纳税人知情权的法律保护.doc

纳税人知情权的法律保护纳税人知情权的法律保护 摘摘 要要 2001 年修订的中华人民共和国税收征收管理法首次对我国纳税人知情 权作出明确规定，通过第 8 条规定，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解 国家税收法律、行政法规的相关规定以及与纳税程序有关的情况，这以法律的 形式明确赋予了纳税人以知情权，至 2009 年国家税务总局出台了纳税人权 利义务公告及 2011 年 1 月 19 日出台的相关解读，进一步细化了纳税人知情 权的概念内容、法律依据、权利适用范围及其法律保障措施，纳税人知情权的 保障得到突破性的进展，但法律保护的局限性与权利的真正实现还存在一定的 距离。 目前，我国纳税人知情权的保护范围仅仅局限于税收征管环节的具体行政 行为中，其法律依据也零散分布于各层级、各个领域的法律法规中，部分规定 还是以税务机关内部文件的形式发布，缺乏一套合理完整的纳税人权利保护的 体系；税收征管环节的信息公开力度仍有待改进之处，信息公开的方式渠道有 待拓宽；税款的财政收支情况、税款的用途和流向的部分信息已在政府信息公 开范围之内，只是发布的财政预决算透明度和细化程度仍有不足；当出现侵害 纳税人知情权的情形时，法律救济的范围相对狭窄，申请救济的程序存在不合 理之处，如救济前置程序要求先缴税款或提供担保等；监督违法公共支出的司 法保障制度尚未确立，导致纳税人对税收支出的知情权的维权困难。 因此，本文首先对纳税人知情权进行全面论述，然后围绕我国纳税人知情 权的现行法律保护中的不足，分别指出问题的所在，进行细化的剖析论述，最 后针对这些问题，提出相应解决对策，如提出完善现行法律规定，考虑制定税 法领域的基础性法律和纳税人权利保护的权利法案；改善义务主体一方的不足， 加大税收活动各阶段的立法听证力度，拓宽信息公开渠道，加强财政公开透明 度和细化程度；完善权利救济保护的途径，合理设置征管环节维权程序，逐步 建立纳税人诉讼制度等。通过上述建议，提出完善知情权保护体系的构想，初 步解决纳税人知情权法律保护不足的问题。 关关 键键 字字：纳税人 知情权 法律保护 Abstract Revised in 2001, the Peoples Republic of China on Tax Collection and Administration Law for the first time on our taxpayers right to know to make specific provisions and the provisions of Article 8, taxpayers and withholding agents have the right to tax authorities to understand the tax laws, administrative regulations relevant provisions of the tax program, this form of law expressly granted the taxpayers right to know, to 2009, the State Administration of Taxation issued a taxpayer rights obligations Notice and its subsequent introduction of interpretation, and further refine the conceptual content of the taxpayers right to know the legal basis for the rights of the scope of its legal safeguards, the protection of the taxpayers right to know the breakthrough, but the limitations of legal protection and rights truly there is still a distance. At present, our taxpayers right to know the scope of protection is only limited to tax collection and management aspects of the specific administrative act, its legal basis is scattered