作业成本法(6).ppt

第四章作业成本法,作业成本计算法（ABC）作业成本管理（ABCM）,第一节作业成本法,一、作业成本法概述作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）以作业为基础进行成本计算，能够更准确的将间接成本或共同成本分配给成本对象。制造费用的分配AA制,1.作业成本法的产生背景,传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。,在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。,2.作业成本理论的发展1941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克科勒（EricKohler）教授在会计评论杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年乔治斯托布斯教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾库珀（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特卡普兰（RobertSKaplan）首次明确提出了作业成本法这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。,自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。,二、作业成本法的基本原理作业消耗资源，成本对象耗用作业作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。两个基本概念：作业和成本动因,1.作业（Activity）作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。,罗宾库珀（RobinCooper）于1990年将作业按作业水平的不同，分为：单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。,传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。,2.成本动因（CostDriver）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。分类资源动因作业动因,（1）资源动因（ResourceDriver）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。例：假定质量检验部门有两大资源消耗10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力消耗就是检验员的薪酬的资源动因。,（2）作业动因（ActivityDriver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。,区别：资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作业用的动因是资源动因；而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。联系：作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。,三、作业成本法的基本思想作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。在计算生产成本时，作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相同。,产品,直接人工小时（成本动因）,直接追溯,传统成本系统,直接追溯,直接追溯,机器加工作业成本,组装作业成本,质量检查作业成本,产品,作业成本系统,四、作业成本法的基本步骤（1）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库（2）将企业经营流程划分为各项作业,（3）分配资源成本确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。,选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。,作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。,【例】新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。最近一个月（208年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见下表。,公司正面临来自同行业的激烈竞争。208年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。,公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”,公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？,李总会计师尝试用作业成本法重新计算了208年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表。,生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，208年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司208年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。,将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和成本动因见表。,分配资源成本由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表。,选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。,汇总直接计入成本和分配计入的作业成本,小结小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品成本的真实信息。,作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。,五、作业成本法与传统成本法的比较采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理“作业”是作业成本法的基本成本对象，可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。所有成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的动因，进而降低成本。,案例1：PPC公司的作业成本法波特兰电力公司（PPC）是一家公用事业公司，其开单部（BD）为两类主要客户居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目前，BD服务的帐户有120，000个居民帐户和20，000个商业帐户。两个因素正在影响PPC公司的获利能力。首先，电力行业非规律性导致竞争加剧，收费更低，所以，PPC必须找到降低经营成本的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升50%，商业户需求将上升10%。因为BD目前正满负荷运转，它需要找到办法提高对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的成本接管BD的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户$3.50提供BD的全部职能。图1描绘了成本对象居民户和商业户及用于BD的资源。与BD有关的成本都是间接成本不能明确确认客户类型。因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于22%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均只有12行。第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。,成本动因按两个标准选择：1、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；2、有关成本动因量的数据必须是可获得的。第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图通过访问关键人员完成（图2）第三步：收集关于成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据（图3）以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会计记录、专门研究，管理者的最佳估计等第四步：计算和解释新的作业信息（表1）,案例：PPC公司的作业成本法（续）,电信$58,520,计算机$178,000,纸张$7,320,占地$47,000,帐户查询人工$118,400,主管人员$33,600,打印机$55,000,开单人员$67,500,居民帐户$442,440,商业帐户$122,990,查询次数=23,000,18,000(78.26%),5,000(21.74%),图1：以一个统一分配率为基础的当前成本计算总成本$565,340,电信,占地,纸张,主管人员,计算机,帐户查询人工,打印机,开单人工,帐户数,行数,人工小时,信件,图2：开单部作业程序图,开单部作业中心间接成本总额$565,340,单据审核20，000个帐户每个帐户$4.44,$88,847,帐户开单2,440,000行每行$0.097,$235,777,通信2,800封信每封信$12.64,$35,384,$205,332,帐户查询3,300人工小时每人工小时$62.22,可追溯成本作业,成本动因实物流量单位动因成本,居民帐户,商业帐户,1,800人工小时1,800封信1,440,000行,1,500人工小时1,000封信1,000,000行20,000个帐户,每一成本对象成本动因实物流量,成本对象,图3：ABC系统：波特兰电力公司开单部,表1：作业成本计算研究关键结果,动因成本,每类客户成本,作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂贵，但是，无论是在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业会计系统。