高级财务会计学讲企业合并.ppt

高级财务会计学,主讲人:曾雪云副教授,zengxueyun,第六讲企业合并,第一节同一控制下企业合并第二节非同一控制下企业合并,第一节同一控制下企业合并,几个关键问题：什么是企业合并？什么是同一控制？如何进行会计处理（原则与方法）？,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,一、企业合并的基本概念,企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,合并的结果：通常是一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权。,对合并的判断，主要是看是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,（二）企业合并的可能后果,企业合并的两种可能结果：,形成母子公司的关系：该交易或事项发生后，涉及控制权的转移，子公司需要纳入母公司的合并财务报表范围中。,被并购方失去法人资格：交易或者事项发生后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并企业失去法人资格，需要办理工商注销登记。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,（三）企业合并的方式,控股合并：形成母子公司控制关系吸收合并：注销被合并方的法人资格新设合并：注册成立一家新的企业,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,（四）企业合并的两种类型,非同一控制下的企业合并,计量基础是权益结合法,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,二、同一控制下的企业合并的判断,同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制并且该控制并非暂时性的。,通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部之间的合并。,同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而作为同一控制下的企业合并。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,三、同一控制下的企业合并的处理原则,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,三、同一控制下的控股合并的会计处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,三、同一控制下的控股合并的会计处理,合并日长期股权投资的确认和计量,按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行处理，以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。合并差额调整资本公积。资本公积不足冲减，相应调整盈余公积和未分配利润。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题1计算分析题】教材【例241】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表1单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,（1）A公司在合并日个别报表中长期股权投资的处理,借：长期股权投资5000贷：股本1500资本公积3500,（2）A公司在合并日合并资产负债表的编制需将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。,借：资本公积3000贷：盈余公积1000未分配利润2000,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,（3）A公司在合并日合并利润表的编制,合并利润表应当包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。内部交易需抵销。可以在合并报表的净利润下单列“被合并方在合并前实现的净利润”项目。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题2计算分析题】A公司和C公司同为甲公司的子公司，B公司为C公司的子公司。A公司于2010年1月1日以银行存款6000万元从C公司取得B公司70%的股权，2010年1月1日B公司相对于甲公司而言的所有者权益的账面价值为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为700万元，未分配利润为2300万元，可辨认净资产公允价值为12000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。,【例题2计算分析题】要求：判断A公司取得B公司的股权是否形成企业合并。若形成企业合并，判断合并类型，并编制A公司合并日个别财务报表和合并财务报表中的有关会计分录；若不形成企业合并，计算该项投资的初始投资成本，并编制该项股权投资的有关会计分录。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表2B公司的所有者权益与估值单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,图1以甲公司为最终控制人的股权结构图,甲公司,A公司,B公司,C公司,交易,控制权,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,解析：A公司取得了B公司70%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。由于合并前后A公司和B公司受同一最终控制方甲公司控制，所以该项企业合并属于同一控制下的企业合并。（1）A公司个别财务报表中的有关会计分录：借：长期股权投资B公司（1000070%）7000贷：银行存款6000资本公积股本溢价1000借：管理费用15贷：银行存款15,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,控股合并,（2）A公司合并财务报表中的有关调整和抵销分录如下：借：股本5000资本公积2000盈余公积700未分配利润2300贷：长期股权投资7000少数股东权益3000对留存收益调整分录如下：借：资本公积2100贷：盈余公积490（70070%）未分配利润1610（230070%）假设合并后A公司资本公积资本（股本）溢价的金额足够调整。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,控股合并,四、同一控制下的吸收合并的会计处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题3计算分析题】假设将例题1修改为A公司对B公司采取吸收合并。如下：A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将注销法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的资产负债情况如表3所示。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表3资产负债表简表单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表3资产负债表简表（续）单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,A公司在合并日的账务处理为：,借：货币资金1050库存商品（存货）1700应收账款1000长期股权投资1200固定资产3000无形资产1000贷：银行借款2750应付账款800其他应付款（其他负债）400股本1500资本公积3500,A公司还需分别编制个别报表和合并报表吗？,借方合计8950万元，贷方合计8950万元。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,吸收合并,同一控制下的权益结合法的处理原则,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,第二节非同一控制下企业合并,五个关键点：非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下企业合并的会计处理多次交易分步实现的企业合并反向购买的会计处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,一、非同一控制下企业合并的处理原则,是指参与合并的一方购买另一方或多方股权的交易行为。基本处理原则是购买法。,计量基础是公允价值,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,非同一控制下购买法的处理原则,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,二、非同一控制下企业合并的处理方法,非同一控制下企业合并的几个关键性问题：,确定购买方确定购买日确定合并成本将合并成本在可辨认资产和负债之间做分配合并差额（商誉）的处理购买日合并报表的编制,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,二、非同一控制下企业合并的处理方法,购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。,一般认为取得对方半数以上有表决权的股份，是形成控制的关键；某些特殊情况，需要依据实质重于形式的质量要求来判断；对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。,根据协议而不是股份取得控制权；大多数席位；大多数投票权；能够主导被购买企业的财务和经营决策,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,二、非同一控制下企业合并的会计处理方法,购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。