at each level, laws and regulations in various fields and even some provisions in the tax system in the form of internal documents, the lack of a reasonably complete set of taxpayers overall rights protection system support, tax collection and management aspects of the open channel and intensity has yet to be improved, the public information channel to be widened, tax revenue and expenditure, the flow of tax purposes in just released government information disclosure within the scope of financial budgets and final accounts of transparency and the degree of refinement, while the case against the taxpayers right to know, the relatively narrow scope of the legal remedies apply link set complex and there are unreasonable supervision and illegal system of judicial protection of the public expenditure has not been established, the rights of the taxpayers right to know the difficulties. Therefore, after the taxpayers right to know the interpretation of discourse, the paper aims to focus on the problems and deficiencies that exist in the current right to know the legal protection of, respectively, pointed out that the crux of the problem, the refinement of discourse, and finally, for the protection of existing laws the problems existing in the corresponding countermeasures, to improve the existing laws, to consider the core basis for the development of the field of tax law the basis of law and protection of taxpayer rights; improve the deficiencies of the obligations of the main side, to increase efforts to pre-tax legislative hearings, broadening the open channel of information to strengthen financial publicly transparency; ways to improve the rights of relief protection, collection and management aspects of a reasonable set of rights the way, and gradually establish a taxpayer litigation system. Endorsed the proposal put forward to improve the right to know the concept of the protection system, has initially solved the problem of inadequate protection of the