(七)所得税专题

（七）所得税专题【典型案例1】通达工贸公司采用资产负债表债务法核算所得税费用。2007年以前适用的所得税税率为33%，2007年国家税务总局规定企业所得税率自2008年开始改按25%的标准，通达工贸公司2007年实现利润总额6000万元，2008年的利润总额为5500万元。2007年和2008年发生如下交易或事项：（1）2007年初通达工贸公司应收账款余额为4000万元，已提坏账准备为300万元。2007年12月31日，通达工贸公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。2008年12月31日通达工贸公司应收账款余额为3600万元，已提坏账准备为270万元。税法规定，企业计提的坏账准备不允许税前扣除，应收款项的实质性损失允许税前扣除。（2）按照销售合同规定，通达工贸公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。2007年初因此产品的质保承诺提取的预计负债账面余额为230万元，2007年根据当年X产品的销售量又提了质量担保费用400万元，并于当年支付了X产品的售后服务费120万元，2008年提取了X产品的质量担保费用250万元，当年支出了此产品的售后服务费用210万元。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。（3）通达工贸公司2007年初以4000万元的代价取得一项一次还本分次付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相等，当年确认国债利息收入200万元，于2008年初支付。2008年此国债投资依然派生利息200万元，2009年初支付。该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。（4）2007年初通达工贸公司Y产品的年初账面余额为450万元，未提取跌价准备。2007年12月31日，Y产品的账面余额为600万元，根据市场情况对Y产品计提的跌价准备为220万元，计入当期损益。2008年末Y产品的账面余额为800万元，已提跌价准备为410万元。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。（5）2007年11月，通达工贸公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，2008年末该基金的公允价值为4300万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。（6）2007年6月5日通达公司因违规经营被工商部门处以20万元的罚款，款项于7月1日交付。（7）2008年2月5日通达公司发生非公益性捐赠支出120万元。（8）2006年初通达公司开始对某销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为300万元，假定预计净残值为0，会计上采用4年期年数总合法提取折旧，税务上按6年期直线法认定折旧扣税标准。（9）通达工贸公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。要求：（1）确定通达工贸公司上述交易或事项中资产，负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。（2）确定通达工贸公司上述交易或事项中资产，负债在2008年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。（3）计算通达工贸公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用，编制相应的会计分录；（4）计算通达工贸公司2008年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用，编制相应的会计分录；（答案中的金额单位用万元表示）【答案及解析】 1.2007年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表：项目年初口径年末口径差异类型账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异应收账款3700400030045005000500新增可抵扣暂时性差异200预计负债23002305100510新增可抵扣暂时性差异280库存商品4504500380600220新增可抵扣暂时性差异220交易性金融资产000410020002100新增应纳税暂时性差异2100固定资产1802507090200110新增可抵扣暂时性差异402. 2008年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表：项目年初口径年末口径差异类型账面价值计税基础差异账面价值计税基础差异应收账款4500500050033303600270转回可抵扣暂时性差异230预计负债51005105500550新增可抵扣暂时性差异40库存商品380600220390800410新增可抵扣暂时性差异190交易性金融资产410020002100430020002300新增应纳税暂时性差异200固定资产9020011030150120新增可抵扣暂时性差异103通达公司2007年的所得税会计处理如下：项目计算过程税前会计利润6000永久性差异罚没支出20国债利息收入-200暂时性差异应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异200预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异280库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异220交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异-2100固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异40应税所得4460（6000+20-200+200+280+220-2100+40）应交税费1471.8446033%递延所得税资产期末可抵扣暂时性差异额25%期初可抵扣暂时性差异额33%（500+510+220+110）25%-（300+230+70）33%借记137递延所得税负债期末应纳税暂时性差异额25%期初应纳税暂时性差异额33%（210025%-033%）贷记525本期所得税费用1859.8（1471.8-137+525）会计分录如下：借：所得税费用1859.8递延所得税资产137 