第5章存货(会计学-武汉大学,余国杰)

第四章存货,存货的确认和计量材料的核算库存商品的核算存货的披露、分析和管理,第一节存货的确认和计量,存货的分类及其确认存货数量的确定收入存货的计价发出存货的计价期末存货的计价,一、存货的分类及其确认,在不同行业的企业，存货的内容和分类有所不同。商品流通企业的存货一般包括：各种商品和非商品材料物资等；工业企业的存货一般包括：原材料、辅助材料、燃料、在产品、半成品、产成品、周转材料等。存货也可以按存放地点分为：（1）库存存货。（2）在途存货。（3）委托加工存货。（4）委托代销存货。（5）受托代销存货。存货的确认以所以权为标准，即凡所有权属于企业的存货，不论存放地点在何处，都确认为企业的存货；反之有些存货可能由于某种原因暂时留滞本企业，但所有权不属于企业，则不能认定是企业的存货。我国企业会计准则第1号存货规定，存货只有同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。,二、存货数量的确定,实地盘存制：是用清点实物（一般在月末）的方法来确定存货的期末结存数量，根据单价算出结存金额，再根据期初结存、本期购入存货的金额，倒算出发出存货的金额。计算公式如下：期末结存存货成本期末结存存货数量单位成本本期发出存货成本期初结存存货成本本期收入存货成本期末结存存货成本永续盘存制：是企业对各项存货设置有数量和金额的明细账，根据各种有关凭证，逐日逐笔登记存货收入、发出的数量和金额，并随时结出存货的账面余额。计算公式为：期末结存存货成本期初结存存货成本本期收入存货成本本期发出存货成本,存货的盘盈与盘亏,发现盘盈后，借记“库存商品”科目，贷记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目；报经批准后，借记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。发现盘亏后，借记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目，贷记“库存商品”科目；报经批准后，属于保险赔偿和过失人赔偿的部分，借记“其他应收款”科目，剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出”科目，属于一般经营损失部分，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目。,三、收入存货的计价,我国企业会计准则第1号存货规定：存货应当按照成本进行初始计量。,四、发出存货的计价,我国企业会计准则第1号存货规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。,五、期末存货的计价,我国企业会计准则第1号存货规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。即：当存货成本低于其可变现净值时，按成本计价；当存货成本高于其可变现净值时，按可变现净值计价。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。,第二节材料的核算,材料按实际成本计价的核算材料按计划成本计价的核算,一、材料按实际成本计价的核算,（1）购买材料：借：在途物资10000应交税费应交增值税（进项税额）1700贷：银行存款11700（2）材料入库：借：原材料10000贷：在途物资10000（3）发出材料：借：生产成本100000制造费用8000销售费用1800管理费用1200贷：原材料111000,二、材料按计划成本计价的核算,材料收入的核算：（1）采用计划成本进行材料日常核算的企业，对于购入的材料，均应通过“材料采购”科目核算。（2）购入材料时，应按材料的实际成本，借记“材料采购”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；材料入库时，再按计划成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”科目，两者之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。（3）月末对已验收入库、尚未收到发票账单的原材料，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。材料发出的核算：采用计划成本进行材料日常核算的企业，日常领用、发出原材料均按计划成本记账，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目；月份终了，再按照发出各种材料的计划成本，计算应负担的成本差异，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等有关科目，贷记“材料成本差异”科目（超支用蓝字，节约用红字）。