taxpayers right to know law. Key words：taxpayer right to know legal protection 目目 录录 绪 论 .1 一、选题背景及其研究意义.1 二、研究内容和思路.2 第一章 纳税人知情权概述 .3 第一节 纳税人的概念.3 一、自然人.3 二、个体工商户.3 三、法人.4 第二节 纳税人知情权的内涵.4 一、纳税人知情权的概念.4 二、纳税人知情权的内容.5 三、纳税人知情权的义务主体.7 第三节 纳税人知情权的理论基础.9 一、人民主权原则是纳税人知情权的逻辑起点.9 二、纳税人知情权是人权理论在税法领域的体现.10 三、依法行政是纳税人知情权的制度基础.11 第二章 妨碍我国纳税人知情权实现的因素 .13 第一节 纳税人知情权法律依据的不足.13 一、纳税人知情权的法律依据.13 二、法律依据存在的问题.14 第二节 义务主体的义务不到位.15 一、立法过程透明度不高.15 二、征管环节发布信息范围窄.16 三、财政支出公开力度不足.17 第三节 纳税人知情权救济制度不健全.19 一、征管环节纳税人知情权救济的局限.19 二、纳税后纳税人知情权救济的欠缺.21 第三章 完善纳税人知情权法律保护的建议 .24 第一节 完善纳税人知情权的法律依据.24 一、补充法律依据的不足.24 二、提升纳税人权利公告法律位阶.24 第二节 完善义务主体的相关制度.25 一、完善加强听证制度.25 二、拓展税收信息公开途径.27 三、加大财政公开力度.29 第三节 完善纳税人知情权救济制度.31 一、完善征管环节救济渠道.31 二、构建纳税人诉讼制度.32 结 语 .35 参考文献 .36 个人简历 .38 致谢 .39 绪绪 论论 一、选题背景及其研究意义 我国纳税人的权利日益受到重视， 中华人民共和国税收征收管理法第 8 条规定：纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与 纳税程序有关的情况，2009 国税总局出台了纳税人权利公告 ，后国税总局 又发布专门对公告的进行全面的解读。纳税人知情权已经成为一项重要的权利， 但对纳税人来说，除了享有了解、知悉与其纳税有关的法律、法规、规章以及 如何纳税等方面的知识的权利外，还应当享有对税收政策制定过程的知情、税 款如何被使用及使用是否合法、合理的权利，但上述规定中并没有规定纳税人 在税款征收之前和征收之后的知情权，不能全面的覆盖纳税人知情权应有之义， 税收实体法中的纳税人知情权应突破征纳过程的局限，贯穿在与纳税人利益相 关的一系列立法、行政和司法过程中，从而方能达到对权利的完整保护。 目前有关纳税人知情权的研究已有一些成果，我国纳税人知情权也日益被 重视，但是有关纳税人知情权制度的研究仍存有很大空间。本文意在前人对纳 税人知情权的研究基础上，进一步梳理和细化纳税人知情权的法律保护制度， 并对不足之处提出相应的观点建议。保障知情权是实现纳税人权利必不可少的 手段，知情权渗透于纳税人的各项权利之中，是各项权利实现的基本前提，知 情权不仅与纳税人的其他权利并列，更是一种要素性、条件性权利，知情权的 实现直接影响着其他权利的实现，因此，从源头对纳税人权利保护进行保护， 就要先实现知情权的保护， 纳税人知情权的法律保护问题有待进一步研究。 二、研究内容和思路研究内容和思路 本文研究内容包括下列几点：首先，对纳税人知情权做出系统概述，包括 界定纳税人的范围、论述纳税人知情权的概念、内容，纳税人知情权的义务主 体一方包括哪些，纳税人知情权的理论支撑，如人民主权论、人权理论和依法 行政理论；其次，通过梳理我国纳税人知情权已有的法律保护依据，指出目前 相关规定中存在的问题和不足，通过对现行法律规定细化剖析，指出妨碍我国 纳税人知情权实现的因素，第一部分主要指出目前纳税人法律依据分布零散， 缺乏有力的法律保护；第二部分主要论述义务主体的义务履行程度不到位而导 致的权利实现的障碍，如立法过程的透明度不高，征税环节发布信息范围过窄， 财政支出的公开力度不足；第三部分主要集中论述纳税人知情权的救济制度存 在的问题，包括征管环节中出现的程序性的设置问题导致的救济不畅通，税收 行政诉讼的范围局限性，税收支出环节纳税人监督的司法保障不完善等；最后， 针对上述问题，提出相关完善建议，如在完善纳税人知情权的法律依据方面， 补充完善现有的一些法律规定，合理提升国税总局出台的纳税人权利公告 的位阶；在改进义务主体的相关制度方面，提出加强听证制度，进一步拓展税 收信息公开平台，进一步加大加深财政公开力度；在救济制度的保障方面，对 征管中的保障环节提出相应对策，并建议构建纳税人诉讼制度。