第2章企业合并会计

安徽工业大学会计系,1,第二章企业合并会计,教学目的与要求：通过本章的教学，使学生了解企业合并的含义与分类、合并业务的会计处理思路，掌握企业合并会计处理的权益结合法与购买法的基本原理、同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并的会计处理要点。教学重点与难点：1、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的划分；2、会计意义上的企业合并与公司法所界定的企业合并的区别；3、权益结合法与购买法的原理与应用；4、合并商誉的确认与计量；5、同一控制下的企业合并合并方对合并事项的确认与计量；6、非同一控制下的企业合并购买方对合并事项的确认与计量。,安徽工业大学会计系,2,本章授课内容：第一节企业合并概述第二节同一控制下的企业合并会计处理第三节非同一控制下的企业合并会计处理第四节企业合并的披露本章作业,安徽工业大学会计系,3,第一节企业合并概述,一、企业合并的含义国际会计准则理事会（IASB）的国际财务报告准则第3号企业合并（IFRSNo.3）：将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。CASNo.20：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,前身是国际会计准则委员会（IASC）,安徽工业大学会计系,4,概念理解：1、“单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告；2、“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体；3、“交易或事项”是企业合并的定性，企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。,安徽工业大学会计系,5,例1-1：企业合并定义的理解。A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,A公司,B公司,A公司,+,=,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,安徽工业大学会计系,6,二、企业合并的动因内在动因：1、节约成本；2、降低风险；3、能较早利用生产能力；4、取得特殊资产；5、协同效应；6、税收优惠。外在动因：1、国家的产业政策；2、市场竞争的程度；3、法律法规；4、资本市场和信用制度的发达程度；5、企业产权结构和治理结构的状况。,安徽工业大学会计系,7,三、企业合并的种类按企业合并涉及的行业分类1、横向合并（水平合并）2、纵向合并（垂直合并）3、混合合并（多种经营合并、多元化合并）按法律形式分类1、吸收合并2、新设合并3、控股合并,法律意义上的企业合并,安徽工业大学会计系,8,例1-2：企业合并的分类A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,A公司,B公司,A公司,+,=,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司控制权，A、B仍保持法人主体地位,安徽工业大学会计系,9,按是否受同一方控制分类,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性（1年或1年以上）的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,若没有参与企业合并过程中，不属于同一控制下的企业合并，例如：国资委,直接或间接拥有半数以上表决权，或者虽无半数以上但已达到实际控制,安徽工业大学会计系,10,两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,安徽工业大学会计系,11,几个关键概念,同一控制下的企业合并合并日：一方实际取得另一方净资产或生产经营决策的控制权的日期。合并方：合并日取得其他企业控制权的企业。被合并方,非同一控制下的企业合并购买日：一方实际取得另一方净资产或生产经营决策的控制权的日期。购买方：购买日取得其他企业控制权的企业。被购买方,“交易日”与“购买日”有何区别？如果是一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致；如果多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。,安徽工业大学会计系,12,第二节同一控制下的企业合并会计处理,一、确认与计量的基本要点（权益结合法）1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账；2、合并方支付的合并对价按账面价值计量；3、差额调整合并方的所有者权益：取得的净资产或长期股权投资账面价值小于所支付的合并对价账面价值差额，先冲减资本公积再冲减留存收益；取得的净资产或长期股权投资账面价值大于所支付的合并对价账面价值差额，调增资本公积。,安徽工业大学会计系,13,4、被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属合并方的，合并方自资本公积转入留存收益；吸收合并、新设合并在单独资产负债表中确认，即合并方在确认合并业务账务处理时进行；控股合并在合并资产负债中反映，即合并方在编制股权取得日合并报表时进行。5、合并发生的直接相关费用（审计费、评估费、法律费）计入当期损益（管理费用）。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当冲减所发行债券及其他债务的初始金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,安徽工业大学会计系,14,二、合并方账务处理归纳吸收、新设合并支付资产实施的企业合并,*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。直接合并费用亦可单独做账。下同。