财务培训：执业规程培训讲义

执业规程培训讲义 2002-12 执业规程培训讲义提纲 期初余额 会计政策变更审计 会计差错更正审计 会计估计审计 债务重组审计 非货币性交易审计 财务承诺审计 或有事项审计 期后事项审计 关联方及其交易的审计 持续经营审计 期初余额 期初余额的含义与审计目标 期初余额审计程序 期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示 期初余额的含义与审计目标 含义 所谓期初余额，是指注册会计师首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额。 首次接受委托的定义：是指会计师事务所在对被审计单位上期会计报表未经独立审计 ， 或由其他会计师事务所审计这两种情况下接受的审计委托 。 本执业规程对期初余额所设计的审计程序主要是针对首次接受委托而言 ， 只有第 12项和第 52项适用于连续接受委托的情形 。 期初余额审计目标 期初余额审计目标 期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报 上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述 上期适用的会计政策是否恰当，并与本期一致 期初余额审计程序 比较与分析被审计单位所采用的会计政策 了解和分析上期会计报表的审计情况 若通过实施上述审计程序仍不能获取充分 、 适当的审计证据 ， 或前期会计报表未经审计 ， 注册会计师应对期初余额实施以下审计程序 初次接受国有企业委托 ， 如前期会计报表未经审计 ， 应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复 通过实施上述审计程序 ， 形成对期初余额的审计结论 ， 并确定其对本期审计意见类型的影响 了解和分析上期会计报表的审计情况 如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，则注册会计师应首先考虑其他会计师事务所及前任注册会计师的专业胜任能力及独立性 如果对前任注册会计师的专业胜任能力及独立性感到满意，注册会计师应在征得被审计单位同意时，与前任注册会计师联系，查阅前任注册会计师的工作底稿。前任注册会计师应当提供必要的协助。查阅的内容一般仅限于对本期审计有重大影响的事项，如上一年度审计计划及总结、审计报告、调整事项汇总表、未调整事项汇总表、管理建议书等 如果前任注册会计师现具了非标准无保留意见审计报告，后任注册会计师应特别关注其原因及结果，并考虑对本期会计报表的影响。通过与前任注册会计师的沟通，对期初余额实施审计后，后任注册会计师应获取以下审计证据，并形成相应的审计工作底稿 后任注册会计师应获取的审计证据 上期的已审会计报表及前任注册会计师的审计报告 向前任注册会计师询问的结果 查阅前任注册会计师相关工作底稿的结果 注册会计师对期初余额实施的审计程序 询问被审单位管理当局。询问的内容包括上期遗留的对本期有重要影响的事项，政府颁布的影响本行业发展的法规及其他重要事项 结合本期会计报表实施的审计程序对期初余额进行证实 对部分期初余额补充实施适当的实质性测试程序 审阅上期会计记录及相关资料 期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示 如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应对本期会计报表发表保留或否定意见 期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，应对本期会计报表发表保留或无法表示意见的审计报告 如果前任注册会计师出具了非标意见审计报告，注册会计师应考虑相关事项对会计报表的影响 会计政策变更审计 会计政策及会计政策变更的含义 企业会计制度、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定 会计政策变更的会计处理 会计政策及会计政策变更的披露 滥用会计政策的情形及处理 会计政策变更的审计目标 会计政策变更的审计程序 会计政策及会计政策变更的含义 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则及所采纳的具体会计处理方法 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来所采用的会计政策改用另一会计政策的行为 企业会计制度、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定 有关会计政策的规定 企业应当在企业会计制度和其他相关会计准则所规定的会计政策范围内选择适合本企业的会计政策 企业应对所确定的各项会计政策制定会计政策目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行 有关会计政策变更的规定 法律或会计准则等行政法规、规章要求企业采用新的会计政策 会计政策的变更能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息 会计政策变更的会计处理 基本原则：会计政策变更一般采用追溯调整法，如果会计政策变更的累计影响数不能合理确定，应采用未来适用法 会计政策变更的方法包括： 追溯调整法、未来适用法、累计影响数 具体规定 企业根据法律或会计准则的要求变更会计政策，分别以下两种情况 国家发布相关会计处理方法的，按国家发布的相关会计处理规定处理 国家没有发布相关的会计处理方法，采用追溯调整法进行会计处理 为了提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，变更会计政策，应采用追溯调整法进行会计处理 如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，均采用未来适用法进行会计处理 会计政策及会计政策变更的披露 应披露的会计政策 包括合并政策、外币折算、收入的确认、所得税核算、存货的计价、长期投资的核算、坏账损失的核算、借款费用的处理和其他等。 