【财务管理—七税收原理】.ppt

第七章税收原理,第一节税收概述,一、税收的本质与特征(一)税收的本质税收是国家为了实现其职能，以政治权力为基础，按预定标准向经济组织和居民无偿课征而取得的一种财政收入。税收与国家有着内在的联系，国家是税收征收的主体，税收征收办法由国家制定，征税活动由国家组织，税收收入由国家掌握和支配。国家征税凭借的是政治权力，这与国家凭借公共权力中的其他权力取得收入是不同的，国家以资产所有或占有权、交易参与权、信用权为依据也可以取得收入，但这些权力统归为经济权，其收入的性质与以政治权力为基础的税收有根本区别，前者属于经营性、交易性或有偿性收入，后者为强制性、无偿性收入。国家征税的目的是补偿其在提供公共商品过程中必要的人力、物力耗费，同时利用税收对国民经济活动的广泛影响引导资源配置和调节收入分配。税收是一个古老的财政范畴，它随国家的产生而产生，并随着国家的发展而不断得以完善，发挥着日益重要的作用。税收从征收形式看，经历了从实物、劳役税到货币税的发展过程。在自然经济条件下，税收主要来自农业收入，以实物形式为主，作为生产主体的农民要向国家交付土地税、人头税等，此外还要服劳役，即无偿地向国家提供劳务，如修路、建筑军事工程和宫殿等。随着商品经济的发展，货币关系逐步深入到社会经济生活的各个方面，以货币形式课税逐渐替代了传统的以实物、劳役形式的课税。从税收类型看，农业社会的税收主要是直接税，如土地税、人头税等，随着商品货币经济的扩展，以交易额为对象课征的间接税逐渐成为主导性的税类，如销售税、关税等，但在现代资本主义国家，为避免税收对市场活动的过度干预和缓解收入分配上的矛盾，以所得税为主的现代直接税又成为主要的税类。,(二)税收存在的依据税收存在的依据说明国家或政府为什么要征税，社会公众为什么要缴税的问题。科学地说明税收存在的依据，对于深入把握税收的本质具有重要意义。17世纪以来，西方经济学者对这一问题进行了深入探讨，提出了各种不同的学说，较有代表性的为公需说、交换说和经济调节说。公需说认为，国家的职责在于增进公共福利，而履行这一职责需要经费开支，因此，国家征税是为了公共福利的需要，社会成员则有义务为公共利益分担费用。交换说则认为，国家的职能是保护人民的利益，而人民向国家缴税就是对国家保护人民利益的一种交换代价。经济调节说亦称市场失灵论，它产生于现代资本主义，这一学说认为市场机制存在失灵的领域，如不能提供公共产品、无法解决经济活动的外部性问题等，需要运用税收手段弥补市场机制的缺陷，调节收入与财富的分配，实现资源的有效利用。上述学说从不同角度说明了税收存在的依据，均有其合理的成份。对于现代社会而言，税收存在的依据主要有以下几个方面：首先，政府活动主要表现为为社会提供公共商品，以满足公共需要，由于公共产品具有非排他性和非竞争性的特点，其效率价格为零，这就决定了这类商品无法通过市场交易方式取得足以补偿成本的资金，而这种成本补偿是必不可少的，否则政府活动无法维持，因此，税收就成为政府以非市场方式取得收入，为公共商品的供给提供资金保障的基本手段。其次，在市场制度下，由市场机制决定的收入和财富分配难以达到社会公平的目标，而社会公平作为一种价值追求，对保证一国的社会和经济稳定是十分重要的，为此，应当通过政府干预来调节收入和财富的分配状况。由于税收影响纳税人之间的利益关系，因而是政府对收入和财富分配进行调节的有力工具。第三，市场经济的运行有一定的盲目性，这种盲目性造成诸如经济结构扭曲、价格水平不稳定和难以保持充分就业等问题，从而引起经济的周期性波动。现代政府担负的重要职责之一，就是要促进资源的充分利用和经济结构的合理化，保持宏观经济的稳定和均衡发展，为此，需要运用各种财政手段进行结构性和反周期性的调节，税收即为主要的财政调节手段之一。以差别税率引导经济行为，以增税或减税影响总供需关系等，有助于政府实现一定的宏观经济调控目标。,(三)税收的特征税收的本质决定了税收收入与其他财政收入相比，具有三个基本特征，又称为税收的三性。1、强制性税收的强制性是指国家征税是凭借政治强制力，以国家颁布的税收法律、法令为依据进行的，任何单位和个人都必须依法纳税，否则要受到法律的制裁。税收的强制性使财政收入具有必要保障，避免因公共商品消费上的搭便车行为使公共需要无法满足。2、无偿性税收的无偿性具有两层含义：一是指国家征税并不直接以向纳税人提供相应数量的公共商品或纳税人分享相应的公共商品利益为依据，即不具有等价交换的性质。二是指国家所征税款为国家所有，不需要直接归还给纳税人，即不构成国家与纳税人之间的债权债务关系。3、固定性税收的固定性是指国家按事先以法律形式规定的征税对象、征收标准和课征办法等实施征税。,二、税收要素,(一)纳税人纳税人又称为纳税主体，是按税法规定负有直接纳税义务的单位和个人，表明对谁征税。纳税人可以分为自然人和法人，自然人指在民事上拥有权利并承担义务的公民或居民个人；法人指依法成立，独立行使法定权利并承担法律义务的社会组织，包括各类企业和非盈利性的公益团体。