,同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：股东大会已经审议通过；已获得国家有关主管部门的批准；已经办理了财产权交接手续；已支付了购买价款的大部分；实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,二、非同一控制下企业合并的会计处理方法,企业合并成本的确定：非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。,非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款等,对相关费用的处理与同一控制下是一致的,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题4计算分析题】假设将例题3修改为A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。如下：A公司于207年3月10日自B公司的母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将保留法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表3资产负债表简表单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,表3资产负债表简表（续）单位：万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,解析：A公司取得了B公司100%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。又由于合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于非同一控制下的企业控股合并。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,谁确认股权投资？谁来编合并报表？B公司是否有账务处理？,解析：A公司取得了B公司100%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。又由于合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于非同一控制下的企业控股合并。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,谁确认股权投资？谁来编合并报表？B公司是否有账务处理？,借：长期股权投资B公司10500贷：股本P公司1500资本公积股本溢价9000借：管理费用15贷：银行存款15,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,A公司在个别财务报表中需要编制的会计分录,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,A公司合并商誉=7.01500-7100=3400万元,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,a)借：库存商品（存货）300长期股权投资300固定资产1000无形资产500贷：资本公积2100b)借：实收资本1500资本公积2600盈余公积1000未分配利润2000商誉3400贷：长期股权投资10500,（2100+500）,A公司个别报表中有商誉吗？,什么情况下有少数股东权益？,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题5计算分析题】假设将例题4修改为非同一控制下的吸收合并。如下：A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。207年3月10日，A公司于自B公司的母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将注销法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,吸收合并是否编合并报表？B公司是否有账务处理？,A公司在合并日的账务处理为：,借：货币资金库存商品（存货）应收账款长期股权投资固定资产无形资产贷：银行借款应付账款其他应付款（其他负债）股本资本公积,A公司只需编制个别报表,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,吸收合并,1050,2000（1700+300）,1000,1500（1200+300）,4000（3000+1000）,1500（1000+500）,1500,9000,合并价差：10500-(11050-3950)=3400,3400,商誉（营业外支出）,非同一控制下吸收合并的处理原则,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,这是与控股合并的不同点,【例题6计算分析题】假设将例题4修改为A公司只能取得B公司90%的股权。如下：A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。207年3月10日，A公司于自B公司的母公司P处取得B公司90%的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,少数股东权益在哪里列示？,A公司取得了B公司90%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，并且合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于非同一控制下的企业控股合并。又由于A公司并不持有B公司100%的股权，那么A公司将如何合并B公司的资产、负债和权益？,是全额纳入还是按控股比例纳入？,解析：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,借：长期股权投资B公司10500贷：股本P公司1500资本公积股本溢价9000借：管理费用15贷：银行存款15,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,A公司合并商誉=7.01500-710090%,解析：,=4110万元,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,a)借：库存商品（存货）300长期股权投资300固定资产1000无形资产500贷：资本公积2100b)借：实收资本1500资本公积2600盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资10500,（2100+500）,解析：,B公司的资产和负债项目全额纳入合并,少数股东权益710,商誉4110,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,存在少数股东权益情况下的合并资产负债表,三、通过多次交易分步实现企业合并,总的原则：区分个别财务报表和合并财务报表作不同的处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,三、通过多次交易分步实现企业合并,总的原则：区分个别财务报表和合并财务报表作不同的处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,【例题7计算分析题】P408【例244】206年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的评估价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，市场价格无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。207年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5400万元。B公司自206年1月1日A公司取得投资后至207年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,解析：（1）A公司在个别报表中于购买日的账务处理：借：长期股权投资3000贷：银行存款3000（2）A公司在合并财务报表中的处理a）计算以前年度投资的损益b）计算合并成本合并成本30000（万元）,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,5400,35400,会计与法理的冲突,损益54005000400（万元）借：长期股权投资400贷：投资收益400,解析：c）计算购买日的商誉：在合并财务报表中应体现的商誉在合并工作底稿上应作的合并抵销分录为：,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,为什么分步实现合并的个别报表与合并报表的计量原则不同？,354005500060%2400（万元）,借：B公司所有者权益55000商誉2400贷：长期股权投资35400少数股东权益22000,四、反向购买的处理,非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但在某些合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方虽然是法律上的母公司，但实际上是经济意义上的被收购方，该类企业合并通常称为反向购买。,法律上的子公司是会计上的母公司,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,四、反向购买的处理,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,某控股股东,B公司,A上市公司,壳,谁被包装上市？,法律上的子公司是会计上的母公司,谁是买方？,B公司是买方,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,四、反向购买的处理,合并成本的确定,合并财务报表的编制,借壳上市的会计处理,购买方合并成本的确定方法：向法律上的母公司（A公司）所发行权益性证券的公允价值,北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲zengxueyun,四、反向购买的处理,合并财务报表的编制,法律上的母公司需按以下原则编制合并财务报表：,1）合并财务报表中，B公司的资产、负债应以合并前的账面价