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子公司变为分公司的会计实务探析张维宾 章丽娟公司出于战略发 展、投 资效 益 或 管 理 效率的考虑，有 可能收购子公司的全 部少数 股权，然后将原有全资 子公司注销 变为分公司。对于子公司注销变为分公司的有关确认和计量， 现行企业会 计准则尚未对此类事 项作出具体规范，在会 计实 务中存在不同观点，本文拟对此进行探讨。别财务报 表中的账面价值计 量 ；若该子公司当初系非同一控制下企 业合 并所 收购，且当初购买日该子 公司的净资产账面 价值与公允价 值不一致的，则应以子 公司注销变为分公司时 的公允价值计量，在实务中可以按照该子公司资产、负债在合 并财务报表中的列报金额“平移”到母公司个别财务报表。在合并财务报 表 层面，子 公司注销变为分公司只是有关 经济资源在企业集团内部的整 合，原有子公司的资产、负债并 未退出合并报表范围。与该子公司注销前比较，相同处是它们 仍然 处于 母公司控制之下，不应当改变其计 量基 础 ；不同处 仅在于，它们是通过计入母公司个别财务报表而并入合并财务 报表的。一、关于原有子公司资产、负债的计量基础子 公司注销变为分公司，其资产 和负债的计 量基 础 是否改变，应当根据子公司的取得来源，区分个别财务报表与合并 财务报表进行相关确认和计量。在母公司个别财务报 表 层面，对于获 取的原有子 公司的 资产及负债，应视同持有子公司的长期股权投资收回，若该子 公司当初系同一控制下企 业合 并所 取得，应以其 在子 公司个二、关于与原有子公司相关的商誉确认较大 差异，已被转 让的电煤无法准确区分并单 独存 放。同时，在 约定 的期限 到达前，无 论电厂发 生 怎样的财务危 机，电厂 都需要 按照合同约定溢 价回购所有已转 让的“存货收 益权”。 由此可以 看出，与该部 分存货所有 权相关的损 失 实质上仍由 电厂承担，与其相关的经济利益也不归信托公司所有，所以该 部 分存货所有 权 上的风 险 和 报 酬 其 实并未转 移给信 托公司， 电厂仍保留了与该部 分存货所有 权相联系的继 续 管 理 权，仍 能对该部分存货实 施有 效的控制。所以“存货收 益权转 让”不 应该按照销售商品确认收入进行账务处理。的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权 上的主要风险和报酬转移给购货 方，以确定是否确认为销售商品收入。存货收益权的回购与商 品售后回购有相似之处，但是存在一点不同 ：商品售后回购时 由于已办理了相关商品的发出手续并开具了增值税专用发票， 因此不在 企业的原材料或者存货中反映 ；而电厂的电煤 未办 理存货发出手 续，也 未 开具 增 值 税发 票，因此仍在电 厂的存 货科目中反映，所以存货收 益权回购也 不能 单纯 地完 全 等同 于普通的售后回购业务。因此，为正确反映经济实质，对回购存货收 益权的处 理， 应在普通售后回购业务的账务处 理 基 础上 进行相应的调 整， 即达 到合同规定期限时，电厂按照溢价回购之前 转 让 给信托 公司的存货收益权，并将支付的溢价确认为财务费用，账务处 理如下 ：借记“其他应付款”和“财务费用”，贷记“银行存款”。 并且按照借款合同的印花税率和合同规定的特定存货收益权 受让款的金额对存货收益权转让合同进行贴花，借记“管理费 用印花税”，贷记“银行存款”。 （作者单位 ：河南商业高等专科学校）责任编辑 张璐怡四、“存货收益权转让”的会计处理建议（一）转让存货收益权存货收 益权转 让 属于 一种变相的抵押贷款，只不过 抵押 的资产 不是 通常 的存货、应 收 账 款 等 有形 资产，而是存货 收 益权 这一财产 性权利，而且发放 抵押贷款的对 象由银行变为 信托公司。所以在电厂收到信托公司支付的购买存货 收 益权 价款时，应借记“银行存款”，贷记“其他应付款”。（二）回购存货收益权 售后回购是指在销售商品时，销售方约定日后将商品购回44 财务与会计2012 08业务与技术Finance & Accounting表1C 公司相关数据单 位 ：万元如果该子 公司存 在合并商 誉，子 公司注销法人资格成 为分公司时，对于此项商誉的处理，也应分别个别财务报表与合 并财务报表层面进行确认。在母公司个别财务报表层面，对于是否仍然确认商誉，存 在不同观点。持不确认相关商誉观点者认为，子公司的法律主 体已经不复存在，应当终止确认相关商誉。