财务管理房地产专项检查指南 .doc

房地产专项检查指南房地产专项检查指南 、 房地房地产产行行业业概述概述 导致我国房地产业掀起和发展的三大政策支柱：土地有偿使用、房屋商品化、住房制度改革。 、 房地房地产产行行业业基本概念基本概念 一、房地一、房地产产有关概念有关概念 (、)房地房地产产 房地产是房屋财产和土地财产的总称，在经济学上称为不动产，不动产指不能移动，移 动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物、土地及其他土地附着物、。很多 国家将房地产称为物业。 房地产涉及的税收主要有两类，一类为财产税性质，即对房地产的存量状态进行征税， 我国现在开征的房产税（城市房地产税） 、城镇土地使用税（十六届三中全会指出“条件具 备时对不动产开征统一规范的物业税” ） ，以及将来可能开征的遗产税的有关房地产税目，均 属此性质；第二类为流转税和所得税性质，指在房地产的开发建设及流通管理环节开征的各 种税，主要包括营业税、土地增值税、企业所得税等。 目前国税管辖范围内主要的为企业所得税和外资企业所得税。 (、)房地房地产产市市场场 房地产市场可分为以下几类： 房地产一级市场，指土地征用、划拔、出让市场，房地产呈纵向流通，土地的出让方式 一般有协议出让、招标出让、拍卖出让三种方式； 房地产二级市场，指房地产转让、租赁、抵押等市场，房地产呈横向流通，通过表现为 经营者与消费者之间的交易； 房地产三级市场，指房产的互换、典当、租赁以及二手房交易市场，房地产呈横向流通， 表现为消费者之间以及经营者与消费者之间的交易行为。 广义而言，房地产市场还包括物业管理市场，指以物业管理服务为交换对象的市场，对 前三级房地产市场有一定的辅助作用。 (、)房地房地产业产业 房地产业是指通过市场运营机制从事房地产投资、开发、建设、销售、出租、管理、服 务、咨询等项目的产业，具体可分为房地产开发与经营业、房地产经纪业、房地产管理业 、（物业管理业） 、二手房交易的经营管理等行业，广义而言，还包括建筑业的房地产建设 部分。 二、房地二、房地产产开开发发与与经营业经营业相关概念相关概念 (、)房地房地产产开开发发与与经营业经营业 房地产开发与经营业是随着城市住宅商品化的推行、工商用房建设事业的发展，以及城 市土地使用制度改革的深化，逐步从建筑业分离出来的新兴产业，主要涉及房地产的投资、 开发、建设、销售、出租等环节，是房地产业最重要的组成部分。 房地产开发与经营业是房地产综合开发的产物。 中华人民共和国城市规划法中明确 规定， “统一规划、合理布局、因地制宜、综合开发、配套建设”是我国城市建设的基本方针， 其本质特点就体现在“综合”和“配套”上。所谓综合指对地下设施如给水、排水、供电、供热、 煤气、通讯等设施进行综合开发；配套则指对住宅、工商业用房、文教卫生设施、园林绿化、 道路交通及其他公用设施进行配套建设，把城市作为一个有机整体开发，保证城市的生产、 生活、服务和文化设施的协调发展，提高城市的整体功能。 (、)与相关行与相关行业业的关系的关系 1、与、与“建筑业建筑业”的关系的关系 在我国三项产业的划分中，建筑业属于物质生产部门，是第二产业，房地产开发与经营 业带有经营与服务的性质，是第三产业。 在房地产的开发建设中，二者的具体关系可分为两类： 一类是合同关系（委托、招标等） ，一般将从事房地产开发与经营的企业称为开发商， 将从事房屋施工建设的企业称为建筑商或承包商； 第二类是房地产开发企业通过自营工程，将建筑业的环节纳入本企业之中。 2、与、与“房地产管理业（物业）房地产管理业（物业） ”的关系的关系 二者同属于房地产业，且同属于第三产业，后者是前者的延续，在销售和盈利环节对前 者的影响越来越大，同时，随着房地产市场的规范发展，逐渐要求物业公司前期介入开发及 销售过程，从物业管理及潜在业主的需要出发，提出建设性意见。 二者的具体关系有三类： 一类是合同关系（委托、招标等） ，物业建成后，由房地产开发企业完成第一次聘用物 业管理公司的工作，当首届产权人及使用人代表大会召开后，选聘物业公司的工作由选举产 生的业主委员会负责。 第二类是由房地产开发企业下属独立核算的物业公司负责物业管理；第三类是房地产开 发企业兼营物业管理。 、 房地房地产产行行业业开开发发 房地产开发企业的经营具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、 往来对象多等特点。因此，其开发经营活动不同一般的工商企业。 、房地房地产产开开发发企企业经营业经营活活动动的主要的主要业务业务 房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和 房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生 产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有： 1土地的开发与经营。 企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造 房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。 2房屋的开发与经营。 房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土 地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可 分为商品房、出租房、周转房、安置房和代建房等。 3城市基础设施和公共配套设施的开发。 4代建工程的开发。 代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。 、房地房地产产行行业业开开发经营发经营管理管理过过程。程。 房地产开发大体上分为两大阶段，八个环节、五个行政管理审批过程。 两大阶段是两大阶段是：房地产开发建设阶段；房地产销售和租赁阶段，两大阶段在一定程度上相 互交叉。 八个环节是八个环节是：投资机会寻找、投资机会筛选、可行性研究、取得土地使用权、 规划设计与方案报批、签署有关合作协议、施工与竣工验收组成、商品房出租或出 售与物业管理。 五个行政管理审批过程是五个行政管理审批过程是： （1）立项审批：）立项审批：包括开发项目立项和投资计划审批，分别由建委、经委、计委负责。 一般步骤是，由开发公司向建委提出立项申请，建委与经委会签审批文件，开发公司凭立项 文件，向计划委员会申请投资计划； （2）规划审批：）规划审批：由规划管理、土地管理、财政部门负责，通常包括办理“两证一书” ， 即“建筑工程规划许可证” 、 “规划用地许可证” 、 “选址意见书” （确定用地范围，审核红线 图） 。 （3）施工审批。）施工审批。房地产公司向建委报送规划许可证和规费缴纳凭证等资料，申请施工 许可证，由建委、消防、环保、市政公用等部门分别负责。 （4）销售审批。）销售审批。依据商品房销售管理办法 、 城市商品房预售管理办法 。 （5）产权审批。）产权审批。商品房交付使用后，由业主向房管局报送购买房产的资料，办理房产 证。 从以上房地产开发过程看，各行政管理部门之间的工作衍接相当严密，一环套一环，没 有上个环节的审批、许可、规费缴纳手续，下一个管理部门就不会再办下去，房地产项目的 开发过程就会中断。因此，我们在对房地产行业检查过程中，要主动与政府管理部门加强信 息沟通，充分利用政策管理部门信息，提高检查工作的效率，尤其是要加强与房产管理部门 的工作联系。 、房地房地产产企企业业的开的开发发方式方式 1、根据开发建设的层次和产品内容的不同，可分为两个层次的开发和一个层次的开发 两种形式。 两个层次的开发是先将“生地”（不具备使用条件）开发建设成“熟地”后进行拍卖或出 租（产品为土地） ，由取得土地使用权者进行房屋开发建设（产品为房屋） ；一个层次的开发 是指一次性完成土地、房屋的开发（产品为房屋） 。国外一般以前者为主，在我国绝大多数 企业以后者为主，也有少数企业同时从事两个层次的开发。 2、根据开发建设项目所处位置和建设内容的不同，分为新区开发和旧城改造（旧区再 开发）两种形式，简称为新开发和再开发。新开发是城市的外延和扩展，建设卫星城就是一 种大规模的新开发形式，再开发则是对原有城市功能的改造和扩充，涉及到拆迁安置改造等 环节，程序更为复杂。新开发和再开发的主要工作内容分别是： 指实现“三通一平”（水通、电通、路通、场地平整）或“七通一平”（给水、排水、供电、 供热、供气、电讯、道路畅通、场地平整）的土地。 一个层次的开发 房屋（含土地使用权） 两个层次的开发 第一层次 土地 拍卖、招标、协议 第二层次 房屋（含土地使用权） 新区开发征用土地 基础设施建设房屋开发 旧城改造拆迁安置 建筑地块改造房屋开发 通过“三通一平”或“七通一平” ，将“生地”变成“熟地” 对原有的道路、管网等配套设施 增容、更换、重新布线、调整走 向等 、企企业业的的营销营销方式方式 (、)售价策略售价策略 房地产的售价定价模式不同于一般商品，房地产的潜在消费者存在着买涨不卖跌的偏好， 加之计划生育后 80 年代到达购买阶段其家庭的综合购买力的推动，未来住房价格还将维持 增长。 在目前房地产市场看涨的前提条件下，资源的稀缺性成为房价的主要定价策略，其更多 的在于房地产投资者对未来市场的一种预期，其售价已和其成本没有直接的联系，各项目间 的售价同样存在不可比性。 (、)商品房的房源分：商品房的房源分： 1 1商品房现售（现房）：商品房现售（现房）：是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给出购房 者。根据商品房销售管理办法规定： （1）现售的条件。第 7 条规定：项目工程主体竣工后，房地产开发公司对工程进行审 计和验收，结算工程款项。 （2）应当在销售前将房地产开发项目手册及符合商品房现售条件的有关证明文件报送 房地产开发主管部门备案。 （办理整个项目的产权证书，也称“确权” 、 “大房产证” ，每销售 一套再向房管局申请核销，检查时可向房管部门了解商品房销售的进展情况） 。 （3）商品住宅按套销售，不得分割拆零销售。 （4）开发商与销售商品房时必须与购房者签订统一格式的售房合同。 （5）商品房交付使用前要委托具有房产测绘资格的单位进行实施测绘，测绘成果报房 地产行政主管部门。 （6）交付后 60 天内报送办理房产证的资料。 2 2商品房预售（期房）商品房预售（期房）是指房地产开发企业将正在建设的商品房预先出售给出购房者， 并收取购房者的定金购房价款的行为。根据城市商品房预售管理办法规定： （1）预售的条件：已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用证；持有规划许可证； 预售房的投入的开发资金达到工程建设总投资的 25%以上。 （2）开发商与承购人签订商品房预售合同，并于签约之日起 30 日内持商品房预售合同 向房管部门备案。 (、)按商品房按商品房销销售售组织组织方式分方式分 第一种：自己组织销售，成立隶属房地产公司营销队伍。 第二种：委托中介服务机构销售（营销策划公司） ，又分三类：一类是支付手续费形式； 二类是买断型或者是包销型；四是基价代销+超基数分成。 、 房地房地产产行行业经营业经营特点及特点及发发展展趋势趋势 、房地房地产产行行业经营业经营特点特点 房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点： 1 1开发经营的计划性开发经营的计划性。 企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之 内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计 划进行开发经营。 2 2开发产品的商品性开发产品的商品性。 房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或 市场价格作价转让或销售。 3 3开发经营业务的复杂性。开发经营业务的复杂性。 所谓复杂性包括两个方面： (1)经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共 配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。 (2)涉及面广，经济往来对象多。综合开发涉及到规划、勘察、市政、施工、供电、电 讯、房管、园林、环卫、金融以及基层政权机构、建委、物价局、财政局、税务局等等，需 要打交道的单位和部门几十个，开发过程中的协作单位也很多。企业不仅因购销关系与设备、 材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发 生经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往 来。 4开发建设周期长，投资数额大。 开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑 安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外， 上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入 大量的资金。 