个人所得税免征额之我见

个人所得税免征额之我见豳雹量蕊圈困2009年第8卷第4期个人所得税免征额之我见口娄芳【摘要】个人所得税作为实现税收公平分配职能的首要税种,对社会收入分配调节起着重要作用,但目前我国现行的个人所得税制度仍不健全,其调节力度和效果不尽人意.具体影响其调节力度和效果的因素很多,免征额是确定计税依据的第一环节.本文主要从个人所得税免征额确定依据方面谈了一些自己的见解.【关键词】个人所得税;免征额;评析【作者单位】娄芳,河北省气象局财务核算中心个人所得税免征额是指个人所得税法规定的个人收入中免于征税的金额.从各国情况来看,个人所得税几乎都有免征额的规定,只是其所含的内容不尽相同.总的来说,它一般要包括两部分:一是个人豁免,有的又称为重整旗鼓扣除,即纳税人为了维持本人及其赡养对象的生存所必需的收入,这部分维持生计的收入从理论上来说不应当被课税,需要从纳税人的应税所得中剔除;二是费用扣除,即纳税人用于弥补与工作相关的各种开销(如住房抵押贷款利息,人寿保险费,医疗费等)而需要的收入,这部分收入实际上是纳税人用来弥补工作成本的,所以不应当被课税.对于费用扣除,各国的做法也不尽相同:有的国家规定纳税人要按费用类别据实扣除(各项费用通常规定有扣除上限);有的国家则规定有标准扣除额,纳税人的费用扣除不需要实报实销,统一按该标准进行扣除;还有的国家允许纳税人在上述两种办法之间自由选择.我国个人所得税法规定的2,000元免征额,实际上是把国外的个人豁免和费用扣除合二为一,这种简化的制度主要是为了适应我国较低的管理水平.一,对当前改革调整免征额舆论的评析个人所得税的免征额是近年来社会各界关注的焦点,理论界探讨个人所得税免征额改革的文献也是各抒己见.这些文献的观点归纳起来主要有以下几点:一是免征额应该随国民收入,居民收入水平,GDP的提高而同步提高;二是免征额应该随物价水平的提高(即通货膨胀)而实现指数化;三是应该根据不同地区的生活成本和物价指数差别实行地区差别的免征额;四是免征额应考虑家庭被赡养人员的数量,即家庭被赡养人员也给予免征额享受;五是在分项计征制下免征额制度不公平,应该以综合计征或分项综合计征制(即二元制,下文称二元制为基础设计免征额).我们认为,这些观点有科学合理的成分,免征额的弊端与分项计征制和以收入者个人为纳税申报单位的制度框架有关,应该实现综合或二元制和以家庭为纳税申报单位,但也有相当的偏见.?108?(一)免征额与人均GDP或人均收入锁定同步提高不符合宪法原则.近年来,不少学者和媒体指责我国个人所得税由于免征额定得太低而使工薪阶层成了主要负担者,所以导致了个人所得税劫贫济富;一些学者特别是社会媒体主张我国的个人所得税免征额应该与GDP或人均收入水平同步提高,甚至不应慢于后者的提高水平.例如,最近网络媒体大量报道,某些学者主张单纯地将免征额从2,000元提高到3,0005,000元,某知名学者甚至主张5,000元.首先,我们认为免征额的高低并不是导致工薪阶层税负过重,劫贫济富的主要原因.因为如果免征额定得太低,那么富人也照样被加重了税负;同时,提高免征额会使高收入者与低收入者同样减轻税负,而且由于高收入者适用的边际税率更高,所以减税额更多.事实上,如果说当前的个人所得税有使工薪阶层成为个人所得税主要承担者的倾向,那也是由于以下原因造成的:一是个人所得税的征管还没有到位.高收入者与低收入者的收入构成不同,高收入者所在的行业主要是金融,保险,社会中介机构,娱乐,还有一些高收入者的收入来自兼职收入,或者来自于特许权使用费收入,财产转让收入等,在这些行业和这些所得来源分散,税务机关征管技术比较落后的情况下其征缴率不足.而低收入者的收入主要来源于工资薪金,收入比较集中,税务机关便于查处,供职单位扣税相对到位.所以,在这一点上,应该将税收制度上的缺陷与征管上的不力区别对待,不能由于征管不严使富人纳税不足而将一切推到免征额上.二是一些应税项目的税率设计不合理.目前个人所得税的累进税率仅限于对工资薪金,劳务等勤劳所得,而非勤劳所得则大多实行比例税率,对拥有大量非勤劳所得的高收入阶层调节不力.三是目前个人所得税由于对一些大宗的投资所得不征税而导致一部分真正的富人不缴税,而工薪阶层却成了个人所得税的主要承担者.这些不合理的局面也根本不是提高个人所得税的免征额就可以解决的.其次,我们认为免征额提高应不低于GDP,人均收入水IndustM&ScienceTbune臣圆平提高速度的主张不符合宪政原则.我们可以简单推算:如果按照这些变量的相关关系来推算调整个人所得税的免征额,那么,我国个人所得税的纳税人比例增加只能靠收入差距的扩大来实现,否则,我国的个人所得税只能永远成为只对少数高收入者征税的贵族税种.