与纳税人相联系的概念是负税人。负税人是税款的最终承受者。在税负不能转嫁的情况下，纳税人与负税人是一致的；而在税负可以转嫁的情况下，纳税人只起缴税作用，并不因缴税而减少其收入，因此纳税人与负税人是分离的。(二)课税对象课税对象又称为课税客体，指税法规定的征税标的物，表明对什么东西征税。课税对象可以是商品、所得、财产、资源、行为等。每一种税都有其特定的课税对象，也就是说，课税对象的不同是一种税区别于另一种税的主要标志。与课税对象相联系的一个概念是计税依据。计税依据是按一定标准对课税对象予以度量的结果，亦称为税基。计税依据和税率是决定应缴税额的两个因素，即应纳税额=计税依据税率。计税依据可分为两类：一类按价值量计算，如销售额、营业额、所得额、增值额等；另一类按实物量计算，如重量、面积、容积等。,(三)税率税率是应征税额与课税对象的比例，是计算税款的尺度。由于税率高低是影响政府税收数量和纳税人负担水平的主要因素，因此它是税收制度的中心环节。一般来说，税率可分为比例税率、累进税率和定额税率三类。1、比例税率比例税率是对同一课税对象，不论数量大小，均按一个比例征税。在具体运用上，比例税率可分为统一比例税率和差别比例税率两类。统一比例税率是在一个税种只设置一个比例税率；差别比例税率是在一个税种设置两个或两个以上的比例税率，差别税率可按产品、行业或地区设计。比例税率计征简便，并且同类征税对象等比负担，有利于规模经营和平等竞争，因而应用较为广泛。其缺陷是有悖于量能负担原则，且税负具有累退性。2、定额税率定额税率是按课税对象的实物单位直接规定固定税额，而不采取征收比例的形式。如按吨、平方米、辆等实物单位规定单位税额。定额税率的特点是计算方便，且税款不受价格变动的影响，但税负不尽合理，只适用于少数税种或某些税种中的部分税目。,3、累进税率累进税率是把课税对象按数额大小划分为若干等级，分别规定不同等级的税率，征税对象的数额越大，适用税率越高。累进税率因计税方法的不同，又分为全额累进税率和超额累进税率。按全额累进税率计征税款，在课税对象的数额达到适用高一级税率时，对课税对象的全额均按高一级的税率计税。按超额累进税率计征税款，在课税对象的数额达到需要提高一级税率时，仅就其超额部分按高一级的税率征税。假设某纳税人的应税收入为15000元，按表计算的应纳税额为：应纳税额=100010%+(5000-1000)20%+(10000-5000)30%+(15000-10000)40%=100+800+1500+2000=4400(元)超额累进税的计算还可以按以下速算方法进行：应纳税额=应税收入适用边际税率-速算扣除数速算扣除数=按全额累进税率计算的税款-按超额累进税率计算的税款仍以上例：应纳税额=1500040%-1600=4400(元)除了比例税率、累进税率和定额税率三种类型外，税率有时还采取加征的特殊形式，包括加成征税和加倍征税。加成征税是对按法定税率计算的税额再加征若干成数的税款，加征一成为10%。加倍征税则是对按法定税率计算的税额再加征一定倍数的税款，加征一倍为100%。税收加征增加纳税人的税收负担，对其经济活动起限制作用。,超额累进税的计税方法如下,（四）起征点与免征额起征点指税法规定的开始征税时税基所达到的最低界限。税基未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，按其全部税基计征税款。免征额指税法规定的税基中免于计税的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的税基计征税款。免征额一般是正常的费用扣除。在税法中规定起征点免征额是对纳税人的一种优惠，但二者优惠的侧重点不同，前者优惠的是个别纳税人，后者则是对所有纳税人的优惠。,三、税收分类,(一)按课税对象的性质分类按课税对象的性质，一般可把税收分为商品税、所得税、财产税、资源税和行为税五类。商品税是以商品（包括劳务）的交易额或交易量为课税对象的税类。商品税课征普遍，税款不受课税对象成本、费用高低的影响，征收管理较为方便，有利于保证税收收入的稳定性。但商品税会影响课税商品的价格，同时从价征收的商品税本身也受价格变动的影响。商品税包括增值税、消费税、营业税、关税等。所得税又称为收益税，是以纳税人的所得额为课税对象的税类。所得税可以量能负担，即所得多的多征税、所得少的少征税、无所得的不征税，体现税收公平原则，并能对纳税人的收入水平进行调节。但所得税受纳税人收入水平的制约，同时征收成本较高，要求税务机关有较强的征管能力。所得税包括个人所得税和公司所得税等，在西方国家，社会保险税、资本利得税一般也划入此类。财产税是以纳税人拥有或支配的财产数量或价值为课税对象的税类。财产税的税基较为固定，收入比较稳定，同时具有调节财富分配的作用，为许多国家的政府，尤其是地方政府所采用。