5经营风险大。 开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误， 销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。 据国家统计局统计，2002 年，全国房地产开发企业直接使用金融机构资金（含按揭贷 款）占全部开发建设资金比例达 50%左右，拖欠占用施工企业资金占比 22%，平均资产负债 率为 72%，比工业企业高出 16 个百分点。 、房地房地产产开开发发行行业发业发展展趋势趋势 1房地产公司由原来的中、规模经营向资金雄厚的大规模开发转化。 特别是从去年整顿和规范土地市场、完善房地产信业贷政策开始，房地产开发企业正面 临重新洗牌的过程。 2是企业所有制类型由原来的公有制为主转向以非公有制为主的格局。 国有房地产公司的无论从经营规模不是企业数量正在逐渐萎缩，非公有制房地产企业数 量迅速猛增。 3经济主体的多元化 伴随着社会分工的不断细化，房地产开发企业间的经济合作已成为趋势，一项开发项目 很可能涉及多个经济实体。 这就对我们提出了一个问题：如何判定参与同一经济活动的多个经济实体各自应承担的 纳税责任，采取何种手段来督促其实现纳税义务， 4消费群体发生变化。 随着住房制度的开革，住房消费群体由原来的机关、企事业单位的集团性消费转向个人 消费为主。单位集中性一次购房的越来越少。检查的工作量要不断地增大。 5个人住房消费理念在不断变化。 投资性住房消费正在兴起，二手房市场正在逐步形成。 6是融资渠道方式向多元化方向发展。 、 房地房地产产行行业业相关税收政策相关税收政策 开发建设期涉税事项和涉税环节较少，主要涉税事项和涉税环节集中在租售期，具体情 况见下表： 阶段阶段经营环节经营环节影响税种影响税种备备 注注 取得土地使用权契税、耕地占用税由财政部门征收 委托施工印花税 自营工程个人所得税 开发建设期 销售期房 营业税（城建税、教育费附加） 、土地增值税、企业所得税、 个人所得税、印花税 销售房屋 转让土地使用权 营业税（城建税、教育费附加） 、土地增值税、企业所得税、 个人所得税、印花税 营业税按“销售不动产”和“转让 无形资产”税目，如果所销售房 屋为自营工程，还涉及“建筑业” 税目，但与“销售不动产”的计 税依据不同（见税收政策部分） 出租房屋或土地 营业税（城建税、教育费附加） 、企业所得税、个人所得税、 房产税（城市房地产税） 、土 地使用税（费） 、印花税 营业税按“服务业租赁业”税 目 自用房屋或土地 房产税（城市房地产税） 土地使用税（费） 赠与房屋或土地 视同销售不动产 代收费用 营业税 （城建税、教育费附加） 代收费用手续费合并营业收入 计税 房屋抵押贷款以房抵债时按销售不动产纳税 对所建房屋兼营物业管 理以及餐饮、娱乐等服 务 营业税（城建税、教育费附加） 、企业所得税、个人所得税 营业税按“服务业”税目，适用 相应的税率 租 售 管 理 期 股利分配个人所得税 个人股东所得股利按股息、红 利所得计税 从目前征管而言国税主要涉及企业所得税和外资企业所得税。 、 内内资资房地房地产产所得税所得税 、涉及的税收法涉及的税收法规规 房地产企业涉及的税收法规较多，前后二次有一定变化，主要涉及的税法文件如下： 国税发（2003）83 号：国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知 （ 本通知自 2003 年 7 月 1 日起执行。此前发生的尚未进行税务处理的事项，也按 本通知执行） 国税发200631 号：国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的 通知 （本通知自 2006 年 1 月 1 日起执行，国税发200383 号同时废止。此前没 有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行） 苏国税发【2003】第 195 号：转发国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税 问题的通知的通知 苏地税发2006120 号：江苏省地方税务局、江苏省国家税务局转发国家税务总 局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知的通知 、31 号文件与号文件与 83 号文件相比的主要号文件相比的主要变变化化 对照原来的 83 号文件，31 号文件主要在以下几个方面进行了补充、修改和完善： 1.对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。 83 号文件规定，开发产品的预售收入应按不低于 15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。 31 号文件对这一规定作了两点调整：一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛 利率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适 用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于 3%，非经济适用房项目按不同区域分别确定 预售收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于 20%，地 及地级市的城区和郊区不得低于 15%，其他地区不得低于 10%。 2.规定了开发产品的完工标准。规定了开发产品的完工标准。 31 号文件第二条第一款规定，凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：一是竣 工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象） ；二是已开始投入使用的开发产品 （成本对象） ；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象） 。之所以对开发产品 完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往 往会对已完工开发产品积极结算成本；相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情 况，这种积极性就不存在了。因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准，以保证国家 税收不流失。 3.