中化南通公司实施作业成本法方案研究.pdf

厦门大学 硕士学位论文 中化南通公司实施作业成本法方案研究 姓名：王晶 申请学位级别：硕士 专业：工商管理 指导教师：林涛 20090501 中文摘要 自上世纪8 0 年代罗宾库泊( R o b i nC o o p e r ) 与卡普兰( R o b e r tS K a p l a n ) 对作业成本法( A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ，A B C ) 进行了全面深入地分析后，人们 对作业成本法的研究开始不断深入并加以广泛应用。随着高新技术在我国企业日 益广泛的应用，市场环境由卖方市场转变为买方市场，国内也逐渐具备了使用作 业成本法的客观环境，国内学者开始重视作业成本法的理论研究和实践探索。 本文应用作业成本法的理论，结合中化南通一一个经营液体化工品仓储业 务公司的具体情况对仓储企业实施作业成本法的实践进行了探讨。 本文共分五章：第一章对作业成本法的基本概念和原理作了简单回顾，用以 指导在中化南通公司实施作业成本法的实践；第二章结合仓储企业的经营特点分 析了实施作业成本法的可行性和必要性；第三章根据中化南通公司的经营管理现 状对在中化南通公司实施作业成本法的方案进行了研究和说明；第四章以历史数 据为基础，对实施作业成本法的结果进行实验性的计算，并以此为基础进行了作 业管理分析。 通过以上分析论述，本文认为作业成本法适应仓储企业的特点，能够为企 业提供更有价值的成本和管理数据。在中化南通公司这样的典型仓储企业实施作 业成本法，需要根据仓储企业特点预先设定有针对性的实施方案。通过作业成本 法的计算可以根据资源和作业耗费的动因合理分配成本，更精确地反映因作业过 程不同而产生的成本耗费差异，并在此基础上推进作业管理，使公司效益有更大 的提高。 关键词：作业成本法；仓储企业；实施 A B S T R A C T S i n c et h el a s tc e n t u r y8 0 s ，R o b i nC o o p e ra n dR o b e r tS K a p l a nh a v e c o n d u c t e dac o m p r e h e n s i v ea n di n d e p t ha n a l y s i s a b o u tA c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ( A B C ) ，w h i c hb e g a nt o b er e s e a r c h e dd e e p l ya n da p p l i e dt ob u s i n e s sm a n a g e m e n t w i d e l v W i t ht h ei n c r e a s i n gh i g h t e c he n t e r p r i s e s a n dt r a n s f o r m i n go ft h ed o m e s t i c m a r k e tf r o mas e l l e r St oab u y e r 。S ，C h i n ag r a d u a l l ya l s oh a v et h ec o n d i t i o no fu s i n g A I 加i t y B a s e dC o s t i n g ，C h i n e s es c h o l a r ss t a r t e dt oa t t a c hi m p o r t a n c e t or e s e a r c ht h e t h e o r yo fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n g a n dt oa p p l yi tt od o m e s t i ce n t e r p r i s e s 1 1 1t h i sp a p e r , a c c o r d i n gt ot h et h e o r yo fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n ga n dt h e s i t u a t i o no fS i n o c h e mN a n t o n g aW a r e h o u s i n gb u s i n e s s o fl i q u i dc h e m i c a l s ， A c t i v i t y B a s e dC o s t i n gw i l lb ed i s c u s s e df o ra p p l y i n gt ow a r e h o u s i n g b u s i n e s s m sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s ：C h a p t e rIg i v e sab r i e f r e v i e wa b o u t t h et h e o r yo fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ，t og u i d e t h e o p e r a t