通过以上措施， 对纳税人知情权的保护设计一套合理的保护体系。 第一章第一章 纳税人知情权概述纳税人知情权概述 第一节第一节 纳税人的概念纳税人的概念 纳税人也称纳税义务人、 “课税主体” ，是税法上规定的直接负有纳税义务 的单位和个人。国家无论课征什么税，要由一定的纳税义务人来承担。根据课 征对象不同，纳税人义务人也不同。如个税的纳税人是按照个人所得税法 规定的居民纳税义务人和非居民纳税义务人；房产税由产权所有人缴纳，因此 产权所有人，经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称房产税的 纳税人；契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。 同一税种，纳税人也有所不同，可能是企业、个人或其他社会组织。如增值税， 企业生产销售的产品，纳税人是企业；个人销售的产品，纳税人就是个人。同 一种税在不同历史时期，纳税人也可能发生变化，如我国的农业税，农业合作 化前是个体农民，农业合作化后是农业生产合作杜和后来的生产大队，后来主 要是农村乡村基本核算单位及承包人，现在全国取消了农业税。根据我国法律、 行政法规的有关规定，纳税人基本上可以分为自然人和法人。 一、自然人 自然人是指活着有生命的人，包括我国公民和在中华人民共和国境内的外 国人以及无国籍人。 税收征管法第 4 条第 1 款规定：“法律、行政法规规 定负有纳税义务的单位和个人为纳税人” 。其中的个人就是指自然人，包括我 国公民和不享有税负豁免权的在我国境内的外国人和无国籍人。根据中华人 民共和国外交特权与豁免权条例 、 维也纳外交关系公约 、 维也纳领事公约 ，只有外交代表、领事官员、使馆工作人员和领馆雇员(非驻在国国籍)及与他 们构成同一户口的，属免纳一切对人或对物课征的捐税，享有税负豁免权但也 有一系列例外规定 1。自然人是纳税人的重要组成部分。 二、个体工商户 个体工商户是在法律许可的范围内，依法核准登记，从事工商业经营的公 1谢云， 外交豁免权 ，载福建税务 ，1999 年第 04 期。 民。 个体工商户条例第 2 条第 1 款规定：“有经营能力的公民，依照本条 例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。 ”个体 工商户是自然人的一种特殊形式，属于纳税人的重要组成部分，按照生产、经 营所得缴纳个人所得税。 三、法人 法人是指依法成立的社会组织，有独立支配的财产和独立的组织机构，在 民事活动中，能够以自己的名义享受权利和承担义务。我国范围内，各种实行 独立核算的企业、各种享有独立经费的社会团体、一切享有独立预算的国家机 关和事业单位等都是法人。 法人承担依法纳税的义务，因此属于纳税人范围 之内。其中，企业是最主要的纳税人。这里所说的企业，是指从事生产、流通 或服务等活动并实行独立核算的经济组织，它可以是工厂、商店，也可以是具 有同样性质的各种公司。 不过，需要说明的是，除了上述法律法规规定的直接纳税人外，借鉴经济 学的有关观点，纳税人的范畴还应扩大。在经济学中纳税人即实际负税人，是 指实际承担税收负担的人。在商品流通中，通过商品价格、服务费用等途径将 税收负担转嫁的购买者属于间接纳税人，所以经济上的纳税人较之法律上的纳 税人，是一个外延相对更为宽泛的概念 2。北野弘久的纳税人的范围就包括： “直接税的纳税人、间接税的承担人，以及社会保险金、义务教育负担费、下 水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担人”3。 综上所述，本文中纳税人是指直接或间接承担了纳税义务的人。具体言之， 包括直接向征税机关缴纳相应规定税款的直接纳税人、在经济活动中通过消费 方式间接承担税负的间接纳税人，以及通过其他方式向政府让渡了私人财产或 权利从而享有由国家财政提供的公共产品的个人或组织。 第二节第二节 纳税人知情权的内涵纳税人知情权的内涵 一、纳税人知情权的概念 知情权为社会组织和公民对国家活动享有了解的权利，直接体现为公民有 2陈少英， 税法基本理论专题研究 ，北京大学出版社 2009 年版，第 151 页。 3日北野弘久， 税法学原论 （第四版） ，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社 2001 年版，第 58 页。 通过各种途径要求得到必要的官方情报的权利。1945 年美国记者肯特库伯首 次提出知情权作为一种权利主张，其基本含义是公民有权知道他应该知道的事 情，国会应最大限度地确认和保障公民获取信息，尤其是政务信息的权利。