对开发产品计税成本标准作了原则规定。对开发产品计税成本标准作了原则规定。 开发产品完工以后，按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。 开发产品不同于标准化的工业产品，其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特 征，个案特征比较明显。因此，开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则，也不能完全 按会计制度执行。为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税 义务，为成本对象的准确、合理计量提供基础，应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。 因此，根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况， 31 号文件规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准三方面内容。 4.规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。 对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等 主要成本项目，31 号文件规定了其核算和税前扣除原则：属于该成本对象完工前实际发生 的，可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对 象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面 积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分准 予在当期扣除。 5.对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新 规定。规定。 按照企业所得税税前扣除办法 （国税发200084 号）的有关规定，企业发生的广告 费、业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除。这一规定对于新办 的房地产开发企业来说不合理问题较为突出，主要体现在以下两个方面：一是房地产开发企 业从事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全 过程。因此，开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入，需要一个较长周期，而这一期 间发生的广告费和业务宣传费，则由于没有销售收入而无法在税前扣除；二是广告费和业务 宣传费支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰 没有销售收入。鉴于这种情况，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣 除问题，31 号文件规定：新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生 的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过可以向以后年度结转，但最长不得超过 3 年年。 6.对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。 房地产开发产品与工业产品相比，具有开发周期长和投入资金大的特点。有的产品开发 需要几年甚至十几年才能完成。因而，开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长， 而且开发产品的造价较高，一个小区、一个大的建设项目，少则需要投资上亿元，高则需要 几十亿元资金。这就需要企业在开发前期注入大量资金。开发企业筹措资金的渠道，通常有 以下几种形式：一是增资扩股，二是发行债券，三是预售开发产品，四是向银行贷款。在上 述几种筹资形式中，向银行贷款是其主要形式。一些开发企业出于加强资金监管、加速资金 周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑，由集团统一向金融机构借款，所属企业申请 使用。通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金是开发企业的正常经营需要。因此，31 号文件规定，开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用开发 企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。 7.增加了防止资本弱化和关联交易的规定。增加了防止资本弱化和关联交易的规定。 开发企业将暂时闲置不用的自有资金通过合法方式拆借给其他企业使用也是提高资金使 用效率的另一途径。因此应准予借入企业扣除其支付的利息。但是，为了防止开发企业通过 关联交易转移利润，31 号文件规定，依法借给全资企业的，全资企业支付的利息不得在税 前扣除；依法借给全资企业以外其他关联企业的，关联企业借入资金金额在其注册资本 50% 以内（含 50%）的部分，可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除； 超过注册资本 50%的部分，其超过部分负担的利息支出不得扣除。 8.对新办房地产企业减免税作了限制。对新办房地产企业减免税作了限制。 目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就 新办一个公司，且盈利率较高。据此，31 号文件规定，房地产开发企业不得享受新办企业 的税收优惠，同时规定以销售房地产开发产品（包括代理销售）为主的企业也不得享受新办 企业的税收优惠。 9.对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。 根据税收征管法和企业所得税暂行条例及其实施细则的规定，结合房地产企业 的经营特点，31 号文件规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所 得税。也就是说，必须是符合税收征管法第 35 条规定的情形的房地产开发企业，才可 按核定征收方式征收企业所得税。 