i o n o f a p p l y i n g A c t i v i “B a S e dC o s t i n gi nS i n o c h e mN a n t o n g ；C h a p t e r I Id i s c u s s e sa b o u tt h e f e a s i b i l i t y a n dn e c e s s i t yo fa p p l y i n gA c t i v i t y B a s e dC o s t i n g i nw a r e h o u s i n g b u s i n e s s ：i na c c o r d a n c ew i t ht h eo p e r a t i n ga n df i n a n c i a l s i t u a t i o no fS i n o c h e m N a n t o n C h a p t e rI I Id i s c u s s e st h ep r o g r a mo f a p p l y i n gt h eA c t i v i t y 。B a s e dC o s t i n g i n S i n o c h e mN a n t o n g ；b a s e do nh i s t o r i c a ld a t ao fS i n o c h e mN a n t o n g ，c h a p t e rI Vg l V e s a nA c t i v i t y B a s e dC o s t i n ge x p e r i m e n t a lr e s u l t so ft h ec a l c u l a t i o n , a n dd i s c u s s e st h e r e s u l t si nt h eo p i n i o no f A c t i v i t y - B a s e dM a n a g e m e n t T h r o u 幽t h ea n a l y s i s o nf o u rc h a p t e r s ，t h i sp a p e r b e l i e v et h a tt h e A c t i v i t y B a s e dC o s t i n gi sa d a p tt ot h e c h a r a c t e r i s t i c so fw a r e h o u s i n gb u s i n e s s ，i tw l l I p r o v i d em o r ev a l u a b l ed a t ao nt h ec o s tf o rb u s i n e s s m a n a g e m e n tt ot h ee n t e r p n s e s A sat y p i c a lw a r e h o u s i n gb u s i n e s s ，S i n o c h e mN a n t o n gs h o u l dd e s i g n at a r g e t e d p r o g 姗b e f o r ei m p l e m e n t a t i o n ，i na c c o r d a n c ew i t ht h ec h a r a c t e r i s t i c so f b u s i n e s s T h r o u g h t h ec a l c u l a t i o no fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n gw ec a ng e tm o r e r a t i o n a la l l o c a n o n o fc o s t si na c c o r d a n c ew i t ht h er e a s o n sf o rr e s o u r c e s ，a n dm o r e a c c u r a t er e f l e c t l o no f t h ed i 髓r e r l c e si no p e r a t i n gc o s t sa r i s i n gf r o md i f f e r e n tp r o c e s s A tl a s tt h es t u d yo f A C t i V i W B a s e dM a n a g e m e n tw i l lh e l pt h ec o m p a n yt oi m p r o v ei t se f f i c i e n c y a n d p e r f o r m a n c e K e yw o r d s ：A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ；w a r e h o u s i n gb u s i n e s s ；i m p l e m e n t a t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体己经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 厦门大学学位论文著作权使甩声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 手年 月曰解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打缸”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 引言 引言 二十世纪3 0 年代末，美国会计学家科勒( E K o h l e r ) 提出了“作业成本计 算法的思想，但这一思想在当时并未受到重视。