贷：递延所得税负债525 应交税费应交所得税1471.84通达公司2008年的所得税会计处理如下：项目计算过程税前会计利润5500永久性差异非公益性捐赠支出120国债利息收入-200暂时性差异应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异-230预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异40库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异190交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异-200固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异10应税所得5230（5500+120-200-230+40+190-20010）应交税费1307.5523025%递延所得税资产新增可抵扣暂时性差异额25%（-2304019010）25%2.5借记2.5递延所得税负债新增应纳税暂时性差异额25%20025%50贷记50本期所得税费用1355（1307.52.5+50）会计分录如下：借：所得税费用1355递延所得税资产2.5 贷：递延所得税负债50 应交税费应交所得税1307.5【典型案例2】甲公司是一家上市公司，2008年以前一直采用应付税款法按33%的所得税率核算所得税，2008年根据税法的新规定采用25%的所得税率，按会计新准则规定改用资产负债表债务法，并采用追溯调整法进行会计调整。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2006年至2008年发生如下经济业务：1.2006年甲公司开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为110万元，预计净残值为10万元，会计上采用5年期年数总合法，税法上认可的折旧方法为10年期直线法，净残值口径与会计口径一致；2.2007年12月1日甲公司购入M公司股票作为一项交易性金融资产，初始成本为230万元，12月31日此交易性金融资产的公允价值为300万元，2008年末该交易性金融资产的公允价值为320万元；3. 2007年初库存商品的账面余额为200万元，已提跌价准备80万元，2008年初库存商品的账面余额为300万元，已提跌价准备100万元，当年末库存商品的账面余额为400万元，已提跌价准备为60万元；4.2007年初应收账款账面余额为400万元，已提坏账准备100万元，2008年初应收账款账面余额为500万元，已提坏账准备为150万元，当年末应收账款的账面余额为250万元，已提坏账准备为190万元；5.2008年甲公司因虚假宣传被工商执法部门罚款60万元，于当年末支付；6.2008年税前会计利润为2000万元。7.除上述资料外，其余各年度的收支口径不存在会计和税务上的差异。要求：1.根据上述资料作出应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更的账务处理及报表项目的修正；2.根据上述资料作出2008年的所得税会计处理；3.计算2008年末的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的账面余额。【答案及解析】1.应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更处理（1）2007年初、2008年初的暂时性差异认定：A设备的账面价值与计税基础的认定：2008年末A设备的计税基础110（11010）10380（万元）；2008年末A设备产生的可抵扣暂时性差异累计额803050（万元）。交易性金融资产账面价值与计税基础的认定：交易性金融资产2008年初的账面价值300（万元）；交易性金融资产2008年初的计税基础230（万元）；2008年初交易性金融资产产生的应纳税暂时性差异累计额30023070（万元）。交易性金融资产2008年末的账面价值320（万元）；交易性金融资产2008年末的计税基础230（万元）；2008年末交易性金融资产产生的应纳税暂时性差异累计额32023090（万元）。2007年初库存商品的账面价值为120万元，计税基础为200万元，此时点的可抵扣暂时性差异为80万元，2008年初库存商品的账面价值为200万元，计税基础为300万元，此时点的可抵扣暂时性差异为100万元，2008年末库存商品的账面价值为340万元，计税基础为400万元，此时点的可抵扣暂时性差异为60万元。2007年初应收账款账面价值为300万元，计税基础为400万元，此时点可抵扣暂时性差异为100万元，2008年初应收账款的账面价值为350万元，计税基础为500万元，此时点的可抵扣暂时性差异为150万元。2008年末应收账款的账面价值为60万元，计税基础为250万元，此时点的可抵扣暂时性差异为190万元。2008年初可抵扣暂时性差异的累计额为290万元（40100150），应纳税暂时性差异的累计额为70万元。（2）应付税款法改为资产负债表债务法的调整分录如下：追溯认定可抵扣暂时性差异的纳税影响：借：递延所得税资产95.7（29033%）贷：以前年度损益调整95.7追溯认定应纳税暂时性差异的纳税影响：借：以前年度损益调整23.1（7033%）贷：递延所得税负债23.1认定所得税方法修改产生的净利润影响额借：以前年度损益调整72.58（95.723.12）贷：利润分配未分配利润72.58将上述分录合并后即为追溯调整的第一笔正式分录：借：递延所得税资产95.7贷：递延所得税负债23.1利润分配未分配利润72.58补提以前年度盈余公积借：利润分配未分配利润10.887（72.5815%）贷：盈余公积法定盈余公积7.258（72.5810%）任意盈余公积3.629（72.585%）（3）报表修正2008年度资产负债表的年初数修正如下：递延所得税资产追加95.7万元；递延所得税负债追加23.1万元；盈余公积追加10.887万元；未分配利润追加61.693万元。2008年度利润表的上年数修正如下：所得税费用减少5.5011万元（4023.33）（10080）（150100）33%7033%；净利润追加5.5011万元。2008年所有者权益变动表中会计政策变更栏：盈余公积调增10.887万元，未分配利润调增61.693万元。2。2008年度所得税会计处理如下：项目计算方法税前会计利润2000永久性差异60可抵扣暂时性差异10（50-40）+（60-100）+（190-150）应纳税暂时性差异20（90-70