笔者 认为，商誉的 存在 主要与资产组和业务相关，而非 取决于是否具 有法人资 格，子公司注销变为分公司，并不改变其资产组和业务的经营 与决 策，相关的商 誉 依 然 存 在，何况 发 生非同一控制下的企 业吸收合并，也可以按规定在个别财务报表中确认商誉。不过 在确 认商 誉 前，应 对 该项商誉 先进行减值测 试，商誉的计 量 会 影响 注销当期损 益的计 量。如果 未发 生减值，该 项 商 誉可 以从合并财务报 表下推 到母公司个别财务报 表，即在母公司 个别财务报表中确认。在合并财务报 表 层面（如果母公司 还有 其他子 公司仍 需 编制合并财务报表），原全资子公司的资产、负债无论注销前 后都 在合并财务报 表范围内，有关资产组和业务未因此而受 到影响，合并财务 报 表 主体也 未发 生变化，所以在 合并财务报表中仍然要确认该项商誉。子公司注销前后的不同仅在于 ：注销前，与其 相关的商 誉 是在 合 并财务报 表中确 认 的，即合 并抵销时将隐含在长期股权投资中的商誉予以确认 ；注销后， 则在母公司个别财务报表中确认，随后并入合并财务报表。三、关于注销子公司的损益确认在母公司个别财务报 表 层面，对于取得 注销子 公司的净资产入 账价值与相关长期股权 投资账面价值 之间的差额，是 计入注销当期损益还是直接转入所有者权 益，存在不同观点。 有人认为，注销时不能确认损益，因为有关子公司只是注销变 为分公司，并非实际处 置。笔者 认为，在个别财务报 表中，实 质上 就是母公司以 取得子 公司的资产、负债作为相关 股权的 收回，应当视 同股 权 投 资处 置 或子 公司 清 算 确 认有关 损 益。 如果子公司注销变为分公司当期不确认损 益而转入所有者权 益，则该公司处于子公司阶段的投资损益以后再也无法确认。 如果视同股权投资处 置或子公司清算进行 会 计处 理，对于取 得注销子公司的净资产入账价值与相关长期股权投资账面价 值之间的差额，应分别进行处理 ：属于原有子 公司的其他 综452012 08财务与会计项 目2009 年 12 月 31日2011 年 12 月 31日账面价值公允价值账面价值自购买日持续计算的公允价值流动资产1 1701 1701 70 01 70 0长期股权投资0000固定资产2 0 0 02 0 0 01 5 0 01 5 0 0无形资产9 0 01 2 60 60 08 4 0商誉0000资产合计4 0704 43 03 8 0 04 0 4 0流动负债2 0 0 02 0 0 01 2 5 01 2 5 0递延 所得税负债0000长期借款0000负债合计2 0 0 02 0 0 01 2 5 01 2 5 0股本1 000 1 000 1 000 1 000 资本 公积03 6 05 0410盈余公积10710715 015 0未分配利润9 639 631 35 01 2 3 0所有者权 益合计2 0702 43 02 55 02 79 0C 公司净资产具体变动情况 ：所属期间实现净利润按公允价值调整后的净利润利润分配其他变动2010 年度16 010 0002011 年度2 7021005 0所属期间年初未分配利润未分配利润本年变动（按10提取法定 盈余公积）年末未分配利润按公允价值调整后的年末未分配利润2 010 年度9 6314 4 16 0 161 1071 0 47 1 107 6 02 011 年度1 0 472 43 2 70 2 71 2 9 01 2 3 0 1 2 9 0 6 0业务与技术Finance & Accounting表 2A 公司个别财务报表工作底稿单 位 ：万元）合收益部分，仍确认为资本公积，因为形成其他综合收益的可供出售金融资产等尚未出售 ；其余差额视同该子公司的处 置 损益计入注销当期的投资损益。在合并财务报表层面，子公司注销变为分公司，没有实际 处置，只是经济资源在合并财务报表范围内部的重新布局，不 改变 控制权，不 改变计 量基 础。经 合并 抵销后除递 延所得税 资产或 递延所得税负债可能 重新 计 量外不会产生 差额，不存 在确认处置损益的问题。号）中规定的特殊性税务处理条件。根据笔者的了解，基于子公司变为分公司不会因此而 改变其控制方、经营业务和经营 人员的事 实，税务上将 其 与同一控制下且 不需要支付对价 的 企业合并同样对 待，即根 据财 税 200959 号文 第六条有关特 殊 性税务处 理的规定，企业 对于所接受原有子公司资产 和负 债的计税基础，可以选择以其原有计税基础确定。