直到8 0 年代中期，随着技术的 进步、经济的发展，世界各国的个性化消费趋势日趋明显，卖方市场转变为买方 市场，产生于大批量、单一化生产形态的传统成本计算方法对制造费用的核算过 于粗略，已经不能提供准确的成本信息，企业因此作出错误的决策，产生不当的 内部激励行为，以致失去了许多修订经营决策、降低经营成本、提高产品竞争力 的机会。在这种情况下，作业成本法作为一种更为准确的成本核算方法的重要性 开始引起理论界的重视。罗宾库泊( R o b i nC o o p e r ) 先后在成本管理杂志 上发表了四篇讨论作业成本兴起的文章，并与卡普兰( R o b i nS K a p l a n ) 合作 在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表计量成本的正确性：制定正确 的决策一文。这几篇著名的论文对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动 因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入地分析。此后作业成本法开始 受到广泛关注，专家学者对作业成木法的研究领域逐步扩展并应用于经营管理的 实践。 国内对作业成本法的研究开始于上世纪八十年代。当时国外刚刚开始对A B C 进行深入研究，A B C 的研究还没有成熟，加之当时中国基本上不具备应用A B C 所 需要的环境，对A B C 的研究缺乏动力，所以这一阶段国内只是介绍A B C 的分析思 路，没有对之进行深入研究。直到2 0 世纪9 0 年代中期，随着高科技在我国企业 的应用和买方市场的到来，国内已逐渐具备使用A B C 的客观环境，理论界开始重 新重视对A B C 的研究。圆国内学者针对A B C 进行了实践探索，对于制造业、服务 业作业成本法的应用都有涉及，证明了在这些行业应用作业成本管理的现实性， 也带来的经济效益。 目前对仓储企业实施作业成本管理的成功案例还比较少。本文将结合中化 南通公司的成本管理现状对仓储企业实施作业成本法的方案进行实验性的探讨。 国谢琨：管理会计，清华大学出版社，2 0 0 8 年。P 2 4 1 函潘飞等：基于价值管理的管理会计案例研究，清华大学出版社，2 0 0 5 年，P 7 1 l 中化南通公司实施作业成本法方案研究 第一章作业成本法概述 在对作业成本法实施方案进行讨论前，先对作业成本法的基本理论进行简 单的回顾，并将以这些理论作为在中化南通实施作业成本法的理论基础。 第一节作业成本法的基本概念和核算框架 一、作业成本法的基本概念 1 作业与作业中心 作业是指某个组织为了某一特定的目的而进行消耗资源的活动或事项。任 何一个企业的生产经营过程都是一系列资源投入和产出的过程，而作业则构成了 沟通企业资源和企业产出( 最终产品) 的桥梁，它是投入与产出因果关系连动的 实体。作业贯穿企业经营管理全过程。作业的类型和数量因企业的不同而不同， 一般将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作 业和能力水平作业。 作业中心是性质相同的作业的集合。性质相同要求作业的工艺相近，场所 相临，因此在成本核算过程中可以选择相同的成本动因。作业中心的选择应该符 合产品成本计算精确程度的要求，如果将性质不同、资源耗费情况各异的作业集 合在一起，必然会导致成本计算的不准确。 2 资源 资源是指支持作业的成本和费用的来源，是作业执行过程所需花费的代价。 如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该 系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。例如：原材料、人工工时、辅助生 产材料、动力燃料费用、低值易耗、折旧费用、办公费用、修理费用和运输费用 等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果一项资源支持多种 作业，就应该通过一定标准将资源分配计入各项相应的作业。 3 成本动因 王光远：作业会计的基本概念，会计研究，1 9 9 5 年7 月，P 5 一l I 潘飞等：基于价值管理的管理会计一案例研究，清华大学出版社，2 0 0 5 年，P 9 9 2 第一章作业成本法概述 成本动因( C o s tD r i v e r ) ，是导致成本发生的活动或因素，即成本诱因， 又称成本驱动因素。出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化。可量化的成本 动因包括生产准备次数、零部件的件数、不同的批量规模数、机器小时数等。成 本动因具有隐蔽性，不易识别，需要对成本行为进行仔细分析才能得到。