我们无意期望当下就使大部分居民成为纳税人,使我国的个人所得税成为主体税种,但如果想使个人所得税的免征额按高于GDP和人均收入水平增长的速度来调整提高,那么这肯定会使我国的个人所得税没有发展壮大的前景.(二)单独对工薪所得和承包承担所得提高免征额也不公平.我国以往两次提高免征额都只针对工薪所得,承包承租所得.我们的推测恐怕也是因为社会媒体,舆论都认为工薪阶层成了个人所得税的主要承担者,有违了个人所得税的宗旨,所以特别将工薪阶层可以享受的免征额提高到2,000元.照此逻辑,如果下一轮再度调高免征额的话,恐怕也会只提高工薪所得税免征额.但是,我们认为,这种针对不同所得项目实行差别免征额的制度既会导致拥有不同所得项目的个人之间的税负不公,也会扭曲劳动力资源在不同职业之间的配置,损失效率.(三)地区差别的免征额缺乏科学依据.还有些学者认为,我国地区之间经济发展不平衡,地区之间居民收入水平差别很大,如果全国一个标准,也会有失公平.可以考虑:全国划出一个标准,每个省市根据自己的实际,对免征额适当予以调整,如经济发达地区可以高一点,一般地区可以较低,不发达地区可更低些,这样更体现社会公平.对此,我们并不认同,如果以现有的各地人均消费支出额为依据,那么将按一定比例推算确定各地的免征额,但各地现有的消费支出额差异主要是由各地收入水平差异决定的,这种消费支出额差异反映了各地居民的消费水平和生活质量以及福利水平的差异,而它不仅取决于各地居民按不同的消费水平,生活质量享受不同的免征额吗?更明确地说,低收入地区由于收入水平低,生活质量差反而要适用较低的免征额,反而要多纳税是一件公平的事吗?我们认为,只是不同地区消费支出水平差异中物价水平差异所造成的份额才可以作为各地免征额的差异额.而事实上,我们认为,由于商品经济和交通如此发达,以至各地商品价格差异都已经很小,只有占消费份额很小的那些鲜活农产品价格会有较大的差距.事实上,环视世界各国的个人所得税实践,我们并没有发现哪个国家在实行地区差别的免征额,那么不仅有悖于人权平等和税收公平,而且还会带来收入者流动,结算支付改变,财产转移等多种征管上难于克服的复杂问题,所以,主张地区差别的免征额是一种草率的想法.二,个人所得税免征额确定依据之已见在对当前有关免征额的舆论作评述之后,本文提出自己对免征额的看法,即依据宪政原则确定个人所得税的免征额.我国现行的个人所得税免征额的确定缺乏科学的理论依据和Industrial&ScienceTribune臣圆豳蟹量蚕疆疆盔盈2009年第8卷第4期事实基础,虽几经变革调整,但基本上都是基于人们的主观经验判断,缺乏科学的指导思想和立法的价值目标,即究竟是将免征额提高到足够的高度,使得个人所得税成为只对少数高收入者征税的贵族税种?还是将免征额定得低一些,使得有纳税能力的人普遍纳税,承担民主宪政时代每个公民应尽的宪法义务,从而使个人所得税成为民主社会的大众税种?立法的价值取向不明确.同时,没有对免征额的经济和道德内涵进行明确阐述和科学的界定,也缺乏对现实社会公众生活状况,基本生活费内容的深入详细调查,没有建立起免征额与人均收入,人均GDP,人均消费水平,最低保障线(贫困线)之间的比较联系.总而言之,免征额设定缺乏科学,客观的依据,也没有建立动态调整机制,难以为社会公众及其各阶层所认可和接受.我们认为免征额既是一个道德范畴,同时又是一个宪政范畴.免征额的道德范畴是指超过免征额的人必须是有纳税能力的,而不是让生活困苦不堪的人也纳税.那么问题就归结到什么样的人有纳税能力.我们认为,只有满足了纳税人及其家人的基本生活以后尚有余力的人才具有纳税能力,所以基本生活费就应该成为免征额的经济内涵和道德基准.同时,根据宪政精神和原则,一方面,每个公民都享受着政府提供的公共产品;另一方面,每个公民都应该尽其所能承担公共产品成本,即宪政原则要求每个公民在满足基本生活需要后承担纳税义务.这包含了两个基本点,其一是宪法确定公民的纳税义务必须以纳税能力为基础,这就意味着必须设定保障基本生活的免征额,这表明宪法是建立在社会道德意识基础上的,因此,免征额的道德范畴与宪政范畴的价值取向是相通的.其二是超过满足基本生活需要界线的每个公民在满足基本生活需要以后必须承担纳税义务.我们反对将纳税的界线划在只使少数高收入者纳税的水准上,我们认为期望只让少数高收入者纳税,自己总想不纳税的意见缺乏应有的公民意识和宪法责任感;期望免征额划在自己的收入水平以上,而自己永远不用缴税是十足的经济人意识.至于什么是基本生活需要可能会有道德含义理解和技术上的偏差,但我们认为这一基本消费支出额应该指确保健康的饮食,中等的住宿,医疗保健,必要的交通,体面的穿着,必要的通讯费用等一般的,中等水平的消费额.为了维护免征额的全国统一,同时又照顾到这种实际情况,笔者认为中央可以通过立法,允许地方政府对纳税人的一些费用开支在