在 20 世纪 50 到 60 年代期间，美国曾掀起大规模的“知情权运动” ，要求政府工 作和司法过程公开，要求保障民众了解知悉的权利，获得了社会广泛的认同。 这一思想在世界范围内产生了深远的影响，知情权是国际社会普遍认同的基本 人权和民主权利，是建立现代民主政治基本权利，也是现代法治国家的基本特 征 4。 纳税人知情权是权利体系的重要组成部分，是纳税人享有其它权利的前提。 纳税人知情权有广义与狭义之分，广义的纳税人知情权就是公民知情权，即 纳税人作为公民，从官方渠道或非官方渠道获得有关情况的权利。狭义的纳税 人知情权则是指在纳税人享有知晓一切与纳税有关的信息、资料的权利。其中， “信息”不仅包括有关的税收法律、法规、税收制度等的制定过程、具体规定 及其运行情况，还包括纳税的方法、税收的用途以及与纳税人有关的具体信息。 二、纳税人知情权的内容 我国目前对纳税人知情权最为细化的官方诠释出现在纳税人权利公告 及其后国家税务总局出台的公告解读中 5，知情权主要包含以下四项内容： 1、税收政策知情权。纳税人有权获知国家税收法律、行政法规的规定以 及与纳税程序有关的情况，包括：现行税收法律、行政法规和其他税收政策规 定。对税收政策的全面了解，是依法纳税的前提，纳税人有权利要求税务行政 机关履行相关宣传、告知、接受咨询的义务。 2、涉税程序知情权。纳税人有权获知各种税收事项的办理时间、方式、 步骤以及需要提交的资料。纳税人有权知晓应如何办理涉税手续，比如办理税 务登记、纳税申报、发票领购等，了解税务机关的检查、税务机关作出的行政 4萧榕主编， 世界著名法典选编宪法卷 ，中国法律出版社 1997 年版，第 103 页，转引自辛国仁， 纳税人权利及其保护研究 ，吉林大学出版社 2008 年版，第 92 页。 5本文提及的纳税人权利公告 、公告解读资料均来源于国家税务总局信息公布平台，官方网站 处罚等税务事项时的法定程序，有效保护自身合法的权益。 3、应纳税额核定及其他税务行政处理决定知情权。在接受应纳税额核定 前，纳税人有权利获知税额核定的法律依据、事实依据及其核定的具体方法。 应纳税额核定即是指税务机关依法对特定纳税人按规定程序和计算方法作出纳 税多少的决定。如行政处罚法中规定中就有对纳税人的行政处罚前有告知 理由和享有听证的权利。 4、法律救济途径知情权。纳税人在纳税、处罚和采取强制执行措施时发 生争议或纠纷时，纳税人有权知晓可以采取的法律救济途径及需要满足的条件， 即税收法律救济权包括申请行政复议的权利、提起行政诉讼的权利和请求国家 赔偿的权利。另外我国居民，还可以依据我国对外签署的避免双重征税协定的 一些相关规定，针对设计国际税收的问题向税务行政机关提出启动国际协商的 程序申请。 税收活动是一个相对连续的过程，相应地纳税人的权利包括知情权发生也 是具有过程性的。如果忽略纳税人权利动态过程的属性，会直接导致权利的不 周延。我国法律规定的纳税人权利只在“税收征管过程中发生的权利”的链条 上某些环节下的权利，而不是国家征税整个过程当中发生的权利链条下的权利 项，在税收立法、执法、司法三个层面上，只是偏重于执法这个环节，对于税 收立法和司法这两个环节并不十分重视。纳税人权利或者说纳税人知情权的享 有是否仅限于“履行纳税义务时”或者“在履行纳税义务过程中” 。纳税人权 利主要表现在履行自身纳税义务时依法应当享有的权利，还表现纳税人履行纳 税义务前对税收法律法规制定过程的了解和知晓、纳税人履行纳税义务后享有 使用政府提供的公共产品和公共服务的权利以及对税款使用和支出的知情和监 督的权利。 因此，本文认为纳税人在税收活动过程中享有知晓一切与纳税有关的信息 资料的权利，具体划分为三个方面：第一，立法环节的知情权，纳税人有权从 国家税务机关了解税收政策制定的过程，即税收政策制定过程和生效内容的知 情权，这也是纳税人的立法参与权与用税决定权的宪法权利体现；第二，税收 征收环节的知情权，税收法律、法规的内容，征税依据、程序以及征税过程中 其他规定，例如税款征收管理的程序相关信息的公开，征管问题的救济保障程 序等，这为纳税人税法权利的集中体现；第三，财政支出知情权，税款的使用 方向和效率如何，公共产品、服务提供的情况等，例如税收支出的用途、规模、 支出方式的监督等，作为税收监督权的基础权利。总的来说，税收活动的全过 程，除涉及国家秘密和商业秘密外，均应向纳税主体公开。 三、纳税人知情权的义务主体 国家、纳税人和征税机关是税收活动中影响知情权实现最重要的主体，它 们之间发生的法律关系也是最重要的法律关系之一，知情权的实现有赖于义务 主体的义务履行。正如金子宏教授认为的，税收法律关系的中心，是国家与纳 税人之间的关系 6。