5 000 000资本公积其他 200 000收到租金借：银行存款 350 000贷：其他业务收人 350 000借：银行存款 350 000贷：其他业务收入 350 000资产负债表日计提折旧：借：其他业务成本 250 000贷：投资性房地产累计折旧 250 000确认公允价值变动：借：投资性房地产公允价值变动100 000贷：公允价值变动损益 100 000处置借：银行存款 5 500 000贷：其他业务收入 5 500 000借：其他业务成本 4 250 000投资性房地产累计折旧 750 000贷：投资性房地产 写字楼 5 000 000借：银行存款 5 500 000贷：其他业务收人 5 500 000借：其他业务成本 4 800 000贷：投资性房地产成本 470 000公允价值变动 100 000借：公允价值变动损益 100 000贷：其他业务收入 100 000借：资本公积一其他 200 000贷：其他业务收入 200 000两种模式的相同之处：(1)投资性房地产以外购或自建方式形成时，都以实际成本入账 (2)租金收入的确认相同，先确认“其他业务收入”，再结转“其他业务成本”。两种模式的不同之处：(1)不同计价方式下 投资性房地产”科目核算的内容不同。在成本计价模式下，“投资性房地产”科目核算的是该资产的原值保持不变；在公允价值计价模式下“投资性房地产”科目核算的是该资产的公允价值，由“成本”和“公允价值变动”两个明细账户组成，随公允价值变动而变动；(2)在后续核算中以成本模式计价的投资性房地产要通过折旧进行价值转移，计入“其他业务成本”，在资产负债表日要确认该资产是否发生减值，计提减值准备；公允价值模式计价投资性房地产关注公允价值是否变动，在资产负债表日应确认公允价值的变动，计入当期损益“公允价值变动损益”，同时调整投资性房地产的账面价值。从上述的核算中可以得出：两种计价模式下对企业总损益的影响是一样的，这可以从两种计价模式下所有的“其他业务收入”和“其他业务成本”的差额相等得到验证。但在房地产公允价值上涨时，以公允价值模式计价，一方面会使资产负债表的资产总额增加，对资产的结构也会产生影响；另一方面会使利润表的利润总额增加，从而使毛利率和净利率明显的提高。所以，笔者认为，企业在选择两种计量模式时要权衡利弊，但在目前的房地产形势下对上市公司而言采取公允价值计价会更好。二、两种计量模式对企业所得税的影响现行的税法规定 按照税法确认的年限和方法计提的折旧费用及摊销费用可以在税前列支，投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益 属于资产评估造成的持有损益，在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是说不对持有的损益征所得税。采用成本计量模式，如果企业采用的折旧政策及折旧所限与税法规定一致的，则不必进行纳税调整；若不一致，只需对折旧额进行调整。而采用公允价值计量模式，既需要按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，而且因为已将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都会大大地增加。【案例2】2009年1月1日，B企业将自行建造的房屋对外出租。其初始成本为3000万元。该房屋预计使用年限为30年，不考虑残值 折旧年限与税法规定的相一致。如果该企业采用成本计量模式 就不需要进行纳税调整，如果采用公允价值进行后续计量的，需要进行纳税调整 假设2009年1 2月31日该房屋的公允价值为3300万元，2010年1 2月31目公允价值为2800万元。(1)2009年1 2月31日的账务处理先以公允价值为基础调增资产的账面价值，同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额300万元计入当期损益公允价值变动损益 的贷方。而税法规定这部分持有收益不征收所得税 由此形成了应纳税暂时性差异。另外，按税法规定，投资性房地产的计税基础与账面账值一致均为3000万元，用直线法计提折旧 那么税法允许扣除的资产折旧为100万元(300030)。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成了应纳税暂时性差异。其账务处理如下：调减应纳税所得额：资产公允价值变动损益形成应纳税暂时性差异=300(万元)税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=100(万元)应确认 递延所得税负债=(300*25+1O0*25 )= 100 (万元)(2)2010年1 2月31日该企业相关业务的处理首先以公允价值为基础调减资产的账面价值 同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额500万元计入当期损益“公允价值变动损益”的借方。税法允许这一部分持有损失在税前列支，由此形成了可抵扣暂时性差异。按税法规定，投资性房地产的计税基础与账面价值一致，均为3000万元，当年税法允许扣除的资产折旧为1 00万元(300030)。会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧 由此形成应纳税暂时性差异。会计准则规定，企业确认的递延所得税资产与递廷所得税负债应分别列示不得相互抵销。其账务处理如下：调增应纳税所得额：资产公允价值变动损益形成可抵扣暂时性差异= 500 (万元)确认“递延所得税资产”=00 * 25 = 25（元）调减应纳税所得额：税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异= 1O0 (万元)确认 递延所得税负债= 1O0 * 25 = 25 (万元)以上分析可知，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量时，其公允价值变动在资产负债表日可能形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异。至2010年12月31日，投资性房地产成本账户余额为3000万元，公允价值变动账户余额为贷方200万元，累计公允价值变动形成的应纳税所得额调整为200万元(500-300)，形成了可抵扣暂时性差异。(3)投资性房地产处理日的账务处理不考虑资产的残值 在其持有期间因不计提折旧所形成的应纳税暂时性差异共计2700万元(不包括处理当年应该计提的折旧)，据此确认的“递延所得税负债”账面为675万元(2700 * )。转销投资性房地产账面价值3000万元，列入损益表，税法只承认最后一年应该计提的资产折旧300万元，差异2700万元视为可抵扣暂时性差异 形成递延所得税资产。因各年公允价值变动对资产账面成本的影响是逐年滚动的 为简化分析，假设处理日资产的公允价值为2800万元，资产账面成本为3000万元，确认的公允价值变动为贷方200万元 形成可抵扣暂时性差异 据此确认的“递延所得税资产”面为50万元(200 * 25)。结转实际发生的资产减值损失200万元，计入损益表。调整减少应纳税所得额视为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。账务处理如下：调增应纳税所得额= 3000-300= 2700 (万元)确认“递延所得税资产”= 2700 *25 = 675 (万元)调减应纳税所得额= 200 (万元) 确认“递延所得税负债”= 200 * 25 = 50(万元)投资性房地产处理日确认的“递延所得税资产”与“递延所得税负债”与期初递延项目的账面余额对中，各递延调整账面均无余额。企业在采用公允价值模式对其投资性房地产进行后续计量时，资产设定的使用期限应该选择与税法规定的期限相同。如果企业选择与税法规定不同的期限对资产计提折旧或摊销，在各资产负债表日进行所得税调整时，还要调整由资产的折旧或摊销金额与税法要求不一致所形成的暂时性差异。综上所述 在目前我国房地产市场价格居高不下的情况下，采用公允价值模式进行计量可以提高会计信息的相关性与可比性，在将成本计量模式向公允价值计量模式转换时要权衡利弊。(作者单位：浙江长征职业技术学院)文献五 新准则下企业投资性房地产的会计处理中国日用化学工业研究院 吕小申摘要：本文介绍了企业投资性房地产的会计处理方法，按照成本进行初始计量，应当将有关资产的账面价值作为投资性房地产入账，并采用成本模式进行后续计量满足条件采有公允价值计量的采用公允价值进行