会计政策变更的披露 会计政策变更的内容及理由 会计政策变更的影响数 累积影响数不能合理确定的理由 上市公司的会计政策目录及会计政策变更后重新制定的会计政策目录。除应按信息披露的要求对外公布外，还应报上市地的证交所备案 会计政策变更的审计目标 确定会计政策变更是否合法 、 合理 确定会计政策变更的会计处理是否正确 确定会计政策变更的披露是否恰当 会计政策变更的审计程序 获取被审计单位的会计政策目录 、 会计报表附注等有关会计政策说明并于前期进行比较 ， 识别有无会计政策变更 对上市公司进行审计时 ， 应向该公司上市地证交所函证会计政策变更是否备案 查阅法规或会计准则以及被审单位股东大会 （ 股东会 ） 、 董事会等权力机构的会议记录 ， 判断会计政策变更的合法性和合理性 检查会计政策变更的会计记录 ， 确定会计处理是否正确 关注被审单位是否存在滥用会计政策的情况 ， 如有应提请其作为重大会计差错予以更正 （ 执业规程中应加 “ 重大 ” 两字 ） 验明会计政策变更的披露是否恰当 会计差错更正审计 会计差错的含义及分类 会计差错更正的会计处理方法 会计差错在会计报表附注中的披露 会计差错更正的审计目标 会计差错更正的审计程序 会计差错的含义及分类 会计差错的含义 常见的产生会计差错的原因 会计差错的分类 常见的产生会计差错的原因 采用了法律或会计准则所不允许的会计政策 账户分类以及计算错误 会计估计错误 期末应计项目与递延项目未予调整 漏记已完成的交易 对事实的忽视和误用 提前确认收入 资本性支出与收益性支出划分差错 会计差错的分类 按重要性将会计差错分为重大会计差错及非重大会计差错 重大会计差错，是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错，通常差错的金额占同类交易或事项 10%及以上，被认为是重大会计差错 除重大会计差错以外的为非重大会计差错 按差错发现的期间 本期发现属于本期的会计差错 本期发现属于以前各期的会计差错，包括本年度发现以前年度的会计差错，本中期发现以前中期的会计差错 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的会计差错 会计差错更正的会计处理方法 本期发现属于本期的会计差错，不论重大与否，均应调整本期的相关项目 本期发现的属于前期的会计差错 非重大会计差错，视同本期发现本期的会计差错更正 重大会计差错 年度资产负债表日至财务报告批准报出日发现的会计差错 发现的报告年度的会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数 发现的报告年度以前的非重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数 发现的报告年度以前的重大会计差错，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目 中期财务报告中关于会计差错更正的会计处理 会计差错在会计报表附注中的披露 对于非重大会计差错 ， 按照重要性原则 ， 不需要在会计报表附注中披露 。 重大会计差错应在会计报表附注中披露如下事项： 重大会计差错的内容 ， 包括重大会计差错的事项陈述 、 原因及更正方法 重大会计差错的更正金额 ， 包括重大会计差错对净损益的影响以及对其他项目的影响金额 会计差错更正的审计目标 会计差错的更正是否合理 会计差错更正的会计处理是否正确 会计差错更正的披露是否恰当 会计差错更正的审计程序 获取并检查会计差错更正的相关资料 ， 判断会计差错的类型及更正的合理性 检查会计差错更正相关的会计记录 ， 确定会计处理是否正确 验明会计差错更正的披露是否恰当 会计估计审计 会计估计的含义及内容 会计估计变更 会计政策变更和会计估计变更的划分 会计估计变更的会计处理及披露 滥用会计估计变更的会计处理 会计估计及其变更的制定、备案 会计估计的审计目标 会计估计及其变更的审计程序 会计估计的含义及内容 含义 指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 需要进行会计估计的情形 坏帐准备 存货跌价准备 短期投资跌价准备 长期投资减值准备 固定资产折旧及减值准备 无形资产摊销 会计估计变更 如果进行会计估计的基础发生了变化，或者取得了新的信息，积累更多的经验以及后来的发展变化，需要对会计估计进行修订，于是产生了会计估计变更。 会计政策变更和会计估计变更的划分 企业会计准则的规定，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更 关于改变坏账核算方法及比例时的特殊规定 会计估计变更的会计处理及披露 会计处理 会计估计的变更采用未来适用法进行会计处理。即新的会计估计仅适用于变更的当年及以后期间，不调整以前期间的报告结果 披露 会计估计变更的内容和理由 会计估计变更的影响数 会计估计的变更数不易确定的理由 会计估计及其变更的制定、备案 企业应对所确定的各项会计估计制定会计估计目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行 企业的会计估计变更，同样需经上述权力机构批准，未经权力机构批准擅自变更会计估计视为滥用会计估计，按重大会计差错更正的方法进行处理 上市公司会计估计目录及其变更，必须报上市地证券交易所备案。