财产税主要有房产税、车船税、遗产税、赠与税等。资源税是以纳税人占有或开发利用的自然资源为课税对象的税类。自然资源与财产的区别在于，前者为非人类劳动创造物，而后者为人类劳动创造物。征收资源税除了可以增加财政收入外，还能够促使对自然资源的合理利用，调节纳税人因占有或使用自然资源的不同情况而形成的级差收益，例如对土地资源利用、矿产资源开发、水资源使用等征税。属于资源税类的税种主要有资源税、土地使用税等。行为税是以特定的经济或社会行为为课税对象的税类。这类税种的设置有较强的选择性。政府课征这类税收，有的是为了筹集财政资金，有的则是为了实现特定的政府目标。中国的固定资产投资方向调节税、屠宰税、印花税等，即属于行为税。,(二)按税负能否转嫁为标准分类以税负能否转嫁为标准，可以把税收分为直接税和间接税。直接税是税收负担不能转嫁或难以转嫁的税种，如所得税、财产税；间接税是税负能够转嫁或易于转嫁的税种，如商品税。对于直接税而言，纳税人与负税人是一致的，而对于间接税而言，纳税人与负税人是分离的。(三)按税收与价格的关系分类以税收与价格的关系可以把税收分为价内税和价外税。凡税金构成商品价格组成部分的，称为价内税，凡税金作为商品价格之外的附加，称为价外税。与此相适应，价内税的计税依据为含税价格，价外税的计税依据为不含税价格。一般认为，价外税比价内税更容易转嫁，价内税课征的侧重点为厂家或生产者，价外税课征的侧重点是消费者，价内税的负担是不透明的，价外税的负担是透明的。如中国的消费税和营业税属于价内税，增值税属于价外税。这种分类常见于商品税。,(四)按课税标准分类按课税标准的不同，税收可分为从价税和从量税。从价税以课税对象的价值为计税标准，实行比例课税或累进课税，作为计税依据的价值额，可以是销售额、营业额，也可以是所得额。在商品货币经济条件下，从价计税是普遍采用的方式。从量税以课税对象的实物量为计税标准，如重量、面积、容积、辆数、个数等，适用于特定税种或特定的课税对象，如中国城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税以及消费税中的少数税目，即为从量税。(五)按税种的隶属关系分类按税种的隶属关系和征管权限，可将税收分为中央税、地方税和共享税。中央税指税收立法权、管理权和收入支配权由中央政府掌握的税收，地方税指税收立法权或管理权、收入支配权由地方政府掌握的税收，共享税是收入按一定形式由中央政府和地方政府分享的税收。中央税、地方税及共享税在一国税收制度中的具体划分，各国的作法不尽相同，但一般将收入规模大、调节功能强的税收作为中央税或共享税，而将税源具有地域性、税基具有非流动性、收入规模相对较小的税收作为地方税。这种分类常见于实行分税制的财政管理体制中，实行这类体制的国家是按税种划分中央政府和地方政府的财政收入的。税收还可以按其他标准进行分类，如以税收在再生产过程中的课征环节，有生产要素税和商品交易税；以税收收入的形态，有实物税和货币税；以预期税法执行的时效，有经常税和临时税；等等。不同的税收分类有各自的理论分析或实际操作的意义。,第二节税收原则,一、税收原则的发展税收原则是制定税收政策和税收制度的指导思想，同时也是评价税收政策好坏、判断税制优劣的标准。早在自由竞争的资本主义发展阶段，资产阶级经济学家就对税收原则问题进行了系统的分析，并提出了各种观点，较著名的为亚当斯密的税收原则和瓦格纳的税收原则。亚当斯密在他的国民财富的性质和原因的研究一书中首次对税收原则进行了理论分析，列举了税收的四项原则，即：（1）平等原则，指纳税人应按各自能力（收入）的比例来负担税款；（2）确实原则，指纳税人的应纳税赋和完税方式必须是确定的，不得随意变更；（3）便利原则，指纳税手续尽量从简，为纳税人履行纳税义务提供便利；（4）节约原则，即最少征收费用原则，指征税过程应尽量减少不必要的支出，使纳税人的付出尽可能等于国库收入。德国经济学家阿道夫瓦格纳在其所著财政学一书中，对税收原则问题阐明了自己的观点，归纳起来有：（1）财政收入原则，指税收收入应充分满足财政需要且随财政支出需要的变动而增加或减少；（2）国民经济原则，指税源的选择应有利于保护税本，尽可能选择税负难以转嫁或转嫁方向明确的税种；（3）社会公平原则，指税收的征收应普遍与平等，使每一公民都负有纳税义务，并依照纳税人的负担能力大小征税；（4）税务行政原则，指税法应当简明确实，纳税手续应简便，征税费用和纳税费用尽可能节省。瓦格纳的税收原则继承和发展了斯密税收原则中公平与效率的内容，同时明确提出了税收的财政原则。在现代经济中，人们对税收原则的认识有了进一步的发展，尽管不同学派的经济学家对税收原则问题存在不同的看法，但对税收原则的分析一般围绕税收与财政、税收与公平、税收与效率等方面进行，从而形成税收的财政原则、公平原则和效率原则。,二、财政原则,税收的财政原则的基本含义是：一国税收政策的确定及税收制度的构建与变革，应保证国家财政的基本需要。