,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,银行存款、库存商品等支付的资产的账面价值C,库存现金等实际发生的直接合并费用D,资本公积(A-B)大于C的差额*F,管理费用实际发生的直接合并费用ED,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,安徽工业大学会计系,15,发行债券或承担其他债券实施的企业合并,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,应付债券发行债券的账面价值相关手续费佣金等C,银行存款等实际发生的直接合并费用与债务相关的手续费佣金等D,资本公积差额*F,管理费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,安徽工业大学会计系,16,发行权益性证券实施的企业合并,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,银行存款等实际发生的直接合并费用证券相关的手续费佣金等D,资本公积差额*F,管理费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,股本等发行证券的面值总额C,安徽工业大学会计系,17,三、合并方账务处理归纳控股合并支付资产实施的企业合并,借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A管理费用实际发生的直接合并费用BD贷：银行存款、库存商品等支付的资产的账面价值C银行存款等实际发生的直接合并费用D资本公积A大于C的差额*E,安徽工业大学会计系,18,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A管理费用实际发生的直接合并费用B贷：应付债券等发行债券的账面价值与债务相关的手续费佣金等C银行存款等实际发生的直接合并费用债务相关的手续费佣金等D资本公积差额*E,安徽工业大学会计系,19,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A管理费用实际发生的直接合并费用B贷：股本等发行证券的面值总额C银行存款等实际发生的直接合并费用证券相关的手续费佣金等D资本公积差额*E,安徽工业大学会计系,20,四、合并方账务处理归纳被合并方合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分借：资本公积贷：盈余公积利润分配未分配利润吸收合并和新设合并时，上述账务处理与实施企业合并事项的账务处理同时进行；控股合并时，上述账务处理在编制合并报表工作底稿时进行。,原因：前者无需编制合并日的合并报表；而后者需要编制。,安徽工业大学会计系,21,例21甲公司、乙公司合并前2009年12月31日的资产负债表资料如下：单位：万元,甲公司,乙公司,安徽工业大学会计系,22,甲公司2010年1月初发行每股面值10元的普通股合并乙公司；甲公司和乙公司都同时受丙公司控制；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60000股、68000股、95000股、101000股。要求：（1）当甲公司对乙公司实行吸收合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）；（2）当甲公司对乙公司实行100控股合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）；（3）当甲公司对乙公司实行90控股合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）。,安徽工业大学会计系,23,（1）吸收合并：（2）100控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本60固定资产200资本公积40贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2（3）90控股合并：其他应付款10长期借款150借：长期股权投资90股本60贷：股本60资本公积40资本公积30调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积30贷：留存收益30,甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股,注意“资本公积”账户余额是否足够冲减,安徽工业大学会计系,24,甲公司合并日账务处理：情况2发行68000股,（1）吸收合并：（2）100控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本68固定资产200资本公积32贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2（3）90控股合并：其他应付款10长期借款150借：长期股权投资90股本68贷：股本68资本公积32资本公积22调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积30贷：留存收益30,安徽工业大学会计系,25,甲公司合并日账务处理：情况3发行95000股,（1）吸收合并：（2）100控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本95固定资产200资本公积5贷：短期借款8应付账款30（3）90控股合并：应付职工薪酬2其他应付款10借：长期股权投资90长期借款150资本公积5股本95贷：股本95资本公积5调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积10贷：留存收益10,安徽工业大学会计系,26,甲公司合并日账务处理：情况4发行101000股,（1）吸收合并：（2）100控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25资本公积1固定资产200贷：股本101资本公积1贷：短期借款8（3）90控股合并：应付账款30应付职工薪酬2借：长期股权投资90其他应付款10资本公积5长期借款150留存收益6股本101贷：股本101调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积4贷：留存收益4,安徽工业大学会计系,27,第三节非同一控制下的企业合并会计处理,一、确认与计量的基本要点（购买法）1、购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账（吸收合并、新设合并）；取得的股权按合并成本入账（控股合并）；2、购买方合并成本的确定购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入合并成本；在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，并能可靠计量的，计入合并成本。