、31 号文件与原号文件与原 83 号文件的主要条款号文件的主要条款对对照和照和简简要分析（要分析（详见详见下表）下表） 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地 方税务局，局内各单位： 各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 为了加强房地产开发企业所得税的征收管理，规范房 地产开发企业的纳税行为，根据中华人民共和国企 业所得税暂行条例及其实施细则、 中华人民共和 国税收征收管理法等有关法律、法规规定，结合房 地产开发企业的经营特点，现就房地产开发企业征收 所得税有关问题通知如下： 为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，根据中 华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则、 中华人民共和 国税收征收管理法等有关法律、法规规定，结合房地产开发企业 （以下简称开发企业）的经营特点，现就房地产开发的有关企业所 得税问题通知如下： 总体上看，31 号文件对房地产开发企业 所取得的不同收入的税收处理进行了更 加明细的分类，共 7 类：1、关于未完 工开发产品的税务处理问题 2、关于完 工开发产品的税务处理问题 3、关于开 发产品预租收入的确认问题 4、关于合 作建造开发产品的税务处理问题 5、关 于以土地使用权投资开发项目的税务处 理问题 6、关于开发产品视同销售行为 的税务处理问题 7、关于代建工程和提 供劳务的税务处理问题 原 83 号文件只分 4 类：1、关于开发产 品预售收入确认问题 2、关于开发产品 销售收入确认问题 3、关于开发产品视 同销售行为的收入确认问题 4、关于代 建工程和提供劳务的收入确认问题 二、关于开发产品预售收入确认问题二、关于开发产品预售收入确认问题 房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当当 期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业 利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业 所得税所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。 预计营业利润额预售开发产品收入利润率 预售收入的利润率不得低于预售收入的利润率不得低于 15%（含（含 15%） ，由主管 税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的 原则分类(或分项)确定。 预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规 定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的 销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳 税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利 润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。 一、关于未完工开一、关于未完工开发产发产品的税品的税务处务处理理问题问题 开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、 配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预预售售 收入先按收入先按预计计预计计税毛利率分季税毛利率分季(或月或月)计计算出当期毛利算出当期毛利额额，扣除相关，扣除相关 的期的期间费间费用、用、营业营业税金及附加后再税金及附加后再计计入当期入当期应纳应纳税所得税所得额额，待开发 产品结算计税成本后再行调整。 （一）经济经济适用房适用房项项目目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土 资源部、中国人民银行关于印发经济适用房管理办法的通知 （建住房200477 号）等有关法规的规定，其预预售收入的售收入的计计税毛利税毛利 率不得低于率不得低于 3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初 始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明 材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关 证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得 税。 （二）非非经济经济适用房开适用房开发项发项目目预计计税毛利率按以下规定确定：1.开 对未完工开发产品，所取得预售收入的 税务处理，改变了原来一刀切，统一规 定利润率的办法，划分了经济适用房及 非经济适用房不同的预计计税毛利率， 并允许扣除相关的期间费用、营业税税 金及附加。同时，对于非经济适用房， 从全国统一的预计利润率改为按照所在 地的不同，规定不同的预计利润率最低 标准。 （注意“预计利润率”和“计税毛利率” 两者的区别：预计利润率的分子本身就 已扣除期间费用、营业税金及附加，而 计税毛利率的分子并未扣除这两项内容， 所以需要单独计算可扣除的期间费用和 营业税金及附加） 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市 城区和郊区的，不得低于不得低于 20%。 。2开发项目位于地及地级市城区 及郊区的，不得低于不得低于 15%。 。3开发项目位于其他地区的，不得低不得低 于于 10%。 。 二、关于完工开二、关于完工开发产发产品的税品的税务处务处理理问题问题 （一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：1.竣工证明 已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投入使 用的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明的开发产品 （成本对象）。 （二）开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按 照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时 按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收 入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛 利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产 品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛 利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机 关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人 民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。 （三）开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情 况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机有关机 构构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差 异调整情况的税税务鉴务鉴定定报报告告以及税务机关需要的其他相关资料。 上述差异差异调调整情况整情况鉴鉴定定报报告告的基本内容包括：开发项目的地理位 置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面 积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、 开发成本及其实际销售成本等。 （四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部 价款，包括现现金、金、现现金等价物及其他金等价物及其他经济经济利益。利益。开发企业代有关部 门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品 价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡 未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开 具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 1、对开发产品完工标准的认定，直接 关系到销售收入的确认，83 号文件对此 作出了较为明确的规定，有助于解决税 企争议。 2、对销售收入的范围进行了明确，一 切可以用现金及其等价物可以衡量的经 济利益。这与企业所得税暂行条例实 施细则第 58 条的精神是一致的。同 时，针对房地产开发企业代收款项较多 的情况，31 号文件对代收款项是否计入 销售收入的标准也作出了规定（但要注 意该规定仅适用于企业所得税，不适用 于营业税） 。 3、对预售收入与实际销售收入的差额 如何进行纳税调整进行了明确规定，并 增加了如果不及时结算计税成本或者及 时进行纳税调整，则税务机关有权确定 或核定其计税成本，以及作出行政处罚 的规定。 4、83 号文件明确规定，必须由有关机 构出具纳税差异调整的税务鉴定报告， 而“有关机构”的具体范围，这里并未 明确。个人理解应当包括税务师事务所 和会计师事务所等中介机构。 5、这里需要注意的是其“完工”的定 义要比通常理解的工程上的“完工”定 义要大，并且括号内的“成本对象”与 本文其他条款呼应，实际上在强调按单 个成本对象而不是整个项目进行税务处 理。 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 一、关于开发产品销售收入确认问题一、关于开发产品销售收入确认问题 房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、 商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应 根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确 认收入的实现： （五）开发产品销售收入应按以下规定确认：以下是对开发产品销售收入的确认问题。 这里需要注意：无论是原先的 83 号文 件还是新的 31 号文件，税法上的收入 确认原则与会计上都不是完全一致的， 税法上不以“所有权上的主要风险和报 酬的转移”作为确认标志。 （一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应 于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时， 确认收入的实现。 1采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款 或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件一致。 （二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售 合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前 付款的，在实际付款日确认收入的实现。 2采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款 日确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件一致。 （三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款 应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷 款办理转账之日确认收入的实现。 3采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定 的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余 款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件基本一致。 