而北野弘久教授也认为，租税法律关系，简而言之，是如 何看待课税厅和纳税者之间的法律关系的问题，它历来是税法学中最大的焦点 课题 7。 纳税人知情权的义务主体是在税收法律关系，享有国家税收征管权力和履 行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。依据具 体职能不同，基本上可以分为两大类：一是相关法律、法规、政策的制定机关； 二是征管机关。 （一）相关法律、法规、政策的制定机关 广义的税法包括所有调整税收法律关系的法律、法规、规章和规范性文件， 是税法体系的总称，狭义的税法就是指税收法律。我国的税收立法机关包括： （1）最高立法机关。根据我国宪法的规定，全国人民代表大会及其常务委员 会作为我国最高权力机关，负责制定、修改、废止全国性的税收法律及确立地 方税法的指导性原则，对税法的执行进行监督。 （2）地方立法机关。主要是省 级个别特殊城市的人民代表大会及其常务委员会，根据宪法和法律，制定、修 改、废止地方性税收法规。 （3）行政机关。根据宪法和有关法律的规定，国务 院、财政部、国家税务总局负责制定税收行政法规和规章。在一定范围内，地 方政府也有权制定地方性税收规章。 税收立法程序包括三个阶段：（1）提议阶段。税收法律的制定，税法的 修改补充以及废止，一般均由国务院授权其下属的税务主管部门，即国家税务 局或者财政部，负责税收立法的调查和研究等准备工作，提出税收立法的方案 6日金子宏， 日本税法 ，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版，第 23 页。 7日北野弘久， 税法学原论 （第四版） ，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社 2001 年版，第 158 页。 或提出税法草案，然后上报国务院。 （2）审议阶段。国务院负责审议税收法规。 经国务院进行审议通过后的税收法规，再以议案的形式被提交到全国人大常委 会的有关工作部门，在广泛征求意见并做修改后，全国人民代表大会或其常务 委员会对议案审议通过。 （3）通过和公布阶段。国务院审议通过后的税收行政 法规，以国务院总理名义发布实施。税收法律，在全国人民大表大会或其常务 委员会开会期间，先听取国务院关于制定税法案的说明，然后经过讨论，以简 单多数的方式通过后，以国家主席名义发布实施。因此，纳税人知情权的内容 实现途径之一获得立法过程的公开，即为全国人大常委会应将国务院审议 通过的议案进行公开，采取听证或其他方式使纳税人获知，并提出相应的建议 意见，使税收政策的制定过程透明化，广泛征求并适当采纳纳税人参与的意见。 （二）税收的征管机关 在具体的税收征纳法律关系中，行使征税权的征税主体包括：各级税务机 关、财政机关和海关。财政部和地方各级财政机关主要负责契税的征管，海关 总署和地方各级海关负责关税以及进口环节的增值税、消费税和船舷吨税的征 管，除此之外的其他大部分税收均由国家税务总局和地方税务机关负责征管。 地方各级税务机关根据分税制财政体制分设国家税务局和地方税务局两个系统。 所以税务机关是最重要的征税主体 8。税务机关具体指：各级别的税务局、各 税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，包括国 家税务总局，省和直辖市级别的国家税务局及其下属系统、各地方税务局及其 下属系统等，部分被授权的涉外税收管理局和稽查局等机构也包含在内。税务 机关负有提供服务的义务，应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及税法知识， 无偿提供纳税咨询服务，保障纳税人的知情权。 公告中提及为保障知情权， 税务机关应通过各种途径和方式广泛宣传税收法律、行政法规、税收政策、办 税程序以及其他应向纳税人公开的信息，具体形式可以为提供办税服务厅、纳 税服务热线、网站、短信平台和社会媒体等多种途径提供相关信息，提供准确 的咨询服务，告知最新的税收法律、法规和各项税收政策及相关政策解释，办 税的程序和提交的资料，当纳税人遇到各类涉税问题时，税务机关通过上述途 径告知和使纳税人了解相关信息等。 8陈少英， 税法学教程 （第二版） ，北京大学出版社 2011 年版，第 68 页。 第三节第三节 纳税人知情权的理论基础纳税人知情权的理论基础 一、人民主权原则是纳税人知情权的逻辑起点 关于国家起源的学说很多，其中影响比较大的是社会契约论。古希腊哲学 家伊壁鸠鲁就提出了社会契约论的思想，国家起源于人民相互之间的契约，这 一观点是伊壁鸠鲁最先提出来的，伊壁鸠鲁借用“原子”理论的张力，以形而 上的方式宣布了人的自由的本质、国家起源的契约性质。