股权取得日后的合并报表

第六章股权取得日后合并财务报表,抵销前的调整分录,1、长期股权投资由成本法调整为权益法（必做）。2、购买法（非同一控制下的企业合并）下子公司净资产调整为公允价值（修正的下推会计）.,调整分录1：长期股权投资由成本法调整为权益法,合并当年的调整:涉及损益的,直接用利润表项目第二年及其以后的调整：涉及以前年度损益的，直接调整年初留存收益;涉及当年损益的,直接用利润表项目,合并报表中将长期股权投资由成本法调整为权益法时，是否考虑其对应产生的递延所得税？,答案：因长期股权投资最终要被抵消，所以编制调整分录时不必考虑递延所得税的影响。,调整分录2：购买法下子公司净资产调整为公允价值（修正的下推会计），以资产增值为例，考虑递延所得税,购买日：借:资产贷:资本公积借：资本公积（所得税税率）贷：递延所得税负债合并当年：不仅要调整资产项目本身，还要考虑当年资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响。借:资产贷:资本公积借:管理费用(营业成本)贷:固定资产等借：资本公积（所得税税率）贷：递延所得税负债借：递延所得税负债（所得税税率）贷：所得税费用,合并以后年度：1、调整资产项目本身。2、以前年度资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响,调整年初留存收益。3、考虑当年资产摊销、折旧等因素对资产和损益的影响，据此调整资产和损益,抵消分录：,基本项目的抵销（必做）：1）母对子长期股权投资与子所有者权益的抵销2）母确认的对子的内部投资收益与子利润分配的抵销内部交易事项的抵销(有什么抵什么)：1）内部债权债务2）内部存货交易3）内部固定资产交易4）内部无形资产交易5）其他,基本抵消项目1：母对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销,根据取得子公司的途径不同，计量属性不同，抵销方法不同。,企业取得子公司的途径,取得子公司,对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司,单独投资组建全资子公司,与其他企业合资组建非全资子公司,通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,直接投资组建子公司、同一控制下的企业合并：,借：股本年初本年资本公积年初本年（子账面期末数）盈余公积年初本年未分配利润年末(子按完全权益法的调整数)贷：长期股权投资（母公司个别报表数按完全权益法的调整数）少数股东权益（子公司期末按完全权益法调整后的所有者权益少数股东持股比例）,非同一控制下的企业合并：借：股本年初本年资本公积年初（子调整后数字）本年盈余公积年初本年（子实际计提数）未分配利润年末（子调整后数字）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司经调整后的余额，即母公司个别报表数按复杂权益法的调整数）少数股东权益（子公司期末净资产公允价值少数股东持股比例）,子公司期末净资产公允价值,按复杂权益法调整,基本抵销项目2：母公司确认的对子公司的内部投资收益与子公司利润分配项目的抵销,本质：是子公司可供分配利润与利润分配的抵销抵消原理：借：子可供分配利润=子期初未分配利润+子当期实现净利润（母对子投资收益+少数股东损益）贷：子利润分配（=子提取盈余公积+子发放的现金股利）+子期末未分配利润,直接投资组建子公司、同一控制下的企业合并：,借：未分配利润年初（子年初合并数）投资收益（按复杂权益法调整后子净利润母持股比例）少数股东损益（按复杂权益法调整后子净利润少数股东持股比例）贷：提取盈余公积（子当年实际计提数）对所有者（或股东）的分配（子当年实际分配数）未分配利润年末（按复杂权益法调整后子年末数）,借：未分配利润年初（子年初合并数）投资收益（按复杂权益法调整后子净利润母持股比例）少数股东损益（按复杂权益法调整后子净利润少数股东持股比例）贷：提取盈余公积（子实际计提数）对所有者（或股东）的分配（子实际分配数）未分配利润年末（按复杂权益法子调整后数字）,非同一控制下的企业合并：,调整分录、基本抵销分录举例：同一控制下的控股合并,例：甲公司2010年1月1日支付款项5200万元取得同一集团内A公司80%的股权。2010年1月1日A公司所有者权益账面总额为5000万元，其中股本为3000万元、资本公积500万元（均为股本溢价）、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。假定A公司2010年度实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，当年未分配股利。假定双方2010年未发生任何关联交易。（1）编制甲公司投资时确认长期股权投资的分录。（2）编制甲公司2010年1月1日编制合并报表时的抵消分录。