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则 确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实按实 际销售额际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 4采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： （1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按按销销售合同或售合同或协协 议议中中约约定的价款定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的 实现。 31 号文件改变了原 83 号文件中按实际 销售额确认收入的规定，其意义在于不 能直接从收入中扣减应支付给受托方的 手续费，避免歧义。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同 或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收 入的实现。 （2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买 方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签 订销售合同或协议的，如果销销售合同或售合同或协议协议中中约约定的价格高于定的价格高于买买 断价格断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到 受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种属于前两种 情况中情况中销销售合同或售合同或协议协议中中约约定的价格低于定的价格低于买买断价格，以及属于受断价格，以及属于受 托方与托方与购买购买方方签订销签订销售合同或售合同或协议协议的的，则应按买断价格计算的价 款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 31 号文件严格区分了房地产开发企业、 受托方、购买方的各种关系，本着对国 家税收有利的原则，从高计算应纳税所 得额，规定更为具体，也更有可操作性。 但在销售合同或协议中约定的价格高于 买断价格（或基价）的情况下，有可能 导致重复纳税问题。 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 4.采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式 委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例 计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实 现。 （3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发 产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企 业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销销售合售合 同或同或协议协议中中约约定的价格高于基价，定的价格高于基价，则应则应按按销销售合同或售合同或协议协议中中约约定定 的价格的价格计计算的价款算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入 的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收 入中减除；如果销销售合同或售合同或协议约协议约定的价格低于基价的，定的价格低于基价的，则应则应按基按基 价价计计算的价款算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实 现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上 按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收 入的实现。 3.采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同 或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方 提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 （4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同 的有关约定，参照上述（参照上述（1）至（）至（3） ）项规项规定确定确认认收入的收入的实现实现；包销期满 后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的 价款和付款方式和付款方式确认收入的实现。 根据 31 号文件的规定，包销期内正常 售出的开发产品比照前述代销方式下的 三种情形（视同买断、收取手续费、基 价+超基价分成）确认收入实现，包销 期满未正常售出的开发产品的收入确认 时间取决于合同约定的付款方式，但最 早也要到包销期满后，因此应不存在原 83 号文件规定的“包销方提前付款的， 在实际付款日确认收入的实现”这一情 形。 委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结 清已销开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售 出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、 金额、手续费等。 已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、 数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行 结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。对对不不 按按规规定定期定定期结结算、算、纳纳税申税申报报和和预缴预缴税款的，按税款的，按 中中华华人民共和国税人民共和国税 收征收管理法收征收管理法 的有关的有关规规定定进进行行处处理。理。 83 号文件新增了对不按规定进行纳税申 报的房地产开发企业进行处罚的规定。 （五）将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确 认收入的实现： 1.