,安徽工业大学会计系,28,3、购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间的差额的处理合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值的差额，计入当期损益（营业外收入）合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值的差额，确认为合并商誉；4、企业合并发生在期末，且相关的合并成本和公允价值只能暂时确定，购买方应当以所确定的暂时价值进行确认和计量,吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉,安徽工业大学会计系,29,借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额E贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B库存现金、相关科目等C库存现金等实际发生的直接合并费用D,二、购买方账务处理归纳吸收、新设合并支付资产实施的企业合并,*出让存货，出让资产损益通过“主营（其他）业务收入”和“主营（其他）业务成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，资产账面结平，并将出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,安徽工业大学会计系,30,发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B股本发行权益性证券的面值C资本公积股本溢价-手续费D库存现金等实际发生的直接合并费用+手续费E,安徽工业大学会计系,31,承担债务实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B应付债券面值发行债券的面值C利息调整发行债券溢价手续费D库存现金等实际发生的直接合并费+手续费E,如果是折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券利息调整”,安徽工业大学会计系,32,二、购买方账务处理归纳控股合并,支付资产实施的企业合并：借：长期股权投资A+B贷：库存现金、相关科目等A库存现金等实际发生的直接合并费用B,*出让存货，出让资产损益通过“主营（其他）业务收入”或“主营（其他）业务成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，资产账面结平，并将出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,安徽工业大学会计系,33,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资A+B+C贷：股本发行权益性证券的面值A资本公积股本溢价-手续费B库存现金等实际发生的直接合并费用+手续费C,安徽工业大学会计系,34,承担债务实施的企业合并：借：长期股权投资A+B+C贷：应付债券面值发行债券的面值A利息调整发行债券溢价手续费B库存现金等实际发生的直接合并费+手续费C,如果是折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券利息调整”,安徽工业大学会计系,35,例22A公司与B公司为非同一控制下的两个企业，2010年末A公司与B公司实施合并。B公司账面资料如下：,安徽工业大学会计系,36,（1）2010年末（购买日）A公司用账面价值500万元，公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B公司合并。假定购买日B公司净资产公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。要求：根据上述资料，按不形成母子公司关系和形成母子公司关系两种情况分别进行购买日购买方的账务处理。（2）假定A公司用发行600万股普通股的方式合并B公司，发行的股票每股面值1元，市场价格1.3元；另支付6万元的手续费。要求：根据上述资料，按不形成母子公司关系和形成母子公司关系两种情况分别进行购买日购买方的账务处理。,安徽工业大学会计系,37,（1）合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值的情况：不形成母子公司关系：形成母子公司关系：借：原材料等200借：长期股权投资880固定资产1000贷：主营业务收入580商誉80*银行存款300贷：应付账款400主营业务收入580银行存款300,*（580300）（200100040）,商誉经初始确认为资产项目后，不予以摊销，而是至少在每年年末进行减值测试，并确认为相应的减值损失。,同时结转成本，下同,安徽工业大学会计系,38,（2）合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值的情况：不形成母子公司关系：形成母子公司关系：借：原材料等200借：长期股权投资780固定资产1000贷：股本600贷：应付账款400银行存款6股本600资本公积资本公积股本溢价174股本溢价174*银行存款6营业外收入20,*600（1.31）6手续费抵减发行溢价,安徽工业大学会计系,39,三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定确认条件：被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的未来经济利益很可能流入或流出企业且公允价值能可靠计量。确定方法：1、货币资金：按照购买日被购买方的原账面价值确定。2、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。3、应收款项：短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，,安徽工业大学会计系,40,要考虑发生坏账的可能性及收款费用。4、存货：产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。5、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企业会计准则第22号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。6、房屋建筑物、机器设备：存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格,安徽工业大学会计系,41,确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够的可靠计量。7、无形资产：存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。8、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款：对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；,安徽工业大学会计系,42,对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。9、取得的被购买方的或有负债：其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。10、递延所得税资产和递延所得税负债：对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。,资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时产生可抵扣暂时性差异；反之产生应纳税暂时性差异。,安徽工业大学会计系,43,第四节企业合并的披露,一、同一控制下企业合并的披露1、参与合并企业的基本情况。2、属于同一控制下企业合并的判断依据。3、合并日的确定依据。4、以支付现金、转让非现金资产以及承担债务