国家由个体的契约产 生，国家来源于社会契约。这是社会契约理论的萌芽。16 世纪18 世纪，随 着资本主义的迅速发展，启蒙与自由思想也得到较大发展。社会契约理论经过 格劳修斯、霍布斯、洛克等启蒙大师被系统构建、发展。尤其是法国启蒙思想 家卢梭是社会契约理论的集大成者，坚决信奉人民主权原则。卢梭认为，社会 契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同 的力量来卫护和保障每个结合的人身和财富，并且由于这一结合而使得每一个 与全体相联合的个人又只不过是在服从其本人，并且仍然像以往一样的自由” 。 9个人必须在缔结社会契约的基础上，让渡自身的全部自然权利于社会，才能实 现这个目标。在这个社会里，法律是基于每个社会组成人员的协商而订立的契 约，合法的政府及其拥有的权力源自法律（契约） ，政府的权力行使范围仅限 于法律（契约）预设的范围内，未经人民（缔约者）的同意，不得行使强制性 权力；公民进入社会是为了使自己的权利得到更好的保护。公民对国家和法律 的服从的对价是获取国家和法律的保护，如果公民的人身和财产得不到有效保 护，公民可以收回对国家的承认和对法律的服从。后来，这些思想被进一步丰 富发展。 正如霍布斯所说，国家起源于“一大群人相互订立信约” ， “按约建立”的 “政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权。10由于“主权在 民” ，纳税人享有一个主权者应该享有的权利，国家课征税收的依据、具体办 法必须基于纳税人的“同意” ，这是纳税人知情权的逻辑起点。纳税人基于社 9法让雅克卢梭， 社会契约论 ，徐强译，中国社会科学出版社 2009 年版，第 21 页。 10英霍布斯， 利维坦 ，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆 1985 年版，第 128-142 页。 会契约向国家让渡部分权利，包括以税收形式让渡部分财产权，在这一让渡的 过程中，纳税人拥有以法律形式确保这一让渡有序进行的权利。 二、纳税人知情权是人权理论在税法领域的体现 人权，也称为基本人权或者自然权利，是指“人，因其为人而应享有的权 利”11，是人以其社会属性和自然属性所享有的应当享有的权利。它主要的含 义是每个人都应该受到合乎人权的对待。人权首先应当作为一种道德上的权利， 是人类在平等的基础上，为实现人类的全面自由解放应当享有的利益的要求； 其次，人权作为法律上的权利，是以民主和法治为基础，对道德权利的确认， 表现为法律确认的行为自由。人权从道德权利落实为法定权利，正是人权存在 的目的和发展前行的动力。当今国际社会，基本道义原则要求维护和保障人权， 无论在政治上还是经济上，人权保障的是否合乎要求成为评判一个集体优劣的 重要标准。人权是当代公民最核心的应然权利，人权的范畴中有一类是参与社 会事务的人权，其中包括知情权。 知情权作为人权提出来，首见于法国 1789 年的人权宣言：“社会有 权要求全体公务人员报告其工作” 。1946 年联合国通过的第 19 号决议中提到： “查情报自由原为基本人权之一，且属联合国所致力维护之一切自由之关键” 。 后 1948 年的世界人权宣言中第 19 条规定：“人人享有通过任何媒介寻求、 接受和传播信息的自由，而不论国界，也不论口头的、书写的、印刷的、采取 艺术形式的或通过他选择的任何其他媒介”12。 保障和促进人权是国家公共财政的终极价值和根本目的所在，纳税人知情 权则是人权在税法领域里的体现。纳税人享有了解有关的任何事情的真实情况 的权利，有权享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的权利。权利相继被 很多国家的宪法、法律确认。1787 年美利坚合众国宪法第一条第八款规定： “一切公款收支的报告和帐目，应经常公布” 。1789 年法国的公民权与人权 宣言第 14 条：“所有公民都有权亲身或者由其代表来确定赋税的必要性， 自由地加以认可，注意起用途，决定税额、税率、课题、征收方式和时期” 。 1911 年英国出台国会法 ，通过法律确立了现代宪政意义上的议会对财政税 11戴维米勒，韦农波格丹诺， 布莱克维尔政治学百科全书 ，维基百科。 12莫纪宏、王祯军、戴瑞军、王毅， 人权法的新发展 ，中国社会科学出版社 2008 年版，第 7-13 页。 收的控制监督和财政公开的规定。加拿大 1985 年通过了纳税人权利宣言 ， 其中条文规定“加拿大宪法和法律赋予纳税人许多权利以保护其在所得税事务 方面的利益”13。