将待售开发产品转作经营性资产转作经营性资产，先以经营性租赁 方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁 期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再 按销售资产确认收入的实现。 2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间 5开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转转作固定作固定 资产资产的的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时 再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资 产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再 按销售开发产品确认收入的实现。 31 号文件同原 83 号文件实质一致，仅 改变了以前的表述方式，统一为“转作 固定资产” 。但是，这一规定可能与新 的企业会计准则第 3 号投资性房地 产不衔接，尤其是如果投资性房地产 采用公允价值模式进行会计核算时应当 如何税务处理和纳税调整的问题并未述 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销 售开发产品确认收入的实现。 及，有待今后进一步发文明确。 三、关于开三、关于开发产发产品品预预租收入的确租收入的确认问题认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取 得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租 人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承 租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 有网友认为其实质应为租赁合同中的定 金，在承租人使用时确认为租金收入。 需注意这里同时对承租方的税前扣除问 题也作出了规定，这两项规定是对应的， 一方确认收入的时间也就是另一方确认 费用并税前扣除的时间， 四、关于合作建造开四、关于合作建造开发产发产品的税品的税务处务处理理问题问题 开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开 发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行 处理： （一）凡开发合同或协议中约约定向投定向投资资各方分配开各方分配开发产发产品的品的，开发 企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分 配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资 额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投 资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。 （二）凡开发合同或协议中约约定分配定分配项项目利目利润润的的，应按以下规定进 行处理: 1. 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额 统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不 能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息 支出。 2. 投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发 企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。 对于这一问题，原 83 号文件基本未涉 及。 （一）分配开发产品，31 号文件规 定的实质是将接受的投资额视同预收款 （以该投资款作为价款，向投资方出售 开发产品） ，按照所得税不重复征税的 原则，投资方分得的开发产品，也应当 以原投资额确认为计税成本，即对于开 发企业而言，分配开发产品时，接受投 资款与开发产品成本之间的差额作为应 纳税所得额；对于投资方而言，分回开 发产品时为投资回收，因收回的开发产 品计税成本与原投资额相同而不产生所 得税纳税义务，待以后出售开发产品时 再产生纳税义务。 （二）分配利润，视 同股权投资的税后分利进行税务处理， 投资方需补交税率差。开发企业可能需 要对该项目单独设账核算。因此，这两 种分配方式，对投资方来说需注意权衡。 （六）以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分 得开发产品时确认收入的实现。 五、关于以土地使用五、关于以土地使用权权投投资资开开发项发项目的税目的税务处务处理理问题问题 （一）企业、单位以以换换取开取开发产发产品品为为目的目的，将土地使用权投资房地产 开发项目的，按以下规定进行处理： 1企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解分解为转让为转让土地使土地使 用用权权和和购购入开入开发产发产品两品两项经济业务项经济业务进行所得税处理，并按应从该 项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公 “企业、单位首次取得开发产品”的税 务处理，与国税发2000118 号文件关 于投出时即应将资产的公允价值和计税 成本之间的差额计入应纳税所得额的规 定不一致，个人理解主要是出于简化征 收的考虑，因为如果投出时土地使用权 的公允价值和计税成本要计入应纳税所 83 号文件（旧）号文件（旧）31 号文件（新）号文件（新）简要分析简要分析 允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 2接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解分解 为为按市按市场场公允价公允价值销值销售售该项该项目目应应分出的开分出的开发产发产品（包括首次分出品（包括首次分出 的和以后的和以后应应分出的）和分出的）和购购入入该项该项土地使