成本动 因可以迸一步划分为资源动因和作业动因。 ( 1 )资源动因( R e s o u r c eD ri v e t ) 资源动因是分配作业所耗资源的依据。作业量的多少决定着资源的消耗量， 资源消耗量的高低与最终的产量没有直接关系。资源消耗量与作业量的这种关系 称作资源动因。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况， 是将资源成本分配到作业的标准。在分配过程中，由于资源是一项一项被分配到 作业中的，于是这些分项资源就构成了作业成本要素。作业成本库是与一项作业 有关的所有成本要素的总和。 ( 2 )作业动因( A c t i v i t yD ri v e r ) 作业动因是成本对象对作业需求的程度，是指产品生产与作业量之间的关 系，是将作业成本分配到最终成本对象的标准。不同产品加工作业次数和需求不 同，应分配的消耗就不同。它是将某一作业成本分配给成本对象的驱动因素。 4 作业成本法 作业成本法包括两部分内容：作业成本计算( A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ，A B C ) 和作业成本管理( A c t i v i t y B a s e dM a n a g e m e n t ，A B M ) 或简称为“作业管理 ( A c t i v i t ym a n a g e m e n t ，A M ) 。 作业成本计算是一种通过对所有作业活动追踪地进行反映，计量作业和成 本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。它根据资源耗用的因果关 系进行成本分配，并依据作业消耗将资源成本分配给作业，再按成本对象对作业 的消耗将作业成本分配到成本对象。 作业管理就是根据作业信息对企业经营过程中的资源和作业进行评价，尽 可能地消除非增值作业，改进增值作业，从而作出战略性的经营决策，使企业价 值链优化，最终增加顾客价值和企业价值。圆 谢琨： 管理会计，清华大学出版社，2 0 0 8 年，P 2 5 1 谢琨：管理会计，清华大学出版社，2 0 0 8 年，P 2 4 1 3 中化南通公司实施作业成本法方案研究 二、作业成本法的基本原理 作业成本计算法是建立在“作业消耗资源，成本对象消耗作业”的前提上。 根据这个前提，作业成本法的基本原理可概括为：依据不同成本动因分别设置成 本库，再分别以各种成本对象( 如产品) 所耗费的作业量分摊其在该成本库中的 作业成本，分别汇总各种成本对象( 如产品) 的作业成本，计算出各种成本对象 ( 如产品) 的总成本和单位成本。由此可见，作业成本法将着眼点放在作业上， 以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗资源的成本分配到作业( 资 源动因) ，再由作业依据成本动因追踪到成本对象( 作业动因) 的形成和积累过 程，由此而得出最终成本对象( 如产品) 的成本。 三、作业成本法的核算步骤 根据上述原理，作业成本计算可按以下几个步骤进行： ( 1 ) 确认主要作业和作业中心 分析及确认成本对象所涉及的作业( 定义作业) ，一个作业中心就是生产流 程的一个部分，按照作业中心披露成本信息便于企业管理层控制作业，评估绩效。 ( 2 ) 将归集的资源成本分配到每个作业中心的作业成本库 每个作业中心的成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，这个 分配步骤体现了资源动因的观念，即资源消耗量的多少与最终成本对象没有直接 的关系，而是由作业量的多少决定的。资源动因是本步骤分配的基础。 ( 3 )直接成本和不可归集到作业的成本的分配 对于直接成本可根据其所归属的成本对象直接计入，对于不可归集到作业 的成本，则可按一定的分配标准计入成本对象。 ( 4 ) 将各个作业中心的成本分配到最终成本对象。 这个分配步骤体现了作业动因的观念，即产出量的多少决定了作业的消耗 量。作业动因是本步骤分配的基础。 以上步骤可用下图表示： 王光远：作业会计的基本概念，会计研究，1 9 9 5 年7 月，P 5 一1 1 骆德明：作业成本计算及其模型的构建，余绪缨教授从教5 0 周年纪念论文集，辽宁人民出版社，1 9 9 4 年，P 3 2 4 3 2 5 吕珊：浅析作业成本计算法，【硕士学位论文】长春税务学院，2 0 0 6 年 4 第一章作业成本法概述 唐接 、，的 图1 1 作业成本核算步骤示意图 四、作业成本法与传统成本法的内在联系与区别 传统的成本计算方法是以产品作为核算对象，将所有成本都分配到产品中 去。在各项成本中，直接材料按照产品耗用的材料单位计入，直接人工一般按照 产品耗用的工时计入，而对于制造费用，企业一般会采用一个统一的分配率( 如 工时) 作为分配标准，将其分配到最终产品上。但对于财务费用、销售费用和管 理费用，企业则会在会计期间结束时直接计入最后的总成本中。从传统的品种单 一的大规模生产经营方式看，这种成本分配方式基本上可以满足企业对成本管理 的需要。 但是近年来，随着高新技术的发展，生产自动化的实现，企业内的生产环 境、技术工艺等发生了巨大的变化，这主要表现为：生产成本中固定成本的比例 增大；企业逐渐采用通过多品种、小批量来满足顾客多样化、日新月异的需求； 制造费用与管理费用大幅度增加。