（金额单位：万元）（3）编制甲公司2010年末编制合并报表时的调整分录和抵消分录。,（1）借：长期股权投资4000资本公积股本溢价1200（假定够冲）贷：银行存款5200（2）编制甲公司2010年1月1日编制合并报表时的抵消分录：借：股本3000资本公积500盈余公积500未分配利润1000贷：长期股权投资4000少数股东权益1000,（3）调整分录：成本法调整为权益法：借：长期股权投资1600贷：投资收益1600（3）抵消分录：借：股本3000资本公积年初500盈余公积年初500本年200未分配利润年末1000+2000-200=2800贷：长期股权投资4000+1600=5600少数股东权益700020%=1400,子账面期末数,借：投资收益1600少数股东损益400（200020%）未分配利润年初1000贷：提取盈余公积200未分配利润年末2800,调整分录、基本抵销分录举例：非同一控制下的控股合并,例A公司于207年1月1日以现金400万元购买甲公司80%的股份（合并前二者不存在任何关联方关系），购买时甲公司所有者权益总额为350万元，其中：实收资本250万元，资本公积20万元，盈余公积50万元，未分配利润30万元。投资时甲公司仅有一项办公楼的公允价值与账面价值不等，该办公楼的公允价值为300万元，账面价值为200万元，按直线法计提折旧，剩余折旧年限为20年，预计净残值为0。投资后有关资料如下：1207年，甲公司实现净利润55万元，按10%提取盈余公积。2007年，甲公司持有的可供出售金融资产发生公允价值变动收益60万元。2208年，甲公司共分配现金股利30万元，当年实现净利润80万元，按10%提取盈余公积。208年，甲公司持有的可供出售金融资产发生公允价值变动收益40万元。假定双方207、208年未发生任何关联交易。,要求：（1）编制207年1月1日A公司对甲公司进行长期股权投资的会计分录。（2）编制207年1月1日编制合并资产负债表时合并财务报表工作底稿中的调整分录和抵销分录。（3）编制A公司207年末编制合并财务报表时合并财务报表工作底稿中的相关调整分录和抵销分录。（4）编制A公司208年末编制合并财务报表时合并财务报表工作底稿中的相关调整分录和抵销分录。（金额单位以万元表示）,答案：（1）借：长期股权投资甲公司400贷：银行存款400（2）207年1月1日编制合并资产负债表时借：固定资产100贷：资本公积100借：实收资本250资本公积120盈余公积50未分配利润30商誉40贷：长期股权投资甲公司400少数股东权益45020%=90,（3）编制A公司207年末编制合并财务报表时合并财务报表工作底稿中的相关调整分录和抵销分录。调整分录：借：固定资产100贷：资本公积-年初100借：管理费用5贷：固定资产累计折旧5借：长期股权投资甲公司88贷：投资收益40资本公积其他资本公积48,抵销分录（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：实收资本250资本公积年初120本年60盈余公积年初50本年5.5未分配利润年末74.5（30+55-5-5.5）商誉40贷：长期股权投资甲公司488（400+88）少数股东权益56020%=112,抵消分录（2）内部投资收益的抵消：借：投资收益（55-5）80%=40少数股东损益（55-5）20%=10未分配利润年初30贷：提取盈余公积5.5未分配利润年末74.5,（3）208年末编制合并财务报表时的调整分录：借：固定资产100贷：资本公积-年初100借：未分配利润年初5管理费用5贷：固定资产累计折旧10借：长期股权投资甲公司88贷：未分配利润年初40资本公积48借：投资收益24贷：长期股权投资甲公司24借：长期股权投资甲公司32贷：资本公积32借：长期股权投资甲公司60（80-5）80%贷：投资收益60,208年末编制合并财务报表时的抵消分录：母公司长期投资与子公司的所有者权益的抵销借：实收资本年初250资本公积年初180（20+100+60）本年40盈余公积年初55.5本年8未分配利润年末111.5（74.5+80-5-30-8）商誉40贷：长期股权投资甲公司556（400+88-24+32+60）少数股东权益129（64520%）,母公司投资收益和子公司利润分配的抵销借：投资收益60(80-5)80%少数股东损益15(80-5)20%未分配利润年初74.5贷：提取盈余公积8对所有者（或股东）的分配30未分配利润年末111.5,抵销分录：集团内部债权债务的抵销,基本抵销分录：借：债务贷：债权,初次编制，债权债务的抵销应收账款与应付账款及坏账准备的抵销,抵消期末内部债权、债务本身：借：应付账款100万贷：应收账款100万抵消与内部债权相关的坏帐准备(0.5%)：借：应收账款5000贷：资产减值损失5000抵销与内部坏帐准备相关的递延所得税资产：借：所得税费用1250贷：递延所得税资产1250,连续编制，债权债务的抵销,首先，抵销本期末的内部债权债务借：应付账款120万贷：应收账款120万其次，前期抵销的内部应收账款等计提的坏账准备对本期年初未分配利润合并数额的影响予以抵销，以调整本期年初未分配利润的合并数额。