,第三节库存商品的核算,库存商品按进价金额核算库存商品按售价金额核算,一、库存商品按进价金额核算,（1）购货：借：在途物资10000应交税费应交增值税（进项税额）1700贷：银行存款11700（2）入库：借：库存商品10000贷：在途物资10000（3）销货：借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税费应交增值税（进项税额）3400（4）出库：借：主营业务成本10000贷：库存商品10000,二、库存商品按售价金额核算,商品收入的核算：（1）库存商品采用售价进行日常核算的企业，对于购入的商品，均应通过“物资采购”科目核算。（2）购入商品时，应按商品的进价，借记“物资采购”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；商品入库时，再按售价，借记“库存商品”科目，按进价，贷记“物资采购”科目，两者之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”科目。（3）月末对已验收入库、尚未收到发票账单的库存商品，应按售价暂估入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序处理。商品发出的核算：出售商品时，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按售价，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。月份终了，结转已销或发出商品的成本时，应先按售价，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目，然后再按照发出商品的售价，计算应负担的差异额，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目，将主营业务成本由售价调整为进价。,第三节存货的披露、分析和管理,存货的披露存货的分析存货的管理,一、存货的披露,在资产负债表中，“存货”项目反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值，包括各种材料、商品、在产品、周转材料等。该项目应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“周转材料”、“发出商品”、“委托加工物资”、“生产成本”等科目的期末余额合计，减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。材料采用计划成本核算，以及库存商品采用计划成本或售价核算的企业，还应加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。在会计报表附注中，企业应当披露与存货有关的下列信息：（1）各类存货的期初和期末账面价值。其披露格式如表5-6所示。（2）确定发出存货成本所采用的方法。（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（4）用于担保的存货账面价值。,二、存货的分析,存货是企业一项非常重要的经济资源，通常占总资产的相当比重。存货过多，往往意味着存在商品积压，是企业面临的最严重的财务风险之一。过多的存货，一方面由于对流动资金的大量占用，企业为了克服现金流量不足的压力，不得不增加有息负债的规模，从而使企业负担的财务费用迅速上升；另一方面，其跌价准备的计提将使企业负担的资产减值损失迅速上升，从而给企业业绩造成巨大的压力。因此，迅猛增加的存货往往预示着业绩风险。那么，何谓存货过多？实务中主要是通过比较分析、结构分析、比率分析来判断。所谓比较分析，就是将存货的变化与营业收入的变化加以比较。一般说来，存货与营业收入规模存在一定的正相关。正常情况下，企业的营业收入规模越大，存货的规模越大；企业的营业收入规模越小，存货规模越小。因此，如果存货的增长率明显大于营业收入的增长率，则说明存货过多。所谓结构分析，就是将企业的存货占总资产的比例（即结构）与同行业其他企业的情况加以比较。一般来说，每一个行业都有其独特的存货结构。如果企业的存货占总资产的比例显著超过同行业的一般水平，则往往说明存货过多。,二、存货的分析,所谓比率分析，就是将企业的存货周转率与同行业其他企业的情况加以比较。存货周转率，是用一段时间内的营业成本，除以同期内存货的平均余额。计算公式为：存货周转率营业成本存货平均余额。如果企业的存货周转率显著低于同行业的一般水平，则往往说明存货过多，周转过慢。此外，存货核算方式的选择对于反映企业的财务状况和经营成果具有直接的影响，因此也是分析者重点关注的领域。我国现行会计准则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。