这一原则与税收在组织财政收入中的地位与作用是一致的。税收是财政收入的基本来源，国家征税的首要目的是为一定时期的政府活动筹集资金，否则税收将失去其存在的必要性。为使税收能保证一定时期的财政支出需要，政府制定的税收政策和构建的税制模式，应与经济发展水平和税收管理能力相适应，使既定的税制能产生足够的收入并具有一定的弹性。为此，应合理选择税源，正确确定税种，尤其是税制结构中的主体税种。一般来说，在发展中国家，由于商品税税基宽而稳定，征管要求不高，在聚财方面具有突出优势，因而是其税制中的主要税种；而发达国家纳税人的收入水平较高，政府的税收管理能力也较强，因而所得税可以成为税收的主体。税收的弹性是指税收收入增长与经济增长之间的数量关系，当税收收入增长快于经济增长时，弹性大于1，当税收收入增长慢于经济增长时，弹性小于1。税制设计应当具有较好的弹性，以在经济发展的情况下使税收收入能保证日益扩大的财政支出需要。,三、公平原则,税收的公平是指社会成员的税收负担应符合公平标准。具体包含二层意思：一是条件相同者缴纳数额相同的税收，二是条件不同者缴纳数额不同的税收，前者称为横向公平，后者称为纵向公平。税收公平是横向公平与纵向公平的统一。从纳税人所处的纳税地位或纳税条件作进一步分析，税收公平又存在两种衡量标准：一是受益标准，二是能力标准。以受益标准为依据，要求纳税人按其从政府提供的公共商品中所获得的利益大小来纳税，也就是把公共商品的成本费用分摊与社会成员从其中获得的收益联系起来，实际上是要求在公共商品的供给过程中尽可能体现市场交易原则。由于公共商品具有联合消费和共同受益的性质，在实践中往往难以度量具体纳税人的受益程度，因而据此标准来设计税制和征收税款具有较大的难度，同时这种征税思路是以不扰乱市场决定的收入分配状况为前提的，而市场决定的收入分配并不能完全符合社会公平的要求。但尽管如此，受益标准在特定领域仍有其应用价值，如燃油税、车船税、社会保障税等，这些税种实际上把征税与受益联系了起来，有利于公共费用的合理分担和提高相关公共商品的供给效率。能力标准是按纳税人的支付能力课征税款。按照这一标准，支付能力相同者同等纳税，支付能力不同者在税收负担上应有所区别。依据支付能力课税，纳税人分摊的公共费用与其从政府的公共服务中获得的边际收益大小无直接对应关系。按这一标准设计税制，税款的分摊较为合理、易于接受也便于实施。一般来说，支付能力的测度可以采用收入、财产和支出三种尺度，这三种尺度可以同时作为课税依据体现在一定的税制中，如所得税是以收入为标准课征的，土地和财产税是以财产为标准课征的，消费税是以支出为标准课征的。,四、效率原则,税收的效率包括经济效率和行政效率两个方面。税收的经济效率是指政府在以课税方式将经济资源从私人部门转移到公共部门的过程中，所产生的额外负担最小和额外收益最大。税收额外负担是指课税除了给纳税人带来正常的经济负担外，对资源配置和经济运行产生的不良影响。税收额外负担的产生主要是由于税制设置不合理导致商品比价关系和人们经济行为扭曲，扰乱市场配置资源的正常机制，使资源配置和人们的行为选择难以达到最优状况，从而造成社会福利损失。税收的额外收益是与额外负担相反的一种状态，即课税后经济活动得到促进，社会利益获得增加。税收的额外收益源于税收政策的恰当运用对市场缺陷的弥补，如对具有外部收益的项目的税收照顾和对具有外部成本的项目的税收惩罚。要使税收具有经济效率，一方面应尽可能地保持税收对市场机制运行的中性影响，充分发挥看不见的手对资源配置的调节作用；另一方面应在一定范围内适当运用差别性的税收政策解决市场失灵问题，促进公共利益的增长。,四、效率原则,实现税收的经济效率涉及到税收的中性与税收的经济调节作用问题。所谓税收的中性，是指政府课税对纳税人的市场行为选择不发生影响，不给纳税人带来超出税款之外的额外负担，不干扰市场机制的正常运行。而税收的调节作用，则意味着税收对市场活动的干预，对经济主体行为选择的引导，并与实现一定的政府目标有关。表面上看，保持税收的中性与发挥税收的调节作用是矛盾的，因为要中性就不能有调节，要调节必然失去中性。但实际上两者之间具有统一性。税收的中性是对市场有效而言的，即在市场对资源的配置能达到帕累托效率的领域，税收应尽量保持中性；而税收的调节作用是对市场失效而言的，即在市场机制难以有效作用的领域，通过税收干预来实现资源配置的帕累托效率。因此，无论保持税收中性还是发挥税收的调节作用，其目的都是促使经济资源配置达到帕累托最优状态。在市场经济条件下，由于市场机制在资源配置中具有基础性作用，从而使税制结构具有中性是首要的，差别性的税收政策应当建立在税收中性的基础上。当然，在实践中，由于技术上的难度和受多种因素的影响，税收中性与税收调节的恰当组合往往只是政府努力追求的一种理想的状态。税收的行政效率是指税收征纳过程所发生的费用最小化，即税收成本最低，包括税务当局执行税收法令的成本和纳税人遵照税收法令纳税的成本。