传统方法只采用单一的标准进行间接费用的分 配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的影响。 中化南通公司实旖作业成本法方案研究 作业成本核算采用更合理的方法分配间接费用。它把企业生产经营过程描 述为一个满足客户需求而设计的一系列作业的集合，并且把其中关联度高的作业 划分为同一个作业中心。在企业生产经营过程中汇集各作业中心消耗的各种资 源，再将各作业中心的成本按各自的成本动因分配到成本计算对象。归根到底， 作业成本法是采用多种标准、多种角度分配间接费用，对不同作业中心采用不同 的成本动因。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代 价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统方法并无差异；对间接费用的分 配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提 古 闻。 也应看到作业成本法的局限性：增加计算程序，加大了工作量，使信息成 本提高；无法完全消除主观分配因素，如计提折旧、无形资产摊销等；成本动因 选择有一定难度，甚至可能出现随意性，特别是对于广告费、商誉摊销等。因此， 作业成本法与传统成本法是在不同的历史背景下产生的，两者没有绝对的优劣之 分，只是因环境、条件不同而选择的适用方法不同。圆 第二节作业成本法与作业管理 作业成本计算的最初目的是为了精确计算成本，解决共同成本的分配问题。 但是后来的发展证明它所提供的信息可以被广泛应用于预算管理、生产管理、产 品定价等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身的意义，上升 为以价值链分析为基础的、服务于企业战略管理的作业管理。 一、作业链与价值链的相互关系 新的企业观认为现代企业是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列作业 的集合体。企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序作业的集合体是作业链。 每一个作业都是其他作业的顾客，各种作业之间互为顾客，彼此形成一个整体是 顾客链，最终为企业外部顾客服务。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源， 而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终 产品，提供给外部顾客。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个 。陈小龙：A C B 成本法在物流成本核算和管理中的应用，实用物流技术，2 0 0 2 年6 月，P 2 2 4 谢琨：管理会计，清华大学出版社，2 0 0 8 年，P 2 6 0 6 第一章作业成本法概述 作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，从价值的形成过程来看，作业链 又表现为价值链，作业链上作业的耗费与作业产出所得到收益的配比结果，就是 企业得到的利润。 二、增值作业与非增值作业 在作业成本实际应用中按作业能否从客户角度增加产品的价值把作业分为 两类： 1 增值作业 增值作业指那些能为营运过程和客户带来利润的作业，它们是企业兴旺的 关键。增值作业有两类：一是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等：另一 种是保证企业正常运转所不可少的作业，如付给员工工资虽不能为客户带来什么 利益，但却是企业所必须的作业。 增值作业必须同时满足以下条件：( 1 ) 该作业的功能是明确的；( 2 ) 该作 业能为最终产品或劳务提供价值；( 3 ) 该作业在企业的整个价值链中不能去掉、 合并或被替代。如果有一个条件不符合，该作业就不是增值作业。就仓储企业而 言，一般仓储企业的收发货、仓储等作业都是增值作业。 2 非增值作业 非增值作业是那些可以消除或减少，不会对企业迎合客户的需要和提高自 身竞争力造成影响的作业。非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，它 是企业资源的一种浪费，应该消除。如仓储企业因误操作而造成的维修等作业， 并未增加产出的价值，反而增加了人、财、物等资源的消耗，一般被确定为非增 值作业。 区分增值作业与非增值作业对企业采用作业成本法后的作业管理非常重 要。 三、作业成本管理的基本概念和观点 作业成本管理( A c t i v i t y B a s e dC o s t i n gM a n a g e m e n t ，A B C M ) ，是以提高 客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型企业管理方法。它通过 对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作 业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行动因、作业等分析，为企业 余绪缨：以A B M 为核心的新管理体系的基本框架，当代财经，1 9 9 4 年4 月 7 中化南通公司实施作业成本法方案研究 决策提供准确信息，指导企业有效地执行增值作业，消除和减少非增值作业，从 而达到降低成本，提高效率的目的。 