1、激烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，但通常不准确知道每一产品或服务的毛利。某些产品盈利，某些产品亏损但究竟是那种产品必须知道准确的成本。2、经营的复杂性增加，引起产品和服务类型及客户类型的更加多样化。资源消耗因产品和客户不同有很大不同。3、新兴生产技术使间接成本比例增加。直接人工正在被自动化设备所取代。间接成本有时超过总成本的50%4、技术飞速发展缩短了产品的生命周期。如成本计算错误，没有时间作价格或成本计算调整。5、由于不正确的成本确定引起的错误决策成本巨大，拥有正确成本信息的公司具有更大的优势6、计算机技术降低了开发和运转跟踪许多作业活动的成本系统的成本,EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和官后服务成本。,案例二,应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分解和分析，发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。,价值链分析,例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月08吨，材料费15万元，产品成本4元/只;运用战略成本管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元一0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约045万元一06万元，比采购整料节约09万元一105万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出01万元一02万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本08万元左右。,同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为218元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。,在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，代理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。,EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取成本领先战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC（Activity-BasedCosting,简称ABC法）控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。,战略定位,ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此得出最终产品成本。可见ABC法是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABC法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。,实施ABC法控制,EPW厂通过ABC法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍ABC法在EPW厂实际运用的情况。,1样本选择及数据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是普通性产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品月产量为1000只;而单独生产ZH型产品月产量为1000只。数据来自EPW厂2000年3月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。,研究设计,2研究假设,(1)假设A部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点:A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。,H型产品和ZH型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。,(2)假设:H型产品和ZH型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。,(二)验证,2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资料如表1所示:成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16,按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表2所示:EPW厂A部门产品单位成本表单位:元成本项目直接材料直接人工制造费用合计H型产品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型产品（400只）22.1521.2494.68138.07,上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的44565%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近45倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。,根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表3。,其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下:(1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。,(3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。(4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。,238,995.90,140,112.97,第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。1单位级作业层次(1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。(2)机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如表4:,表4：机器动力成本分配表单位：元,产品名称使用比例数量合计分配比率分配额H产品1600060007.943347，660.09ZH产品1240048007.943338，128.07合计-108007.943385，788.16,2批量级作业层次(1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备600061000(次)，型产品共准备400次。计算过程如表5:,产品名称准备次数分配比率分配额H型产品1000次17.98517.985.40ZH型产品400次17.8957，194.21合计1400次17.98525，179.61,表5:准备成本分配表单元：元,(2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如表6:表6:材料处理成本分配表单位：元,品名批次每批移动次数合计分配比率分配额H型产品12448386.9618574.20ZH型产品4416386.966191.36合计-64386.9624,765.56,（3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：表7：检验成本分配表单位：元品名批次每次检验合计分配比率分配率H产品10002200026.7853562.66ZH产品400140026.7810,712.53合计240026.7864,275.19,3、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表：表8:产品分类成本表单位：元产品名称分类次数分配比率分配额H产品24647.30515,535.32ZH产品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.15,4管理级作业层次(1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如表9所示。表9生产设备折旧分配表单位：元品名使用比例数量合计分配率分配额H产品1600060007.48544,914.80ZH产品1240048007.48535,932.04合计-108007.48580,846.84,(2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理级总成本分配表单位：元产品单位直接成本产量总计分配率分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98合计-210,0160.375378,834.36,注：管理级总成本归集如下：管理人员工资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的20%20,211.71（由101,058.5520%计算所得）通风、照明12,922.57材料储存和领用的管理4,250.00合计78,834.36,在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如表11:表11EPW厂A部门产品生产成本表单位：元作业成本项目H型产品ZH型产品单位成本总成本单位成本总成本单位级作业直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00动力成本7.9447,640.0095.3238,128.00小计40.05240,300.00138.7155,484.00,批量级作业准备工作2.9917,940.0017.997,196.00材料处理3.1018,600.0015.486,192.00检验8.9353,580.0026.7810,712.00小计15.0290,120.0060.2524,100.00,产品级作业2.5915,540.009.713,884.00管理级作业设备折旧7.4944,94089.8335,932管理折旧12.0572,30016.296,516小计19.54117,240106.1242,448合计77.20463,200314.79125,916,传统成本法:H型产品（6000只）88.98ZH型产品（400只）138.07,对比,ABC成本法:H型产品（6000只）77.20ZH型产品（400只）314.79,3研究结论从以上实例研究中发现:ABC法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售成本率(单位产品生产成本销售单价)分别为:5932%和5523%。