严真红 中财 第五章金融资产 课件

第五章金融资产,【本章学习重点】一.交易性金融资产确认计量及会计处理二.可供出售金融资产确认计量及会计处理三.长期股权投资的确认计量及成本法权益法的会计处理四.持有至到期投资确认计量及会计处理,第一节金融资产的定义和分类,一.金融工具概述1.金融工具的含义金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。2.金融工具的分类金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。1.基础金融工具：也叫传统金融工具，主要包括货币资金、应收款、应付款、贷款、股权投资、债权投资、基金投资等。2.衍生工具：主要包括远期合同、期货合同、期权等,二.金融资产的定义金融资产是指企业持有金融工具产生的资产。通常是指企业的下列资产：现金、银行存款、其他货币资金、应收款或贷款、股权投资、债权投资等。三.金融资产的分类金融资产一般可以分为以下几类：1.以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产。（如交易性金融资产）2.可供出售金融资产3.持有至到期投资4.应收款或贷款及货币资金5.长期股权投资,第二节交易性金融资产,一.交易性金融资产的确认1.定义：企业持有的准备近期内出售的金融资产。即企业为交易目的而持有的金融资产。2.主要特点（1）为交易目的而持有。（2）能在公开市场交易。（3）随时可以变现。（4）公允价值可随时确定。（5）公允价值变动计入当期损益。注：同时具备以上特点的金融资产应当划分为交易性金融资产。,3.构成：交易性金融资产主要表现为企业持有的随时准备出售的各种股票、债券、基金、权证等。二.交易性金融资产的计量1.初始计量：按公允价值进行计量。即按取得时的公允价值计入“交易性金融资产”借方。2.后续计量：资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。注：有价证券的公允价值一般是指其公开交易的市价。三.交易性金融资产的会计处理1.取得时按公允价值计入“交易性金融资产-成本”借方。但必须注意以下几点：,（1）购买支付的相关税费，计入“投资收益”借方，不得计入“交易性金融资产”账户借方。（2）购买股票或债券支付的价款中包含的已宣告发放尚未收到的现金股利或已到付息期尚未收到的利息，应当从买价中剔除，计入“应收股利”或“应收利息”借方。【例】某公司08年3月20日用存出投资款购入随时准备交易的A股票80000股，买价10元/股，另支付相关税费6000元。A公司已于3月10日宣告现金股利0.5元/股，支付日为4月1日。借：交易性金融资产-成本760000应收股利40000投资收益6000贷：其他货币资金806000,2.收到现金股利或利息（1）如取得时已计入应收项目，收到时冲减应收项目。如上例4月1日收到现金股利时借：其他货币资金40000贷：应收股利40000（2）如取得时未计入应收项目，实际收到时计入“投资收益”。借：其他货币资金（或银行存款）贷：投资收益3.资产负债表日，按公允价值计量且公允价值变动计入“公允价值变动损益”（1）若期末公允价值大于账面价值，按两者之间的差额,借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）若期末公允价值小于账面价值，做上述相反分录。4.出售交易性金融资产借：其他货币资金（或银行存款）贷：交易性金融资产-成本-公允价值变动（或借）投资收益（或借）同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益（或相反分录）,【例】甲公司2007年6月30日用一般存款户资金购入A公司债券10000张。面值100元/张，购买价格103元/张。债券票面利率8%，期限五年，每半年付息一次。债券发行日为2007年1月1日。甲公司将其划分为交易性金融资产。购买时支付相关费用5000元。应收利息=1008%2=4(万元）公允价值=103-4=99（万元）购买时会计分录如下：（万元）借：交易性金融资产-成本99应收利息4投资收益0.5贷：银行存款103.5,07年7月1日：借：银行存款4贷：应收利息4若07年12月31日A债券的市价为105元/张。公允价值=105账面价值=99公允价值变动=105-99=6借：交易性金融资产-公允价值变动6贷：公允价值变动损益608年1月1日收到利息4万元时借：银行存款4贷：投资收益4,若08年6月30日A债券的市价为103元/张。公允价值=103账面价值=99+6=105公允价值变动=103-105=-2借：公允价值变动损益2贷：交易性金融资产-公允价值变动208年7月1日收到利息借：银行存款4贷：投资收益4若08年7月15日出售全部A债券，售价106元/张，相关费用0.6万元。出售收入=106-0.6=105.4万元,借：银行存款105.4贷：交易性金融资产-成本99-公允价值变动4投资收益2.4同时借：公允价值变动损益4贷：投资收益4,第三节可供出售金融资产,一.