作业成本计算法( A B C ) 给企业管理提供了很好的基础。于是，利用A B C 提供 的成本信息进行成本控制、预算管理、生产管理等的作业成本管理理论( A B C M ) 及实务纷纷涌现。 四、作业管理的概念、观点和意义 通过作业成本法对成本动因的分析企业可以了解到是何种活动引致了作 业，而通过衡量作业完成的质量以及作业消耗的资源是否得当则可以计量管理者 的业绩，这些都为企业正确决策提供了有价值的信息，企业可以利用这些信息改 进作业链。从这一点出发以“作业”为核心的作业成本法由作业成本管理( A B M ) 上升并发展出了一种以作业成本法所提供的信息为基础，以作业链、价值链优化 为企业追求目标的新型管理方法一作业管理法( A B M ) 圆。 所谓作业管理( A c t i v i t y B a s e dM a n a g e m e n t ，A B M ) ，就是根据作业信息 对企业经营过程中的作业进行评价，尽可能地消除非增值作业，改进增值作业， 从而作出战略性和经营性决策，使企业价值链优化，最终增加顾客价值和企业价 值。作业管理是把管理的重心深入到作业层次的一种新的管理理念。 作业管理的观点认为，作业耗费与作业产出并提供给顾客的价值相比较的 结果就是企业的盈利，因此作业管理提出企业的目标是：第一，尽量通过作业为 顾客提供更多的价值；第二，从为顾客提供的价值中获取更多的利润。要实现作 业管理的目标企业就必须借助于作业分析，成本分析不能仅限于产品这一层次， 而要深入到每一个作业层次。但并不是所有的作业都可以增加转移给社会的价 值，为企业创造盈利，所以作业管理强调把管理的重心放到尽可能消除不能创造 价值的作业，最大限度地提高从社会所回收的价值，以实现企业的经营目标。 作业管理在企业管理理论的发展过程中具有里程碑的意义。它第一次从动 态的企业活动( 作业) 角度来探讨企业的管理，从而取代了传统的、静态的以产 品为中心的管理思路。它将企业的生产过程看作是价值的逐步形成过程( 即价值 链) ，首次将企业管理的目标定义为作业链、价值链的优化。而企业的所有活动， 刘彬彬作业成本法理论与应用研究，武汉理工大学出版社，2 0 0 2 年， 余绪缨：管理会计，中国人民大学出版社，1 9 9 9 年，P 4 4 9 8 第一章作业成本法概述 如生产过程的改造、整个企业的管理，甚至于企业组织结构的重新设计都将建立 在此基础上。许多新的管理方法和管理概念也因之而产生，因此作业管理法的诞 生引致了整个管理思想的革命。 五、作业管理在企业经营管理中的作用 随着作业成本法的应用，作业管理的理念与方法已经深入到企业经营管理和 决策的各个方面，其作用主要有以下几方面： 1 为定价提供准确详细的成本信息 作业管理以作业成本计算为基础，可以近一步提高成本数据准确度。就仓储 作业而言，作业管理可以从作业的角度揭示业务品种操作要求差异、业务量变化 等因素对成本的影响；它与传统的成本管理方法相比，能够提供更为灵活、准确 的成本信息为定价服务。 2 帮助进行经营效益分析 成本和收入是分析经营效益的基础，如果业务成本计算错误，很可能将亏损 的业务当成盈利，将盈利的业务当成亏损，错误地制定经营发展策略，给企业造 成重大损失。据国外统计，采用作业管理的理念重新对业务进行盈利性分析，可 以发现大约有2 0 3 0 的盈利性业务是亏损的，因此采用作业管理可以最大限 度地避免这种决策失误。 3 提供作业成本信息用于企业预算管理 通过对作业成本的分析，可以得到详细的作业成本信息用于进行基于作业的 成本预算。作业成本预算不仅可以大大提高成本预算的准确度，而且可以通过预 算管理提高企业的运营效率。 4 为企业的业绩评价提供依据 作业管理可以有效地和职工的业绩考核相结合，通过以作业为对象进行责任 成本考核，将职工的奖惩与其作业责任成本挂钩，调动了企业员工的积极性、创 造性和合作精神，并最大限度上使员工的工作目标与企业的经营目标一致。 5 建立成本数据库用于成本控制 利用A B C 与A B M 提供的数据建立企业的成本数据库，向企业提供最新的成本 数据及成本分析报告。成本数据库中的数据可以和其它同类企业的成本数据进行 屈成鹰：应用作业管理的思想进行企业成本管理的一个探讨，【硕士学位论文】厦门大学，2 0 0 0 9 中化南通公司实施作业成本法方案研究 比较，有利于企业发现成本差距，有的放矢地实施成本管理和成本控制，为本企 业的行业分析提供可供参考的数据成本数据基础。 6 为投资决策提供信息 由于A B C 可以提供作业成本，可根据以往计算出的作业成本数据，较准确地 计算投资项目的总成本，为投资决策提供依据。 7 改进生产经营过程 对作业成本计算法计算的产品成本水平进行分析，可为改进生产过程提供依 据。通过作业清单中的成本数据，除了可以显示材料、人工和机器小时等单位水 平作业成本外，还可以提示生产产品所需的批量水平和产品水平的作业，从而能 够帮助企业通过调整和改进生产经营过程中的作业，降低产品所需资源成本，从 而提高企业的经营效益。圆 。