提高税收的行政效率要求税制简便、透明、易于操作和实施，税务当局的管理效率和税务人员的素质较高，社会成员依法纳税的自觉性较强。,第三节税收负担,一、税收负担的含义税收负担简称税负，是纳税人履行纳税义务所承受的经济负担。税收负担是仅就政府征税和纳税人缴税所形成的征纳关系而言的，并不考虑税款使用给纳税人带来的福利收益。税收负担可以从不同角度加以考察。从不同的经济层面看，有宏观税收负担和微观税收负担；从具体的表现形式看，有名义税收负担和实际税收负担。(一)宏观税收负担与微观税收负担(二)名义税收负担与实际税收负担,(一)宏观税收负担与微观税收负担宏观税收负担是从国民经济总体看的税收负担水平，反映一国社会成员税收负担的整体状况。衡量宏观税收负担的指标主要是宏观税率，一般指一定时期内（通常为一年）一国税收收入总额与同期国民（国内）生产总值的比率，表明一定时期内政府以税收方式从经济总量中抽走的份额。微观税收负担是从纳税人个体看的税收负担水平，反映具体纳税人因国家课税而作出的牺牲。微观税收负担可以以纳税人缴纳的某一种税来衡量，如公司所得税负担率、个人所得税负担率，也可以以纳税人缴纳的各种税收综合衡量，如企业综合税收负担率。宏观税收负担与微观税收负担具有内在联系，微观税收负担是基础，宏观税收负担是微观税收负担的综合反映，在一定的税制结构中，微观税收负担的增加或减少，必然引起宏观税收负担的相应变化。,(二)名义税收负担与实际税收负担名义税收负担又称为法定税收负担，是从税制规定看的纳税人应承担的税收负担水平，表现为纳税人依据税法应向国家缴纳的税款与课税对象的比值。如当一国的公司所得税法规定，公司所得税的标准税率为33%，33%即为公司所得税的名义或法定税收负担。实际税收负担是在税收征管过程中考虑影响纳税人向政府实际缴付税款的各种因素后，纳税人实际承受的税负水平，一般表现为纳税人实纳税额与课税对象的比值。影响纳税人实际税收负担的因素有：税收扣除、减免、退税、加成或加倍等合法因素和税收偷逃、以费代税等不合法或不合理因素。显然，由于上述因素的存，税收的名义负担与实际负担往往存在差异。,二、合理的税负水平,确定合理的税负水平是一国税收制度设计所要解决的中心问题。从宏观上判断一国税负水平是否合理，主要有两个标准：一是经济发展标准，二是政府职能标准。(一)经济发展标准税收负担影响纳税人的收入水平，进而影响经济主体生产、劳动的积极性以及投资和消费水平，因此，一般来说，税收负担水平过高，是不利于经济增长或发展的。对此，从斯密、萨伊到现代供给学派理论，都对轻税政策与促进经济发展的关系，作了较为深入的分析。美国供给学派代表人物阿瑟拉弗所提出的“拉弗曲线”则较为形象的说明了经济发展、税收收入和税率之间的内在联系。,在曲线OE段，当税率为零时，税收收入为零，随着税率的提高，税收收入也相应增加，当税率提高到B点时，税收收入最大；在曲线ED段，随着税率的进一步上升，税收收入则逐步下降，当税率达到100%（D点）时，税收收入为零。拉弗曲线表面上看反映税率与税收收入之间的函数关系，实际上体现的是税收负担与经济增长或发展的关系，因为税率过高导致税收收入下降，是源于税收负担过重抑制了经济活动，损害了税基。因此，图中阴影部分被视为税收的禁区。当然，轻税并不意味着税负越低越好，因为由税收收入支持的公共支出，尤其是基础设施建设、教育、社会管理等，有的直接构成经济增长的要素，有的为经济正常发展创造外部条件，对促进经济发展的作用是巨大的。若一国税负水平过低，必然降低政府的投资和管理能力，从而妨碍经济长期、稳定增长。,(二)政府职能标准筹集财政资金、满足政府需要，是税收的基本功能。政府的职能范围不同，对税收的需要量也不一样，因此，一国总体税负水平的高低，还要视政府职能范围的大小而定。从各国的实践看，随着社会经济的发展，政府职能范围会有所扩大，公共支出需要也不断增加，而税收作为筹集财政资金的主要手段，相应呈现了一种日益增长的趋势。尤其对于发展中国家，由于政府面临着经济建设、社会管理、宏观调控等艰巨任务，税负水平随经济增长而逐步提高是必然的。但在经济发展达到一定高度后，税负水平也会出现相对稳定的状态。综合以上两种标准，从理论上看，在进行税制设计确定合理税负时，就实现一定的税收收入目标而言，应选择较低水平的税率，以免影响经济的活力，如图中为取得税收收入量T，既可以用高税率C征得，也可以以低税率A征得，而以A为优；就实现税收收入最大化目标而言，应选择税收边际收入增长为零的税率，如图中的税率B。,三、税负转嫁与归宿,(一)税负转嫁与归宿的含义在现实生活中，纳税人因政府课税而产生的税收负担，尤其是在商品交易过程中形成的税收负担具有运动的特性，研究税负转嫁与归宿即是对税收负担的运动过程及其结果所作的分析。所谓税负转嫁，是指纳税人将其所缴纳的税款以一定方式转嫁给他人承受的过程。