可供出售金融资产的确认1.定义：企业初始确认即被指定为可供出售的非衍生金融资产。2.主要特点（1）不准备随时交易。（2）不准备持有至到期。（3）能够在公开市场交易，公允价值可随时确定。（4）采用公允价值计量且公允价值变动直接计入当期所有者权益。（5）属于非衍生金融资产及非流动资产。,二.可供出售金融资产的计量1.取得时按公允价值计量。2.资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入资本公积。注（1）取得时发生的相关税费计入资产成本。（2）买价中包含的现金股利或应收利息不计入资产成本，计入应收项目。三.可供出售金融资产会计处理举例【例】甲公司2007年3月1日购买B公司股票50000股，买价10元/股，相关税费3000元，以上均用存出投资款结算。甲公司将其划分为可供出售金融资产。B公司2007年2月20日已宣告现金股利0.2元/股。该股利于3月25日收到。,应收股利=500000.2=10000资产成本=5000010-10000+3000=4930002007.3.1借：可供出售金融资产-成本493000应收股利10000贷：其他货币资金5030002007.3.25借：其他货币资金10000贷：应收股利10000若2007年6月30日B股票市价为12元/股。公允价值=5000012=600000账面价值=493000,公允价值变动=600000-493000=107000借：可供出售金融资产-公允价值变动107000贷：资本公积-其他资本公积107000若2007年12月31日B股票市价为11元/股。公允价值=5000011=550000账面价值=493000+107000=600000公允价值变动=550000-600000=-50000借：资本公积-其他资本公积50000贷：可供出售金融资产-公允价值变动500002008年2月10日B公司宣告现金股利0.3元/股。应收股利=500000.3=15000借：应收股利15000贷：投资收益15000,2008年3月28日收到现金股利15000元。借：其他货币资金15000贷：应收股利150002008年6月30日，由于B公司违规经营导致股票价格大幅下跌，市价为5元/股。公允价值=500005=250000账面价值=493000+107000-50000=550000减值额=550000-250000=300000借：资产减值损失300000贷：可供出售金融资产减值准备300000同时将原计入资本公积的累计数转回107000（贷方）-50000（借方）=57000（贷方）,借：资本公积-其他资本公积57000贷：资产减值损失570002008年8月30日，出售全部B公司股票50000股，售价7元/股，相关税费2000元。出售收入=500007-2000=348000借：其他货币资金348000可供出售金融资产减值准备300000贷：可供出售金融资产-成本493000-公允价值变动57000投资收益98000,第四节持有至到期投资,一.持有至到期投资的确认1.定义：指到期日固定，到期可回收金额固定或可确定，企业有明显意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（见教材P229）2.主要特点（1）到期日固定。（2）到期可回收金额固定或可确定。（3）企业有明显意图持有至到期。（4）企业有能力持有至到期。（5）预计存续期超过一年，属于非流动资产。（6）一般表现为各种债权性投资。（7）属于非衍生金融资产。,二.持有至到期投资的计量1.初始计量：按公允价值加相关税费之和作为初始投资成本。具体计量方法如下：（1）按购入债券的面值总额计入“持有至到期投资-投资成本”科目借方。（2）购入分期付息债券支付的买价中包含的已到付息期尚未收到的利息，应从初始投资成本中剔除，计入“应收利息”借方。（3）购入一次还本付息债券支付的买价中包含的利息，计入初始投资成本，通过“持有至到期投资-应计利息”单独核算。（4）溢价或折价购入债券，溢（折）价额计入“持有至到期投资-利息调整”的借方或贷方。利息调整=初始投资成本-应计利息-面值总额。,【例】A公司07年6月30日购入当年1月1日发行的B公司债券5000张，准备持有至到期。面值100元/张，买价105元/张，相关费用5000元。债券票面利率8%，期限三年，一次还本付息。初始投资成本=5000105+5000=530000其中：面值=5000100=500000应计利息=50001008%2=20000利息调整数=530000-20000-500000=10000（溢价）借：持有至到期投资-投资成本500000-应计利息20000-利息调整10000贷：银行存款530000,若上例债券的购买价格为101元/张，该债券每半年付息一次，其他不变。应收利息=50001008%2=20000初始投资成本=5000101+5000-20000=490000面值=5000100=500000利息调整数=490000-500000=-10000（折价）借：持有至到期投资-投资成本500000应收利息20000贷：银行存款510000持有至到期投资-利息调整10000,2.