借：应收账款坏账准备5000贷：未分配利润年初5000借：未分配利润年初1250贷：递延所得税资产1250再次，对本期内部坏账准备及其递延所得税进行抵销（区分三种情况）：,对本期坏账准备金额进行抵销,1、如果本期未计提新的坏账准备：只需做上述的首先、其次，无需作再次。2、如果本期又补提了坏账准备：除了抵销期初金额外，还需对本期补提金额抵销：借：应收账款坏帐准备1000贷：资产减值损失1000同时，借：所得税费用250贷：递延所得税资产2503、如果本期冲销了坏账准备（年末数小于年初数）：除了抵销期初金额外，还需对本期转回金额予以抵销：借：资产减值损失贷：应收账款坏帐准备同时，借：递延所得税资产贷：所得税费用总之，就是将本期个别报表中已经做的会计处理抵销掉。,内部债权债务的抵销持有至到期投资中的内部债券投资与应付债券的抵销,（1）持有至到期投资中内部债券投资与应付债券本身的抵销借：应付债券贷：持有至到期投资（2）债券内部投资收益（利息收入）和利息费用抵销借：投资收益贷：财务费用借：应付利息贷：应收利息,抵销分录：集团内部存货交易的抵销,首期集团内部存货交易事项的抵销连续期间集团内部存货交易事项的抵销存货跌价准备在存货内部交易中的处理:首期存货跌价准备在存货内部交易中的处理:连续期间,母公司将成本8000元的商品卖给子公司，售价10000元，子公司对外出售给独立的第三方，售价15000元。,集团：只需作、，因此需要把冲掉。与中的银行存款互抵，与中的存货互抵，故只需作：借：营业收入10000（内部售价）贷：营业成本10000（内部售价）,母：借：银行存款10000贷：营业收入10000借：营业成本8000贷：存货8000,子：借：存货10000贷：银行存款10000借：银行存款15000贷：营业收入15000借：营业成本10000贷：存货10000,第一种情况：子公司都卖出去了,集团：内部位置上的移动，什么都不用做，因此需要把都冲掉。与中的银行存款互抵，与中的存货互抵了8000，还需抵2000，故需作：借：营业收入10000贷：营业成本8000存货2000,母：借：银行存款10000贷：营业收入10000借：营业成本8000贷：存货8000,子：借：存货10000贷：银行存款10000,第二种情况：子公司都没卖出去,也可两笔：借：营业收入10000（内部售价）贷：营业成本10000借：营业成本2000（内部毛利）贷：存货2000,集团：都卖出去的60%，借：营业收入6000（内部售价）贷：营业成本6000都没卖出去的40%，借：营业收入4000（内部售价）贷：营业成本4000借：营业成本800（内部毛利的40%）贷：存货8006000和4000的那两笔可以合并。,母：借：银行存款10000贷：营业收入10000借：营业成本8000贷：存货8000,子：借：存货10000贷：银行存款10000借：银行存款9000贷：营业收入9000借：营业成本6000贷：存货6000,第三种情况：子公司卖出去了60%,借：营业收入10000（内部售价）贷：营业成本10000借：营业成本800（期末存货中的内部毛利）贷：存货800,总结：首期内部存货交易事项的抵销,首期编制合并报表时，对发生在本期的内部存货交易：（1）按内部销售收入（肯定做）借：营业收入贷：营业成本（2）按期末存货中包含的内部毛利（有就做）借：营业成本贷：存货（3）确认内部毛利产生的递延所得税资产（有（2）就做）借：递延所得税资产贷：所得税费用,连续期间内部存货交易事项的抵销,（1）按期初存货价值中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润年初贷：营业成本借：递延所得税资产贷：未分配利润年初（2）按本期内部存货交易价值（内部售价）,抵销当期交易借：营业收入贷：营业成本（3）按期末存货中包含的未实现内部销售利润（内部毛利）借：营业成本贷：存货（4）确认本期内部毛利产生的递延所得税资产(有(3)就做)借：递延所得税资产贷：所得税费用,如果是逆流交易,对少数股东而言，母子公司之间的内部交易是已实现的损益。但前面的抵销分录却已经将内部毛利全部抵销，故应该将归属于少数股东的部分予以恢复，即应该在合并工作底稿中编制如下抵销分录：借：少数股东权益内部毛利少数股东持股比例（1-企业所得税税率）贷：少数股东损益,存货跌价准备的处理：首期,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。抵消分录如下:A.如果需要将多提的抵消，借：存货贷：资产减值损失借：所得税费用贷：递延所得税资产B.如果需要补提，则相反,存货跌价准备的处理：连续各期,首先把上期对期初未分配利润的影响抵销。