未报证交所备案的，视为滥用会计估计，按重大会计差错进行更正 会计估计的审计目标 确定会计估计及其变更是否合理 确定会计估计的会计处理是否正确 确定会计估计及其变更的披露是否恰当 会计估计及其变更的审计程序 向被审计单位管理当局了解其作出会计估计的程序、方法和相关内部控制 获取被审计单位的会计估计目录、会计报表附注等载有会计估计说明的文件，并复核和测试被审计单位，作出会计估计的过程 利用独立会计估计与被审计单位，作出的会计估计进行比较 复核并审查与会计估计变更相关的资料，判断会计估计变更的合理性 审查与会计估计变更相关的会计记录，确定会计处理是否正确 验明会计估计及其变更的披露是否恰当 审查被审计单位是否存在滥用会计估计及其变更的情况，如果存在，审查其是否已作为重大会计差错予以更正（规程中应加 “ 重大 ” 两字） 债务重组审计 债务重组的含义及方式 债务重组日 债务重组的会计处理 债务重组的披露 债务重组审计目标 审计程序 债务重组的含义及方式 含义 指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项 债务重组的方式 以低于债务账面价值的现金清偿债务 以非现金资产清偿债务 债务转为资本：即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权 修改其他债务条件 混合重组 债务重组日 含义 债务重组日：指债务重组完成日 ， 即债务人履行协议或法院裁定 ， 将资产转让给债权人 ， 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期 。 债务重组的会计处理 无论是债权人还是债务人，均不在损益表上确认债务重组收益 债务人以低于应付债务的现金偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入 “ 资本公积 -其他资本公积 ” ；债权人受让的现金低于应收债权账面价值的差额，作为营业外支出直接计入损益 债务人以非现金资产抵偿债务，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为 “ 资本公积 ” 或 “ 营业外支出 ” 核算。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加应支付的相关税费作为入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值及相关税费进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产入账价值 以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值，作为长期股权投资的初始投资成本 以修改其他债务条件进行债务重组 附或有条件的债务重组 混合重组方式 债务人的会计处理 重组应付债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积 重组应付债务的账面价值小于等于将来应付金额，债务人不作账务处理 债权人的会计处理 重组债权账面价值大于将来应收金额。会计处理时，应将重组债权的账面价值减至将来应收金额，减记的金额作为营业外支出。会计分录为： 借：坏账准备 借：营业外支出 债务重组损失 贷：应收账款 如果将来应收金额大于重组债权的账面价值，但小于应收债权的账面余额，应按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。会计分录为：借：坏账准备 贷：应收账款 如果将来应收金额大于应收债权账面余额 ， 在债务重组时 ， 不作会计处理 ， 但应在备查簿中进行登记 。 待实际收到债权时 ， 实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额 ， 冲减当期财务费用 例：甲企业应收乙企业账款账面余额为 100万元，由于乙企业无法按时偿付应付款，双方达成债务重组协议 ， 甲企业同意乙企业延长付款期限 1年，但乙企业一年后应支付 120万元。甲企业对该应收债权计提了 20万元坏账准备。 分析：重组日应收债权账面余额 100万元，账面价值 80万元。 将来应收金额 120万元 ， 既大于应收账款账面价值又大于账面余额 。 重组日不作会计处理 ， 只作备查登记 。 一年以后 ， 偿付应付账款时 。 债权人的账务处理： 借：银行存款 120 借：坏账准备 20 贷：资本公积 其他资本公积 20 贷：财务费用 20 贷：应收账款 100 债务人的会计处理：重组日不作会计处理 1年后付款时 借：应付账款 100 借：财务费用 20 贷：银行存款 120 附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组：是指在债务重组协议中附有或有支出及或有收益条件的重组协议 或有支出：是指依未来某种事项的出现而发生的支出 或有收益：是指依未来某种事项的出现而发生的收益 混合重组方式 债务清偿的顺序，先以现金清偿，然后以非现金资产清偿或债务转为资本清偿，最后是修改其他债务条件 若同时存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务，债权人应采用两者的公允价值，相对比例确定各自入账价值 如果重组协议已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不再按公允价值比例进行分配，而按协议规定进行会计处理 债务重组的披露 债务人 债务重组方式 因债务重组而确认的资本公积总额 将债务转为资本所导致的股本增加额 或有支出 债权人 债务重组方式 债务重组损失总额 债权转为股权所导致的长期投资增加额及占债务人股权的比例 或有收益 债务重组审计目标 确定债务重组是否存在 确定债务重组是否合法 确定债务重组的会计处理是否正确 确定债务重组的披露是否恰当 审计程序 取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项（存在或发生），并与企业会计报表附注进行核对（完整性） 检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件，确定债务重组的合法性 对债务重组涉及的资产或债务，需审计评估的，应取得审计报告及评估报告，检查交易的合法性及金额的正确性（注意，有关资产评估的立项确认方式已做工作重大改革，不需对评估结果进行确认，改为备案制，（因此不应存在确认文件） 必要时，对债务重组所涉及的重要债权、债务，向有关方面发函询证 检查债务重组的会计记录是否正确，关注存在或有支出债务重组方式下。如果已记录的或有支出没有发生，检查有关会计处理是否恰当 审核债