1946 年日本国宪法第 91 条规定：“内阁必须定期，至少每年 一次，就国家财政状况向国会及国民提出报告” 。意大利宪法第 91 条规定： “内阁必须定期，至少每年一次，就国家财政状况向国会及国民提出报告”14。 三、依法行政是纳税人知情权的制度基础 依法行政，是指国家机关及其行政机关的工作人员依据宪法和法律规定的 职责和权限，在法律规定职权范围内，依法管理国家政治、经济、文化、教育、 科技等各项社会事务，有效制约和合理运用行政权力是依法行政的本质所在， 一切国家行政机关和机关工作人员必须在法定职权之内，严格按照法律的规定， 充分行使管理国家和社会事务的行政职能，不得失职越权，更不得有非法侵害 公民合法权益的行为，依法行政的基本要求是合法行政、合理行政、程序正当、 高效便民、诚实守信、权责统一 15。20 世纪 70 年代中后期以来，行政管理改 革一直是各国政府面临的共同问题。依法行政正是推动与深化行政管理改革进 程的有效手段与途径。一方面，已有的各项相关行政法律规范要求行政系统及 其工作人员能够不断调整自身的职责权限、管理与服务的程序、方式和方法， 以便能够适时满足社会与公民 。各种确保行政管理合法合理化的法律规范以 及要求行政系统在法律规范范围内履行管理与服务职责的法治体制和原则是形 成这种动机的制度与法律保障；另一方面，行政改革要想取得合法权威与地位， 也需要实现改革方案的法制化和改革过程的合法化，这也正是进入新世纪以来 我国政府把实现依法治国、依法行政作为我国政治与政府战略发展目标的根本 原因 16。 权力作为一种社会存在，本身具有强烈的扩张性、侵犯性、排他性、诱惑 13岳树民，张松， 纳税人的权利与义务 ，中国人民大学出版社 2000 年版，第 102-105 页。 14转引自杨芝青， 纳税人知情权法律问题研究 ，2007 年 5 月，山西财经大学硕士论文。 15国务院全面推进依法行政实施纲要 ，国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知（国发 200410 号） ，2004 年 3 月 22 日， 16应松年， 依法行政论纲 ，载中国法学1997 年 01 期第 29-36 页。 性、腐朽性、渗透性等不良特性， 如果没有法律规范的限制，就很有可能出 现滥用权力、腐败，乃至于独裁的现象 17。税收行政系统与社会、与公民发生 着最直接、最经常、最广泛、最具体的关系，从这个角度来说，税收存在于经 济生活中的各个层面，纳税人受到行政系统侵权的可能性也就最大。国家民主 的实质在于要使公共权力的运行能真正体现人民的共同利益与意志。在现代税 收国家，人民利益与意志的直接与集中体现形式就是各种法律规范，而依法行 政的核心就是要保持行政法律规范的规范性与约束力，确保行政管理活动在法 律规范限定的范围内合法合理地进行。与此同时，现代行政法律规范还规定了 公民和社会组织直接参与行政管理过程的途径、方式与权利保障手段，这也构 成行政管理民主化的一种重要形式与推动力量，因此，保障纳税人的知情权， 充分尊重纳税人对国家税收信息的知晓权利，保证纳税人对税收支出的监督权 利，正是依法行政的重要体现。 17黎明， 依法行政通论 ，兰州大学出版社 2004 年版，第 12-17 页。 第二章第二章 妨碍我国纳税人知情权实现的因素妨碍我国纳税人知情权实现的因素 第一节第一节 纳税人知情权法律依据的不足纳税人知情权法律依据的不足 一、纳税人知情权的法律依据 国家税务总局于 2009 年 11 月 30 日在官方网站上发布关于纳税人权利 与义务的公告 ，把散落在税收征管法及其它相关法律法规中的规定进行 整理，明确列举了纳税人拥有的十四项权利及十项义务，就纳税人在履行纳税 义务中的权利与在纳税过程中应负有的义务进行了详细解读。其中知情权作为 纳税人权利的首项权利。2011 年 1 月 19 日，国家税务总局又在其官网上公布 了纳税人权利与义务的公告的解读，涉及四个方面，其中知情权的法律依 据是重要组成部分。根据公告的解读，知情权的法律依据包括： 1、 税收征管法中的第七条：“税务机关应当广泛宣传税收法律、法规， 普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务” ，第八条第一款：“纳税 人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳 税程序有关的情况” ；2、 行政处罚法的第三十一条规定：“行政机关在作 出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据， 并告知当事人依法享有