但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了1526%，而ZH型产品的生产成本被低估了5614%。,主要原因是ABC法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的H型产品为新型、复杂的ZH型产品承担了费用。,可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里ZH型产品的产品成本是原来成本的228倍;并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。,对EPW厂A部门ABC法进行计算后，发现ZH型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的228倍，达31479元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的ZH型产品的销售成本率比H型产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大。EPW厂组织技术、装备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。,其他,首先，利用ABC法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行;,其次，进一步分析ABC法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位成本。,接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然:一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另一个因素是每批出产数:ZH型产品1只，而H型产品6只。,针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时装备人员通过工装改迸力争每批出产3只ZH型产品。这样ZH型产品的生产能力可提高4倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产H型产品3000只以上，更好地满足市场需求。,可见，ABC法的实施为降低成本指明了突破口。在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元冶调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只。,第二节作业成本管理ABCM,作业成本法虽然起源于成本计算的精确性动机，但其意义已完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链-价值链重构，乃至企业组织机构设计问题。但是，作业成本法只是认识作业链-价值链的手段，作业管理才能改造和优化作业链-价值链。因此，从作业成本计算发展到作业管理就成为必然。,一、作业成本法的二维观念作业成本法具有二维观念：1、“成本分配观”，它可以概括为：资源作业成本对象。成本分配观提供了关于资源、作业及成本对象的有关信息，它是以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为基本依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。,2、“过程观”，它可以概括为：经营过程分析作业持续改善。过程观提供的是“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息，企业可以利用这些信息不断优化经营过程，从而实现持续改善。作业管理体现了作业成本法的过程观，其目的在于对作业链-价值链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。,二、作业过程分析1区分增值作业与非增值作业增值作业的基本特点在于它能增加传递给客户的价值，企业如果消除了这类作业，就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等；另一种是保证企业正常运转的必不可少的作业，如付给员工工资虽不能为客户直接带来什么利益，但却是企业所必须的作业。,非增值作业是指对增加客户价值没有贡献的作业，客户不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。非增值作业的判断标准是：企业把该作业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。在企业经营活动开展过程中有许多非增值作业，例如：存货的存储、分类、整理和搬运；产品因质量问题所进行的返修、重复检测；等待工作等等。对于非增值作业来说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。,2作业价值分析作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。作业价值分析的最终目的是提高产出对客户的价值，因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型如下：产出价值=作业效率作业价值其中：作业效率=作业量/资源费用作业价值=产出功能/作业量,作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。（1）资源动因价值分析资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。资源动因价值分析的程序是：调查生产活动从采购、入库、储存、加工、检验、运输到客户的全过程；在熟悉生产流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并或分解，建立作业中心；归集资源费用到各相应的作业；分析作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。,（2）成本动因价值分析成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。成本动因价值分析的程序是：从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因分配率；确认并计量各产出消耗的代表作业；计算、归集各产出的作业成本；分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。,（3）作业的综合分析在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。物流的各种作业相互联系，形成作业链。作业链上的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链结。无“环”就无法形成“结”，无“结”也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于“结”的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小。,3作业执行效果分析分析作业执行效果目的在于对作业的执行过程实施控制，以寻求降低作业成本的机会。作业效果的优劣，可以从以下三个方面加以衡量：作业的成本高低；完成作业的必要时间；工作质量的好坏。以定货作业为例，可以考虑：一次定货的平均成本；一次定货需耗用的时间；一个月内发生的定货过失次数等。,三、经营过程改善作业管理的目的之一在于企业经营过程的持续改善。作业分析为实现这一目的提供了必要的信息，利用这些信息，企业可以从以下方面着手进行经营过程的持续改善。1、重构作业链大致包含以下内容：（1）尽量消除非增值作业消除非增值作业是改善经营过程的最重要的环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度地降低其成本及所消耗的时间。,（2）合并被划分过细的相关作业对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过程的总体效率。例如，可将“出库计划”、“出库管理”“出库调度”等作业合并为“出库协调”作业。（3）作业分解如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。例如，“材料采购作业”中包含了“购货”、“验货”和“收货”三种不同性质的业务，因此可以按上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作业。,（4）改善作业流程作业流程的改进原则上应使整个作业过程时间最短，并且成本最低。例如，通过改变作业地点布局来缩短在产品间的传递距离，从而实现降低整个作业的而是时间消耗。通过增设“材料处理”作业，使得一系列加工作业效率大大提高，同时次品率又可大幅度减少，废品损失成本大幅度降低。,2、合理配置资源在企业物流活动开展过程中，资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作业利用率，才能从根本上改善资源总体利用效果。利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息。,3、优化作业优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优化可按以下步骤进行：（1）选择优化潜力较大的作业（2）缩短作业周期，降低作业成本（3）提高作业质量水平,四、作业管理对企业管理的重大开拓作业管理