因此，分析者必须认真阅读会计报表附注，了解企业发出存货的计价方法、可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法以及它们变化，从而判断企业业绩的变化，究竟是实际经营状况发生的变化，还是存货核算方式的变化引起的。,案例1：存货变动分析,存货变化揭示产销矛盾康佳集团的存货以电视机为主，从19952001年康佳集团的存货变化中我们可以分析其在销售情况变化下的存货策略变化（见下表，单位：万元）。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化历史存货量较大，于是1996、1997年公司加大了存货投资，1997年底的存货账面金额已经比1995年翻了一番多，明显高于销售收入的增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已经大大滑坡的情况下，存货规模仍然以42%的速度增加。2000年公司虽然开始意识到问题的严重性，但此时销售收入已经转为负增长，而存货仍在积累。结果，这种前期对市场乐观的情绪带来的存货大量积压使企业经营处于困境。为了渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直接造成2001年度报表出现巨大亏损。虽然后来康佳集团通过业务重整进入了新的发展阶段，但其在彩电存货上的教训无疑是深刻的。,案例2：存货结构和周转分析,案例2：部分家电制造企业资产结构,案例2：家电企业存货周转率,案例3：存货计价分析,存货计价方法改变影响毛利率福建福日电子股份有限公司主要生产“福日”牌彩电，于1999年4月向社会公开发行7000股普通股，募集资金2.54亿元，主要投向数字化大屏幕彩电、超大屏幕背投彩电等项目。该公司所用的主要原材料有显象管、机芯散件、外壳等。招股说明书披露存货政策为：“存货取得采用实际成本计价，存货发出采用以下方法计价：外购商品采用分批确认法；原材料按移动加权平均法；生产成本中费用分配按工时费用率；低值易耗品采用一次性摊销。根据福建日立电视机有限公司董事会决议，福日公司产成品核算方法从1998年1月1日起由原来的先进先出法改为后进先出法。”根据公司披露的财务数据，公司产品成本中主要组成部分为显象管，而显象管价格一直处于下跌趋势，在这样的价格趋势下，改变存货计价方式将会影响公司成本和毛利率。,案例3：存货计价分析,公司存货计价方式改变后，平均每台彩电销售成本降低5%左右，公司1997年的彩电产品毛利率为11%，如果产品价格不变，则存货计价方式的改变将提高毛利率至15%的水平。但事实上，1998年福日电视机产品的毛利率为8%，比1997年的11%还有较大幅度下降（见下表，单位：千元），这从另一方面说明了价格大幅下降反映了该行业当时的竞争状况，如果企业没有改变存货发出计价方法，则毛利率的下降幅度要更大。,案例4：存货风险分析,存货跌价造成巨亏康佳集团是一家以生产经营彩色电视机、数字移动电话以及液晶显示器等网络产品为主，兼营电冰箱、空调器、洗衣机、无绳电话及其配套产品（如高频头、模具、注塑、包装等）等的企业。2001年是康佳剧痛的一年。公司所在的彩电行业由于受国际、国内家电行业调整的影响，经营环境不断恶化，一方面，公司规模和产能提升过快，导致产销失衡，库存积压较多；另一方面，彩电市场竞争激烈，缩短了产品生产周期，库存原材料包括彩管、半导体等价格持续下调，造成企业跌价损失严重，出现自1992年上市以来的首次亏损，且数额较大，年度亏损达到69979.15万元，每股亏损1.16元。其中清理彩电及其他库存产品150万台，由此形成的跌价损失就占亏损总额的55.79%。,案例4：存货风险分析,存货价值要忠实地递减半年没有卖出的东西：打8折一年没有卖出的东西：打对折一年半没有卖出的东西：打2折二年没有卖出的东西：0,三、存货的管理,存货管理的目标最优存货持有量的确定存货控制（包括：ABC法、经济订货量、及时制）,（一）存货管理的目标,存货管理的目标，就是要尽力在各种存货持有成本与短缺成本之间做出权衡，以使企业的利润最大化或企业价值最大化。,（二）最优存货持有量的确定,持有成本随着存货的增加而上升，短缺成本随着存货的增加而下降。最优存货持有量为总成本最低的存货持有量。实务中是通过对企业自身的存货进行比较、结构、比率分析来确定的。,最低点,总成本,持有成本,短缺成本,存货金额,最优持有量,成本,（三）存货控制的ABC法,ABC法：对重要的存货进行比不重要的存货更严格的控制的一种存货控制方法。ABC法是存货管理的一种基本方法，基本思路是将存货分成三组。A类：最重要的存货（数量少，但价值大）；B类：一般存货；C类：不重要的存货（数量多，但价值小）。在进行分类的时候，除了价值因素以外，还需要考虑是否为关键性的或瓶颈性的存货等非价值因素，原则是要保证最重要的存货能被经常地检查。对A类存货要要严加控制，存货数量也保持在较低的水平；C类存货可以大批量订货并大量持有；而B类存货在介于二者之间。,（四）经济定货量模型,经济