如，将上期多提的跌价准备反冲：借：存货贷：未分配利润年初借：未分配利润年初贷：递延所得税资产然后再冲销本期多提（或少提、转销）的跌价准备：A.如果去年的存货本期卖出去了，今年再做一笔抵销：借：营业成本贷：存货（此笔是将今年结转成本时多计提的存货跌价准备转销的分录冲回）同时，借：递延所得税资产贷：所得税费用B.如果去年的存货本期仍未卖出去，今年再将本期多提（或少提）的跌价准备抵消，即仍然借：存货贷：资产减值损失借：所得税费用贷：递延所得税资产（转回）或相反。,存货内部交易抵销举例,母公司2008年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。母、子公司所得税税率均为25%。2008年12月31日编制合并抵销分录如下：,借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本4000贷：存货4000借：存货1600贷：资产减值损失1600借：递延所得税资产1000（400025%）贷：所得税费用1000借：所得税费用400贷：递延所得税资产400或：将、合并为一笔，即，借：递延所得税资产600贷：所得税费用600如何理解这600呢？经过上述抵销，存货的账面价值为20000-4000+1600=17600，而计税基础为20000，故合并报表中存在可抵扣暂时性差异2400，应确认递延所得税资产600。,2009年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2008年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元；2009年从母公司购进的存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货。2009年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，2009年末计提存货跌价准备2000元。2009年12月31日编制合并抵销分录如下：,以前年度对期初未分配利润的影响三笔：借：未分配利润年初4000贷：营业成本4000借：存货1600贷：未分配利润年初1600借：递延所得税资产600贷：未分配利润年初600抵销今年内部交易：借：营业收入30000贷：营业成本30000抵销今年末存货中包含的内部毛利：借：营业成本（30000-24000）60%=3600贷：存货3600,年初计提了跌价准备的存货今年售出了，所以：借：营业成本1600贷：存货1600从集团角度看，今年年末库存存货的成本为2400060%=14400，可变现净值16000，未减值，故将今年个别报表提的2000存货跌价准备冲回：借：存货2000贷：资产减值损失2000汇总处理递延所得税：经上述一系列处理，存货被冲了1600，应确认递延所得税资产400，因年初有600，故现在应当冲回200：借：所得税费用200贷：递延所得税资产200,集团内部固定资产交易,集团内部固定资产交易类型：1、企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。2、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业继续作为固定资产使用。3、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易极少发生。,存货固定资产类型（一）交易当期抵销,1：将交易本身抵销：借：营业收入120贷：营业成本100固定资产原价202：将交易当年多提的折旧抵销：借：固定资产累计折旧2贷：管理费用（营业成本等）23.借：递延所得税资产4.5贷：所得税费用4.5,如果是逆流交易,对少数股东而言，母子公司之间的内部交易是已实现的损益。但前面的抵销分录却已经将内部毛利全部抵销，故应该将归属于少数股东的部分予以恢复，即应该在合并工作底稿中编制如下抵销分录：借：少数股东权益内部毛利少数股东持股比例（1-企业所得税税率）贷：少数股东损益,（二）在正常使用期间的抵消,调整期初金额调整当期金额,在正常使用期间的抵消（都要做）,1、将期初固定资产原值中包含的内部毛利抵消：借：未分配利润年初20贷：固定资产202、将前期累计多提的累计折旧抵消：借：固定资产18贷：未分配利润年初18借：递延所得税资产0.5贷：未分配利润年初0.53、将当期多提的折旧抵消：借：固定资产2贷：管理费用等2借：所得税费用0.5贷：递延所得税资产0.5,（三）在清理期间的抵消,分三种情况：1、正好在预计寿命期满报废2、超期使用一段时间后报废3、提前报废,1、正好在预计寿命期满报废,方法一：与正常使用期间相同，做5笔抵消分录方法二：按当年多提的折旧借：未分配利润年初2贷：管理费用2确认递延所得税：借：所得税费用0.5贷：未分配利润年初0.5如果考虑净残值，借：未分配利润年初贷：管理费用（当年多提折旧）营业外支出（净残值）确认递延所得税,2、超期使用一段时间后报废,A：预计寿命期满当年（同预计寿命期满报废）：按当年多提的折旧借：未分配利润年初2贷：管理费用2确认递延所得税：借：所得税费用0.5贷：未分配利润年初0.5B：超期使用期间应做正常使用的前两笔，但抵消为零，所以无需再做抵销分录。