典型的税负转嫁与商品交易具有内在联系，即表现为纳税人通过操纵商品交易价格把其税收负担转移出去，因而一般认为商品交换是税负转嫁的基础。税负归宿则是指经过转嫁后税负的最终落脚点，在这一环节，税收承担者已不能把其所承受的税负再转嫁出去了。作为经济人，尽力将税负转嫁出去是纳税人维护自身利益的一种理性行为选择，这与税收偷逃是根本不同的。税收偷逃是违法行为，并引起国家税收收入的损失，而税负转嫁与依法纳税无关，并不减少国家的税收收入，只引起相关经济主体之间利益关系的变化。,(二)税负转嫁的方式1.前转。也称顺转，指纳税人通过提高商品销售价格将税负转嫁给购买者。例如，对商品的制造商征税，制造商通过提高商品价格把税负转嫁给销售商，销售商又通过进一步提高价格把税负转嫁给消费者。从这一过程看，商品制造商是名义上的税收负担者，而经过税负转嫁后，商品消费者成为实际上的税收负担者。前转是税负转嫁中最为普遍的一种形式。2.后转。也称逆转，指纳税人通过压低商品购进价格将税负转嫁给供应者。如对商品的制造商征税，制造商不是通过提高商品销售价格将税负向前转移，而是通过压低商品生产要素的购入价格将税负向后转嫁给要素出售者，如果可能要素出售者则设法进一步向后转嫁税负。3.税收资本化。也称税收还原，指要素购买者将所购资本品（主要是房屋、土地、设备等固定资产）的未来应纳税款，在购入价中预先扣除，由要素出售者实际承担税负。税收资本化与一般意义上的税负转嫁不同的是，后者是现时税负的即时转嫁，前者是未来税负的预先转嫁。税收资本化实际上是税负后转的一种特殊形式。在实际活动中，各种税负转嫁方式往往是同时并行的，即对一种商品课税后，其税负可向前转嫁一部分，向后转嫁一部分，这种现象称为混转。,（三）影响税负转嫁的因素实现税负转嫁是纳税人的一般行为倾向，但税负能否转嫁，能以何种程度转嫁，还取决于多种现实因素。1.税种因素。税负转嫁与商品价格变动存在直接关系，因此，对于课税对象与商品价格的联系较为紧密的税种，其税负较容易转嫁，而与商品价格的联系不密切或不直接的税种，其税负则较难转嫁。从主要税类看，一般来说，商品课税容易转嫁，如增值税、消费税、营业税、关税等，而所得课税难以转嫁，如个人所得税和公司所得税。2.商品的供求弹性。商品的供求弹性是指商品价格变动对商品供给或需求量变动的影响程度，具体为商品价格变动程度与商品供给量变动程度（供给弹性）或与商品需求量变动程度（需求弹性）的比值。对于供给弹性而言，一般来说，供给弹性较大的商品，生产者在调整和确定生产数量时有较大的灵活性，并最终能使其在所期望的价格水平上将商品销售出去；而供给弹性较小的商品，生产者调整生产数量的回旋余地较小，从而难以控制商品销售价格水平。对于需求弹性而言，需求弹性较大的商品，需求变动对价格变动的反应较大，商品价格更多的取决于买方；而需求弹性较小的商品，购买量的变动对价格变动的反应较小，商品价格更多的取决于卖方。显然，从税负转嫁的角度看，对供给弹性大的商品课税，税负较易转嫁，相反，则税负较难转嫁；对需求弹性小的商品课税，税负较易转嫁，相反，则税负较难转嫁。若把商品的供给弹性和需求弹性结合起来分析，则当供给弹性大于需求弹性时，销售方的大部分税负可以转嫁出去；而供给弹性小于需求弹性时，销售方的大部分税负只能由自身承受。在个别情况下，若供给弹性等于需求弹性，则税负由销售方和购买方等量承担。上述结论都隐含在局部均衡分析的公式中。3.课税范围。一种税的课征范围不同，税负转嫁的难易程度也是不一样的。一般来说，课税范围广的商品税容易转嫁，课税范围窄的难以转嫁。若一种税对所有商品都同等课征，购买者无法找到不征税的替代商品，只能接受因课税而形成的商品加价，因而税负容易转嫁；若一种税只对部分商品课征，且购买者可以找到不征税的替代商品，则这种税的税负难以转嫁。,第四节最优课税理论,一、最优课税理论的基本命题最优课税理论研究政府如何以最经济合理的方式来筹集税款，即如何优化税收体系、税种设计和税收征管，实现税收的效率与公平。从纯理论分析，最优税收应当是依据税收中性原则设置和征收的，不产生税收额外负担或不造成任何经济扭曲，且符合公平原则的税收，其基本特点是只产生收入效应而不产生替代效应，不干扰相对价格。但最优课税是建立在市场机制充分有效，即由市场引导的资源配置能实现帕累托最优，而且由市场决定的收入和财富分配状况能为社会所普遍接受的基础上的，但实际上这种情况并不存在。同时由于存在政府与纳税人之间的信息不对称、政府的税收征管能力有限以及税收受财政收入目标限制等问题，最优税收就更缺乏实现的基础。因此，最优税收是一种理想化的税收，其意义仅在于为政府设计税制和制定税收政策提供一种参照标准。由于最优税收难以实现，次优税收便是一种现实的选择。所谓次优税收，是指在满足政府一定收入规模的前提下，课税所导致的效率损失或超额负担最小的税收。这种税收是在充分考虑市场失效、收入分配目标、财政压力、税源结构、信息不对称和征管能力等多方面因素的基础上进行设计的，在这种税收体系下，尽管会对经济活动造成一定的扭曲性影响，但它能保障政府的基本财政需要，兼顾税收的效率与公平要求。