后续计量：采用摊余成本进行后续计量，每期利息调整数采用实际利率法计算确定。三.持有至到期投资的会计处理1.取得投资，按初始成本入账。（见计量举例）2.每期（一般每年或每半年）计息，同时计算每期利息调整数。（1）每期名义利息=面值总额每期票面利率注：每期的名义利息计入“应收利息”或“持有至到期投资-应计利息”借方。（2）每期实际利息=期初持有至到期投资摊余成本每期实际利率。注：每期实际利息计入“投资收益”贷方。（3）每期利息调整数=（1）-（2）或相反。,每期计息及计算利息调整数的分录如下：A.计息同时调整溢价借：应收利息（或持有至到期投资-应计利息）贷：投资收益持有至到期投资-利息调整B.计息同时调整折价借：应收利息（或持有至到期投资-应计利息）持有至到期投资-利息调整贷：投资收益3.每期收到分期付息债券的利息借：银行存款贷：应收利息,4.期末发生减值及转回借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备注：转回分录相反。5.到期收回投资借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资-投资成本-应计利息应收利息投资收益（或借“投资收益”）,【例1】A公司07年1月1日购入B公司债券1000张，准备持有至到期。债券面值100元/张，买价（含交易费用）105元/张。债券期限三年，一次还本付息，票面利率14%，同期市场利率12%，发行日为07年1月1日。A公司每年末计息一次。会计分录如下：07.1.1借：持有至到期投资-投资成本100000-利息调整5000贷：银行存款10500007.12.31名义利息=100010014%=14000实际利息=10500012%=12600,利息调整数=14000-12600=1400借：持有至到期投资-应计利息14000贷：持有至到期投资-利息调整1400投资收益1260008.12.31名义利息=100010014%=14000实际利息=（105000-1400）12%=12432利息调整数=14000-12432=1568借：持有至到期投资-应计利息14000贷：持有至到期投资-利息调整1568投资收益12432,09.12.31名义利息=14000利息调整数=5000-1400-1568=2032（倒计数）实际利息=1400-2032=11968借：持有至到期投资-应计利息14000贷：持有至到期投资-利息调整2032投资收益119682010.1.1到期时借：银行存款142000贷：持有至到期投资-投资成本100000-应计利息42000,【例2】甲公司2007年1月3日支付价款1000万元（含交易费用）购入一批乙公司债券。债券面值总额1250万元，期限五年，每年1月1日付息一次，票面利率4.72%，市场利率10%，发行日为07年1月1日。甲公司每年末计息一次，准备持有至到期。甲公司会计分录如下：（单位：万元）07.1.3借：持有至到期投资-投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资-利息调整25007.12.31名义利息=12504.72%=59,实际利息=100010%=100利息调整数=100-59=41借：应收利息59持有至到期投资-利息调整41贷：投资收益10008.1.1收到利息借：银行存款59贷：应收利息59注:以后每年收到利息分录相同。08.12.31名义利息=12504.72%=59实际利息=（1000+41）10%=104利息调整数=104-59=45,借：应收利息59持有至到期投资-利息调整45贷：投资收益10409.12.31名义利息=59实际利息=（1000+41+45）10%=109利息调整数=109-59=50借：应收利息59持有至到期投资-利息调整50贷：投资收益109,2010.12.31名义利息=59实际利息=（1000+41+45+50）10%=113利息调整数=113-59=54借：应收利息59持有至到期投资-利息调整54贷：投资收益1132011.12.31名义利息=59利息调整数=250-41-45-50-54=60（倒计数）实际利息=59+60=119,借：应收利息59持有至到期投资-利息调整60贷：投资收益1192012.1.1到期，收回本金及最后一期利息借：银行存款1309贷：持有至到期投资-投资成本1250应收利息59注：持有至到期投资计息及利息调整计算可以列表计算。见教材P235,第三节长期股权投资的核算,一.长期股权投资的确认1.定义是指企业取得的准备持有1年以上（不含1年）的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资等。2.主要特点(1)准备长期持有。（一年以上)(2)主要表现为各种股票投资或其他股权投资。（3）投资风险大。（4）主要目的在于影响或控制被投资单位。（5）实际持有期限不确定。,3.分类：长期股权投资可以划分为以下几类:(1)能够对被投资单位实施控制的股权投资，即对子公司的投资。