王俐，齐云芳，胡训甫： 第三方物流企业财务会计，上海：立信会计出版社，2 0 0 3 年，P 2 1 4 谢琨：管理会计，清华大学出版社，2 0 0 8 年，P 2 6 6 l O 第二章仓储企业实施作业成本法的必要性与可行性 第二章仓储企业实施作业成本法的必要性与可行性 仓储企业实施作业成本法的成功案例较少，以下结合仓储企业的经营特点 探讨实施作业成本法的必要性与可行性。 第一节仓储企业的经营循环和成本构成 一、仓储企业提供服务的特点 与有形产品相比，仓储企业提供的服务有三大特性：无形性、即时性、多样 性。仓储服务的无形性是指接受仓储服务的客户在接受服务前无法直接感觉到该 项服务的存在；即时性是指接受仓储服务的客户只能即时享受该项服务，即该项 服务不能储存到未来使用；多样性是指由于货物的种类和数量、货物存放的时间、 存放要求等的不同使得对每个客户所提供的仓储服务各不相同，因此仓储企业必 须提供针对不同客户需求的个性化的仓储服务。 二、仓储企业经营循环的特殊性 一些企业兴建仓储设施不以从事贸易活动为目的而专门提供第三方仓储服 务，形成了有其自身经营特点的仓储企业。与贸易、生产型企业相比，仓储企业 的经营循环有其特殊性。 仓储企业的成本以固定成本为主，资金需求量较小。在正常经营期无需采 购用于构成产品的直接材料，主要资金需求为人工成本、动力费、管理费用、修 理费等维持性费用支出，流动资金的需求量很小。同时，由于成本构成中没有用 于构成产品的直接材料成本，筹建期的固定资产投资以折旧费形式表现在经营期 的成本中，与维持企业经营能力的管理和维护等固定费用一起构成了经营期成本 的主要内容，因此以折旧和固定费用为主的固定成本占很大比例。 以上特点使仓储企业的客户向企业支付仓储费所得到的资金在不偿还债务 的情况下有很大数量的资金沉淀，这使企业的经营者对经营状况有趋于乐观的估 计。实际上这部分资金是对仓储企业前期投入资金的补偿。从长期来看，仓储企 。孙元欣：供应链管理原理，上海财经大学出版衬= ，2 0 0 3 ( 1 2 ) ，P 2 2 2 2 4 7 l l 中化南通公司实施作业成本法方案研究 业所获得的仓储收入既要能够弥补当期经营的维持成本，也要弥补对仓储企业前 期投入资金所形成的沉入成本( 折旧和摊销) ，才能保证企业经营循环的正常进 行。如果仓储企业的成本管理、资金管理不能对企业的长期经营循环中这一内在 要求作出准确判断，帮助企业作出有效的经营决策，将使企业的持续发展产生隐 患。 三、仓储企业成本的构成与核算特点 本文研究的具体对象一中化南通是一家专营液体化工品的仓储企业，与其 他经营固体货物仓储服务的企业相比具有一定的专业性和特殊性。因目前还没有 针对液体化工品仓储行业的统计数据，而中化集团目前有多家类似企业，有较完 整的历史数据可供参考，以下引用数据采用中化集团正在经营的液体化工品仓储 企业( 以下简称仓储企业) 的历史数据进行分析。 表2 - 1 中化集团液体化工品仓储企业成本构成( 单位：) 项目 2 0 0 7 年2 0 0 6 年 经营人员工资及福利费 1 7 9 2 1 6 5 7 9 6 差旅费 0 4 4 0 4 4 运费 0 2 4 0 2 8 检验费 O 9 1 1 0 5 I j c 灌包费 0 2 4 0 3 1 滞期费 1 8 7 0 2 2 9 ( 修理费 7 7 3 8 6 7 9 ( 折旧费( 储罐等经营类同定资产) 4 3 0 3 9 64 8 5 8 保险费 4 8 9 4 4 0 招待费 2 0 7 1 8 1 l j c 水电燃料费 1 5 9 3 1 4 6 8 l j c 劳务费 0 0 2 0 0 4 I j ( 其他经营费用 4 7 1 2 9 4 I j ( 经营成本和费用合计 1 0 0 1 0 0 仓储企业的经营循环特点和行业特性决定了其成本构成的特点。仓储企业 的成本构成主要有以下特点： 1 成本核算对象经常变化 仓储服务多样性的特点决定了仓储品种和服务对象不固定，生产工序和操 1 2 第二章仓储企业实施作业成本法的必要性与可行性 作流程随仓储品种和客户的需求而变化，所发生的成本耗费也不稳定，因此仓储 企业的成本核算对象和分配标准以传统的成本方法计算难以确定。 2 没有构成产品实体的直接成本 仓储服务无形性的特点决定了仓储成本中没有构成产品实体价值的直接成 本，仓储业务的成本均表现为间接费用，各项费用不能直接归集到成本对象。从 表2 - 1 中可以看出，构成仓储成本的各费用项目均不直接构成产品实体，均为间 接费用。 3 间接成本按会计期间结转，没有中间存货成本 仓储服务是即时提供的，不能存储或转移，没有中间产品和在产品。仓储 服务即时性的特点决定了仓储成本在仓储服务提供的瞬间发生，因而仓储业务的 成本按照会计周期进行归集并按期转入损益，不能构成存货价值结转下期。 4 成本构成中以折旧费、水电燃料费和人工成本为主 从表2 1 的成本费用构成情况看，仓储企业筹建期的资金投入要在经营期 以折旧形式计入成本，经营期的现金流出主要用于水电、燃料和人工成本的支付， 所以仓储企业的成本中折旧费、水电燃料费和人工成本是主要构成部分，占总成 本的7 0 以上。 第二节在仓储企业中实施作业成本法的必要性 一、仓储企业成本核算的现状和弊端 1 现行的仓储业务成本核算方法 仓储业务的成本均表现为间接费用的形式，按传统成本计算法应以直接成 本为分配依据分摊计入成本，而仓储业务成本中没有直接成本，目前在进行成本 计算时选择了以仓储业务品种的当量中转量分摊全部产品成本，并以此为基础进 行盈利性分析。 