,二、最优课税的基本目标,根据最优课税理论，税收优化的目标主要有两个：一个是内在优化目标，另一个是外在优化目标。内在优化目标是指通过税收政策和制度的优化设计，使征税对相对价格和经济主体的决策行为不发生或仅发生较小的影响。根据这一目标，一是要尽可能对经济主体按其对公共商品或劳务的使用情况课征受益税，如以征收燃油税或轮胎税的形式对道路的使用者课税，按面积对土地占用者征收土地税等，由于这类税收具有费的特点，实质上是一种费的税化，它能将纳税人的付出与获益直接对应起来，扭曲效应较小，因而是有效率的。二是要对需求或供给的弹性较小的商品和生产要素课税，如对生活必需品征收消费税等，因为缺乏需求弹性的商品和生产要素在征税导致价格提高后，购买者难以选择替代品，所产生的替代效应较小，对缺乏供给弹性的商品和生产要素征税也是如此。三是要选择征税范围广的税种，并尽可能按单一税率课税，因为面对征收范围宽广的税种和单一税率，纳税人的替代选择空间极为有限，难以用非税行为替代应税行为或用低税行为替代高税行为，从而最大限度地避免了征税对经济主体行为的扭曲和税收超额负担。,外在优化目标是指在市场失效领域，通过税收手段弥补市场缺陷，矫正经济主体的行为扭曲，谋求效率的提高。根据市场失效的基本情况，实现税收外在优化目标的主要内容包括：第一，矫正外部效应。典型的外部不经济现象是环境污染，污染制造者追求的是自身经济活动的边际收益等于边际成本，而不考虑污染给他人造成的损害，由于自然环境缺乏明晰的产权，使得环境污染造成的损害不能靠市场机制的调节来补偿。对此，可通过征收环境保护税（或污染税）的方式，一方面使污染制造者的外部成本内在化，达到私人边际成本与社会边际成本一致，限制随意污染的行为，另一方面可取得治理污染、保护环境的费用。类似的税收具有矫正私人边际成本与社会边际成本之间偏差的功能，所以称为矫正税，由于矫正税的征税设想最初是由福利经济学家庇古提出来的，故又称为庇古税。第二，限制产业垄断行为。垄断阻碍竞争，使市场配置失灵，并导致低效率。在垄断行业，垄断者可以利用其商品供给上的优势地位，使所供商品的价格高于社会边际成本，谋取垄断利润，而社会福利则因此遭受损失。对于垄断行为，政府除了采取立法措施予以限制外，征收垄断利润税也可以起到类似的作用，即以税的形式尽可能将高于竞争利润的垄断利润取走，从利益机制上抑制垄断行为。第三，鼓励风险投资。风险投资是促进经济发展和技术进步的重要因素，但由于风险的存在和难以预测，又往往对经济主体的投资决策产生扭曲性影响，实际上，对风险的承受构成投资成本的一部分，投资者必须充分估量，若投资收益不能补偿包括风险成本在内的全部成本，市场的资源配置就是低效的。在这种情况下，政府可以采取刺激性的税收政策，如允许加速折旧、风险投资退税、盈亏互抵、优惠税率等，以鼓励经济主体进行风险投资。,三、最优课税理论的主要内容,最优课税理论的主要内容包括直接税与间接税的搭配理论、最适商品课税理论、最适所得课税理论和最适税收征管理论。(一)直接税与间接税的相互配合直接税主要是所得税，间接税主要是商品税，直接税和间接税在功能上是可以相互补充的。一般来说，直接税能体现税收公平原则，同时对商品比价关系的扭曲性影响较小，因而是一种良税；而差别商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能替代的，因此，无论是所得税还是商品税都有其存在的必然性。在一国税制中，究竟是以所得税还是商品税为主体，取决于政府收入目标、税收征管能力和税收政策中公平与效率目标的权衡等因素。对于在既定的税收征管能力下实现一定的政府收入目标，实行以设计良好的商品税为主的税制是有效率的。在考虑税收公平与效率目标的权衡时，实行以所得税为主的税制有利于体现税收的公平，并充分发挥市场机制的作用，而实行以商品税为主的税制则有利于实现经济效率，并发挥政府对市场的积极干预作用。,(二)最适商品课税理论最适商品课税研究当政府以商品税来筹集收入时，应当如何设计商品税的税率，才能使税收的额外负担最小。从直观上看，似乎对所有商品课征同一税率的商品税不会产生扭曲效应，更符合效率原则。然而，经济理论研究表明，从效率的角度看，对全部商品实行统一税率并不一定是最优的，因为在商品的需求弹性不同时，按同一税率课税对商品价格和人们经济选择的影响并不相同。因此，为了减少税收的额外负担，应当实行这样的课税准则：对需求弹性较小的商品，应当课以较高的税率，对需求弹性较大的商品，则课以较低的税率，即商品税税率的高低应与商品的需求弹性大小呈反比。这一课税准则称为逆弹性法则，由于该课税思想最早是由英国经济学家拉姆齐在1927年提出来的，故又称为拉姆齐法则。该法则为实行差别性的商品课税提供了理论依据。但是，由于按逆弹性法则设计税率受政府的信息把握能力和税收征管能力的限制，因而是不可能充分实现的。