注：一般认为，拥有被投资单位50%以上的有表决权资本属于控制。但拥有50%以下，实质上享有控制权的，也属于控制。（2）企业与其他单位对被投资单位实施共同控制的股权投资。即对合营企业的投资。（3）能够对被投资单位施加重大影响的股权投资，即对联营企业的投资。（20%-50%）（4）企业对被投资企业不具有控制，共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的股权投资。（20%以下）,二.长期股权投资的计量（重点内容）1.初始计量：应按初始投资成本计量。(1)企业合并形成的长期股权投资的计量A.同一控制下企业合并形成的长期股权投资：应按合并日取得的被投资企业所有者权益账面价值“份额”作为初始投资成本，计入“长期股权投资”借方。合并支付对价与初始成本的差额，调整资本公积。冲减资本公积的，若合并日资本公积不足冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润。注：同一控制，是指合并日参与合并的双方均受到共同一方或多方的控制且这种控制是非暂时性的。,【例1】A公司出资1500万元购买B公司60%股权，准备长期持有。合并日A、B公司均受甲公司控制。合并日B公司所有者权益账面价值共2000万元。初始投资成本=200060%=1200冲减资本公积=1500-1200=300借：长期股权投资-投资成本1200资本公积300贷：银行存款1500若上例合并日A公司有资本公积100万元，盈余公积80万元，未分配利润50万元。会计分录如下：,借：长期股权投资-投资成本1200资本公积100盈余公积80利润分配-未分配利润120贷：银行存款1500若上例合并日B公司所有者权益为3000万元借：长期股权投资-投资成本1800贷：银行存款1500资本公积300【例2】某公司将一项账面原价200万元，已累计摊销40万元，计提减值准备10万元的专利权投入乙公司，同时投出货币资金300万元，取得乙公司70%股权。合并日乙公司所有者权益,账面价值共700万元，合并双方合并日受同一控制，转让无形资产的营业税8万元。初始投资成本=70070%=490借：长期股权投资-投资成本490累计摊销40无形资产减值准备10贷：无形资产200银行存款300应交税费-应交营业税8资本公积32,B.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。按购买方发生的合并成本作为长期股权投资的初始成本计入“长期股权投资”借方。购买方发生的合并成本按下列方式确定：第一，一次交易完成的企业合并，合并成本为购买方支付资产、承担债务或发行权益性证券的公允价值。第二，多次交易完成的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。第三，合并发生的各项直接相关费用计入合并成本。第四，资产负债公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。权益性证券公允价值与面值,的差额，计入资本公积。注：支付买价中包含的现金股利不计入投资成本，计入“应收股利”借方。【例1】A公司支付买价300万元及相关税费10万元购买B公司80%股权并准备长期持有，买价中包含现金股利8万元，合并属于非同一控制。初始投资成本=300+10-8=302借：长期股权投资-投资成本302应收股利8贷：银行存款310【例2】甲公司将一批商品作价对外投资，取得丙公司60%股权并意图长期持有。商品成本400万元，公允价值500万元，增值税率17%。另支付商品运杂费10万元，属于非同一控制。,注：上述交易属于非货币性资产交换，若交换具有商业性质：初始投资成本=500（1+17%）+10=595借：长期股权投资-投资成本595贷：主营业务收入500应交税费-应交增值税（销项税额）85银行存款10借：主营业务成本400贷：库存商品400若交换不具有商业性质：初始投资成本=400+50017%+10=495,借：长期股权投资-投资成本495贷：库存商品400应交税费-应交增值税（销项税额）85银行存款10（2）非合并形成的长期股权投资，按下列方法确定初始投资成本：第一，购买取得：投资成本-买价+相关税费注：买价中包含的现金股利计入“应收股利”。第二，发行权益性证券取得：投资成本=发行权益性证券的公允价值。第三，投资者投入：按协议约定价值计量。,第四，债务重组非货币性资产交换取得：按有关准则的规定计量。2.长期股权投资的后续计量：分别采用成本法和权益法进行后续计量。三.长期股权投资核算的成本法1.成本法的含义：取得投资按初始投资成本计量，一般不调整投资账面价值的方法。2.成本法的适用范围（1）能够对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资。（2）对被投资企业不具有控制、共同控制且无重大影响，活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,3.成本法的会计处理（1）取得或追加投资，按初始投资成本计入“长期股权投资”账户借方。