2 现行成本核算方法的弊端 由于现行仓储业务成本核算方法找不到对成本进行分配的合理依据，只能 将与仓储服务相关的全部成本费用归集后以当量中转量为依据进行分配，这一方 法的弊端是：( 1 ) 由于仓储企业的间接费用在总成本中的比例较高，以仓储中转量 中化南通公司实施作业成本法方案研究 为依据对间接费用进行分配，不能反映仓储作业所发生的资源耗费的差异，无法 着手进行业务成本的控制；( 2 ) 没有考虑不同仓储品种成本耗费差异性，所计算 的所有仓储货物品种的成本是相同的，不能作为价格决策的参考依据，仓储服务 品种定价存在盲目性；( 3 ) 成本计算的平均分摊，掩盖了客户要求、仓储合同要 求造成的成本差异，无法进行盈利性分析，影响企业经营策略的制定。 二、引入作业成本法对仓储企业经营管理的帮助 在仓储企业的成本计算过程中引入作业成本法，并在作业成本计算的基础 上实施作业管理，能够很好地解决目前仓储企业成本计算上的问题，为日常的生 产管理、销售决策提供帮助，具体来说主要有以下几点： 1 能够适应仓储服务个性化的特点，反映因作业不同而产生的成本差异。 仓储企业对外提供仓储服务时，业务合同的储存要求、收发货的方式、存 储时间、存储数量的约定都各不相同，仓储服务的个性化极强，因而所有仓储合 同完成后的总成本均不相同。作业成本法对成本费用的分配依据按成本动因的不 同采用多样化的分配标准，从而使成本的归属性大大提高，正确反映不同服务因 作业不同而导致费用消耗的差异。 2 作业成本法对仓储企业的成本发生原因分析更深刻，能够帮助仓储企业 找到控制成本的有效途径和方法。 作业成本法与传统成本计算方法的操作层面的区别主要是间接费用的分配 方法不同，这一点与仓储服务企业间接费用所占比重较大的特点正相契合。作业 成本法以不同仓储业务所需的作业量为基础计算成本，把着眼点放在成本发生的 前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪，从作业角度分析成本发生的原因， 使成本的发生是否可以创造价值得到清晰的表现，从而帮助仓储企业分析作业成 本的差异，更好地发挥决策、计划和控制作用。 3 作业成本法对仓储服务成本的准确计算可以解决仓储业务定价盲目的问 题。 由于作业成本法能够准确地计算出每个客户的服务成本及不同仓储作业的 成本差异，企业就可以获得可靠的成本信息，使仓储服务的定价以相对准确的成 本为依据。另一方面，价格的形成不是简单的成本和利润的求和，而在很大程度 张友赏：现代企业制度下成本控制理论探索，四川会计，1 9 9 5 ，8 ，P 8 1 4 第二章仓储企业实施作业成本法的必要性与可行性 上取决于市场供求情况。在市场竞争激烈的情况下，价格的波动会使不同类型仓 储业务的贡献毛利存在很大差异。通过作业成本法，可以使仓储企业敏锐地把握 所经营的仓储业务所实现的贡献毛利的差异变化，及时调整经营方向和策略，以 有限的资源倾斜向毛利更高的仓储业务，实现公司经营利润的最大化。 4 为实施作业管理打下基础。 实施作业管理( A B M ) 是实施A B C 的最终目的。目前普遍认为作业管理是现代 企业管理的核心和灵魂，它关注作业的经营管理责任，强调整个系统业绩的最大 化，它使企业管理深入到作业水平，通过对作业的分析，执行必要的有效作业， 减少非增值作业，降低业务或部门成本，全面提高企业生产经营整体的经济效益。 第三节在仓储企业中实施作业成本法的可行性 作业成本法在仓储企业的实施对于经营管理水平的提升将有很大的帮助， 但在实施前需要对实施进行可行性分析。 一、仓储业务操作的特点适合实施作业成本法 作业成本法的原理是将所有发生的成本先按资源动因归集，将资源动因的 成本分摊为作业动因的成本，然后根据不同业务所耗费的作业计算成本。作业必 须能够清晰划分。仓储业务的操作所需的步骤( 作业) 清楚，每个步骤所耗费的 资源能够归集到明确的作业成本库，因此仓储企业有采用作业成本法核算仓储成 本的可能。 二、仓储企业的成本结构适合实施作业成本法 由于仓储服务无形性的特点，所提供的仓储服务没有实物形态，没有直接 成本，全部费用均为期间性间接费用。作业成本法的优势正在于对间接费用的分 配按作业动因进行分配，能够大大提高成本分配的归属性。仓储业务成本通过作 业成本法进行分摊将能够取得远远优于传统成本计算方法的效果。 三、良好的信息处理系统为作业成本法的实施提供了有力信息保证 中化集团通过S A P E R P 信息系统的成功上线，将财务系统、库存管理系统、 销售管理系统等整合为一个高度集成的资源管理系统。利用S A P 所提供的强大信 息处理平台，作业成本法中所需要的大量成本动因的数据统计和计算工作量大部 中化南通公司实施作业成本法方案研究 分可通过计算机完成，为A B C 作业成本法的实施奠定了软件基础。 第四节实施作业成本法需注意的问题 不同仓储企业具体情况不同，遇到的问题和解决方法也会有所不同，但在 处理和解决具体问题的过程中需注意把握以下几个原则： 一、遵循成本一效益原则 任何一个成本系统并不是越准确越好，还需考虑投入与效益的匹配情况。 作业成本法要对公司的全部作业至少是主要作业进行细分至可满足进行经营决 策需要的程度。作业的划分和计量是作业成本法实施的基础。实施时要进行大量 的作业分析确认、记录和计量工作，成本动因的选择和作业成本的分配工作也要 处理大量的数据，导致实施成本高昂。加之采用作业成本法需要进行必要的设备 购置，比如为准确计算不同业务品种所耗费的加温费、电费，就要加装大量的蒸 汽流量