同时，逆弹性法则只考虑效率而不考虑公平问题，显然并不完全合理，如生活必需品的需求弹性较低，若课以较高的税收，因其税负具有累退性（低收入者的收入中有较大一部分用于购买生活必需品，其负担的税款占其收入的比重高于高收入者），与税收的公平原则是相悖的。所以，在兼顾各种因素的情况下，最适商品课税并不能避免税收的扭曲性。例如，为使商品税具有再分配功能，应对生活必需品实行低税或免税，对奢侈品适用高税率。,(三)最适所得课税理论最适所得课税所涉及的主要问题是如何设计所得税率才有利于实现税收的公平与效率。一般认为，实行累进的所得税制，并与政府的社会保障转移支出相结合，是符合公平原则的。但如果把工作和闲暇之间的替代关系考虑进来，累进程度较高的所得税会削弱工作、劳动的积极性，扭曲人们在工作与闲暇之间的选择，带来税收的额外负担。因此，边际税率过高的所得税制并不可取。为使所得税率结构能在公平与效率上取得最佳平衡，从理论上说，最优的税率结构应处于使收入再分配带来的福利（效用）与累进税制削弱激励机制造成的效率损失相抵的边际点上。对此，一种呈倒U型的所得税税率模式是较为合理的选择，其具体内容是：按兼顾公平与效率的要求，对中等收入阶层的边际税率可以适当提高，因为提高这一阶层的税率能比提高高收入阶层的税率带来更多的税收收入，并能使对这两个阶层的征税所造成的效率损失保持在同等程度上，相反，对低收入阶层和高收入阶层应实行较低的边际税率，因为降低低收入阶层的边际税率，有利于增进低收入者的福利，促进收入分配的公平，而降低高收入阶层的边际税率，则可以强化对经济主体的刺激，促进效率的提高，增进总的社会福利。当然，由于倒U型的所得税分析是在完全竞争市场的假定前提下进行的，并且从管理上看，要计算出最佳税率，政府就要充分掌握纳税人的效用水平、收入与闲暇的边际替代率等信息，而这有很大的难度，并且这些信息本身也具有不确定性，因此，在实践中，还没有哪个国家完全按照最适所得税理论来设计本国的税收制度。但值得注意的是，西方国家80年代中期开始进行的所得税制度的改革，不少措施是符合最适所得课税理论要求的，如许多国家大幅度降低了个人所得税的边际税率，个别国家（美国）个人所得税边际税率曲线也略呈倒U型。,(四)最适税收征管最适税收征管将税收征管的难易程度和征税成本的高低引入到最优课税的分析中，并将征管因素作为衡量一个税种乃至一种税制是否优化的标准之一。在理论分析上最优的税种或税制，若征管难度较大或征税成本较高，在实践上也往往并非是最适的；相反，一种扭曲性较大但易于管理的税种或税制，可能成为政府组织收入的重要工具。这表明只有将征税成本因素与效率、公平等原则并列加以考虑，才能实现一个真正可行的优化税制结构。从总体上看，发展至今的最优课税理论尚未充分考虑税收征管问题，而只是简单地假定哪些税收工具是政府可用的。但有关的研究正在逐步开展和深入，如对税收的操作和整体效应进行量化研究，对不同税种的征税成本进行比较估算等。作为一种规范税收理论，只有把对税收工具选择与征税成本结合起来进行综合考察，才能对当前与未来的税收实践提供更为有力的指导。,第五节税收效应,一、税收的收入效应和替代效应国家课税是一种收入再分配，会引起纳税人的收入水平及商品价格体系的变化，从而对经济活动产生一系列影响，包括引起消费者行为和生产者行为的改变等。所谓税收效应，是指国家课税对纳税人行为选择的影响。税收效应有多种表现形态，其中最基本的是收入效应和替代效应，其他效应都与这两种效应存在直接或间接的关系。税收的收入效应是指由于征税使纳税人的收入水平下降，而对其商品购买和消费行为的影响。税收的替代效应是指国家实行选择性征税政策而对纳税人的经济行为的影响，具体表现为：当政府对一部分商品课税，而对另一部分商品不课税，或对一部分商品课重税，对另一部分商品课轻税时，会造成商品比价关系的变化，从而使纳税人相对增加无税或轻税商品的购买量，减少含税或重税商品的购买量，即发生以无税或轻税商品对含税或重税商品的替代行为。,税收的收入效应和替代效应,二、税收的劳动供给效应,税收的劳动供给效应是税收对劳动力供给的影响，包括税收在劳动力供给上的收入效应和替代效应。税收对劳动力供给的收入效应表现为：当政府对工资收入课税时，劳动者实际可支配收入减少，为了维持税前的收入和生活水平，必须减少闲暇时间，更加积极努力地工作，从而使劳动力供给增加。税收对劳动力供给的替代效应表现为：由于政府对劳动收入课税降低了实际工资率，改变了劳动与闲暇之间的比价关系，即劳动的相对价格提高，闲暇的相对价格降低，使劳动者以更多的闲暇来替代劳动，从而减少劳动力的供给。例如，提高所得税税率，使劳动者的边际收入下降，则他们会选择更多的休息而不是工作。税收对劳动力供给的两种效应的影响方向是相反的，收入效应激励纳税人为增加收入而努力工作，替代效应则抑制纳税人的工作积极性。两种效应相抵后的净效应状况，取决于经济、社会、文化等多种因素。从纯经济角