（见计量有关内容）（2）持有投资期间股票股利的处理持有投资期间取得的股票股利，只需进行备查登记，不必另作会计处理。（3）持有投资期间取得现金股利的会计处理第一，若取得投资时已计入“应收股利”，实际收到时：借：银行存款贷：应收股利,第二，取得投资后当年宣告发放上年现金股利，全部冲减投资成本。借：应收股利贷：长期股权投资第三，取得投资后的次年宣告发放现金股利投资企业先计算应享有的收益，若实际分得的现金股利超过应享有的收益，超过的部分冲减投资成本。否则全部确认为投资收益。应享有的收益投资当年被投资单位的净利润持股比例当年持有投资月份数12或应享有收益=投资当年被投资单位的每股收益持有股票数量当年持有投资月份数12,应冲减投资成本=应收股利-应享有的收益注：上述计算结果为零或负数，不冲减投资成本，全部应收股利均确认为投资收益。借：应收股利贷：投资收益长期股权投资*第四，取得投资次年的以后年度宣告现金股利的会计处理投资企业先计算应冲减的投资成本，再计算应享有的投资收益。计算方法见教材P211。,注：采用成本法，投资企业原来已冲减的投资成本，若由投资后被投资单位累计实现净利润的未分配利润弥补，应当恢复已冲减的投资成本，但恢复数以原冲减数为限。4.成本法应用举例【例】教材P245NO.6会计分录如下：（万元）1998.3.8借：长期股权投资144应收股利9贷：银行存款1531998.3.28借：银行存款9贷：应收股利9,1999.3.10应收股利=44010%=44应享有收益=36010%1012=30应冲减投资成本=44-30=14借：应收股利44贷：投资收益30长期股权投资141999.3.24借：银行存款44贷：应收股利44,2000.3.20应冲减投资成本=（440+520）-（3601012+650）10%-14=(960-950)10%-14=-13（应恢复的投资成本）应收股利=52010%=52借：应收股利52长期股权投资13贷：投资收益652000.4.10借：银行存款52贷：应收股利52,2001.4.20应冲减投资成本=(440+520+400)-(3601012+650-200)10%-1=(1360-750)10%-1=60应收股利=40010%=40（全部冲减投资成本）借：应收股利40贷：长期股权投资402001.5.16借：银行存款40贷：应收股利40注：累计冲减投资成本为54万元。恢复数13万元。,四.长期股权投资核算的权益法1.含义：取得或追加投资按初始投资成本计量计入“长期股权投资”账户，投资后随被投资单位所有者权益变动对投资账面价值进行调整的方法。2.适用范围：投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，具体包括：（1）对联营企业投资。（2）对合营企业投资。3.会计处理（1）取得或追加投资A.若初始投资成本大于投资时享有的被投资单位所有者权益公允价值“份额”，不调整初始投资成本。,借：长期股权投资-投资成本贷：银行存款等注：采用权益法时，“长期股权投资”必须正确写出明细科目。B.若初始投资成本小于“份额”，需调整初始投资成本，并将两者的差额计入“营业外收入”。借：长期股权投资-投资成本贷：银行存款等营业外收入（2）取得投资后，随被投资单位所有者权益增减变动调整投资账面价值。（重点）A.被投资单位取得净利润，调增“长股投”。调整额=净利润持股比例,借：长期股权投资-损益调整贷：投资收益B.被投资单位宣告现金股利，调减“长股投”。借：应收股利贷：长期股权投资-损益调整C.被投资单位发生净亏损，调减“长股投”。借：投资收益贷：长期股权投资-损益调整注：第一，因亏损调减“长股投”账面价值，以投资账面价值（即“长期股权投资”总账余额）调整至零为限。调整至零后，若投资企业对被投资单位存在长期债权（如长期应收款），还应当冲减长期债权。若对被投资单位承担额外责任，相应的责任应当计入“预计负债”。,第二，冲减至零后，投资企业对尚未冲销的亏损应当备查登记。若以后被投资单位实现净利润，投资企业计算应享有的利润。若冲减至零时存在长期应收款冲减及额外责任的预计负债，应先冲减原确认的预计负债，再恢复已冲减的长期债权，然后弥补尚未冲销的亏损，最后恢复投资账面价值。冲减长期债权及确认额外责任时借：投资收益贷：长期应收款等预计负债注：恢复作上述相反会计分录,D.被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，计入资本公积。借：长期股权投资-其他权益变动贷：资本公积或作上述相反分录。E.被投资单位会计差错导致所有者权益变动。借：长期股权投资-损益调整贷：以前年度损益调整或作上述相反分录。（3）出售投资：按取得的净收入计入“银行存款”等科目，结平“长期股权投资”所有明细科目及“长期股权投资减值准备”科目，差额计入“投资收益”借方或贷方。,（4）长期股权投资期末减值借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备注：计提的减值准备不得转回，处置时再注销。4.权益法核算举例【例】甲公司2007