C：报废时无需做抵销分录。如果考虑净残值，借：未分配利润年初贷：营业外支出（净残值）实质上与正常报废相同。,3、提前报废,与正常使用期间一样做三笔，只是把“固定资产”换成“营业外支出”（假定用了4年半后，提前半年报废）A：将期初固定资产原值中包含的内部毛利抵消借：未分配利润年初20贷：营业外支出20B：将前期累计多提的折旧抵消借：营业外支出14贷：未分配利润年初14C：将当期多提的折旧抵消借：营业外支出4贷：管理费用4三笔合成一笔？,借：未分配利润年初6（报废当年年初仍未实现的内部交易损益）贷：管理费用4（报废当年多提的折旧，即当年实现的内部交易损益）营业外支出2（至报废时仍未实现的内部交易损益）,第二种类型的固定资产交易：从固定资产到固定资产,思考题：母公司A将一项固定资产卖给子公司B，该固定资产的账面价值为130万，售价为120万，按五年提折旧，假定交易发生在6月28日。问：交易当期及以后各期如何抵销？,答案：,1、交易当期的抵消1）将交易本身抵消：借：固定资产原价100000贷：营业外支出1000002）将交易当年少提的折旧抵消：借：管理费用（130/5-120/5）*6/12=10000贷：固定资产累计折旧100003）在合并报表层面确认递延所得税：借：所得税费用22500（90000*25%）贷：递延所得税负债225002、内部交易形成的固定资产在正常使用期间及清理期间的抵消（同第一种类型）思考：内部无形资产交易如何抵销？把固定资产换成无形资产即可,合并现金流量表的编制,编制现金流量表原则上以母、子公司个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量的影响后，由母公司编制。,现金流量表项目的抵销,基本抵销思路：借:现金流出贷：现金流入,合并现金流量表抵销分录,1、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借：投资支付的现金贷：吸收投资收到的现金2、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金3、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金,4、企业集团内部其他以现金结算的经营活动债权与债务所产生的现金流量的抵销处理借：支付其他与经营活动有关的现金贷：收到其他与经营活动有关的现金5、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额6、其他,合并当期母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物的抵销,1、母公司支付对价中以现金支付的部分子公司及其他营业单位在购买日持有的现金应按照减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金后的净额在合并现金流量表“投资活动产生的现金流量”下“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”列报。为此，应按照子公司及其他营业单位在合并日持有的现金余额，编制如下抵销分录：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额,例P公司在购买日（207年1月1日）支付银行存款3000万元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金300万元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵消分录：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额300贷：年初现金及现金等价物余额300这样抵销后，合并现金流量表中“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”列报的金额为2700万元（3000-300）,2、子公司及其营业单位在购买日持有的现金及现金等价物母公司支付对价中以现金支付的部分应按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，为此，应编制的抵消分录为：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额（母公司支付的现金）收到其他与投资活动有关的现金（差额）贷：年初现金及现金等价物余额（子公司在购买日持有的现金）,例P公司在购买日（207年1月1日）支付银行存款300万元、公