注销非同一控制下 取得的子 公司变 为分 公司，接受有关 资产及负债按公允价值 入账，如果符 合 特 殊 性税务处 理的条 件选 择以其原有计税基础确定所接受有关资产及负债的计税 基础，则 可能产生暂时性 差异 ；注销同一控制下 取得的子 公 司变为分公司，接受有关资产及负债按原账面价值入账，如果 不符 合 特 殊 性税务处 理 条 件而按 公允价值认 定其计 税 基 础， 则也会产生暂时性 差异。对 于发 生的暂时性 差异，应当按 规 定确认递延所得税资产或递延所得税负债。四、关于原有子公司资产、负债的计税基础子公司注销成为分公司后，容易忽视的是对其资产、负债的计 税 基 础 存 在 重 新 认 定的问题，而有关资产、负债 计 税 基 础的认定 主要取决于是否符合财政部 国家税务总局关于企 业重组 业务企业所得税处理若干问题的通知（财税 20 095946 财务与会计2012 08项 目A 公司相关数据（注销公司前会计分录A 公司个别报表（注销公司后）借方贷方( 利润表项目 )营业收入3 5 0 03 5 0 0营业成本1 000 1 000 管理费用5 0 05 0 0投资收 益0310310营业利润2 0 0 003102 310所得税费用5 0 060 5 60 净利润1 5 0 06 03101 75 0其他综合收 益50 50 综合收 益总额1 5 0 06 03 6 01 8 0 0( 资产负债表项目 )1 5 0 06 03 6 01 8 0 0流动资产7 2 0 01 70 08 9 0 0长期股权投资3 73 02 73 01 0 0 0固定资产4 3 0 01 5 0 05 8 0 0无形资产1 68 08 4 02 52 0商誉03 00 3 00 资产合计16 9104 3 4 02 73 018 52 0流动负债6 5101 2 5 07 76 0递延 所得税负债06 06 0长期借款1 000 1 000 负债合计7 51001 3108 8 2 0股本3 000 3 000 资本 公积050 50 盈余公积6 4 0175815未分配利润5 76 02 353105 835所有者权 益合计9 4 0 02 355359 70 0业务与技术Finance & Accounting表 3A 公司合并财务报表工作底稿及数据比较单 位 ：万元）3 0 0此外，对于其原有的递延所得税资产或递延所得税负债，因纳税 主体改变，需要根据母公司所在税务机构认 定的计 税 基 础 重 新 计 算 确定。如果发 生暂时性 差异，也应按 规定确认 递延所得税影响。摊销年限为 6 年。在此期间，对 C 公司各年账面净利润按购买日公允价值进行调整时应调减 60 万元（360/6）。A 公司还 拥有一家全资 子 公司 B 公司，系于 2010 年 12 月31 日投资 1 0 0 0 万元设立，其在 2011 年实现净利润 90 万元。（二）编制完成 A 公司个别财务报表1编制与注销子公司变为分公司的相关会计分录（1）注销 C 公司，并接受其全部资产及负债 对于所接受的注销子 公司的资产 和负债，按照 取得该全资子公司的资产、负债以购买日公允价值 持 续 计算的金额 入 账（单位 ：万元，下同）。五、子公司注销变为分公司的会计实务示例（一）A 公司的合并事项20 09 年 12 月 31 日，A 公司支付 2 730 万元向非关联方购买 C 公司 10 0% 股权，C 公司可辨认净资产的公允价值为 2 430 万 元。2011 年 12 月 31 日，A 公司注销 C 公司法人资格，并接受其 全 部资产、负债，C 公司变为 A 公司的分公司。C 公司的资产、 负债及损益的具体数据如表 1 所示。为简化，假设当初 A 公司在非同一控制下合并 C 公司时， 购买日 C 公司 可 辨认净资产公允价值大于其账面价值的差额360 万元，全部为无形资产（非专利技术）的评 估增值，其剩余借 ：流动资产固定资产无形资产（60 0 + 360 602） 商誉（2 73 0 2 43 0） 贷 ：流动负债1 70 01 50 08 4 03 0 01 250472012 08财务与会计项 目C 公司个别报表( 按公允价值调整后 )B 公司个别报表A 公司个别报表( 按权益法调整后 )会计分录合并金额合并金额( 若 C公司未注销 )差异- 借方贷方( 利润表项目 )营业收入6702 5 03 5 0 04 42 04 42 00营业成本32 010 01 0 0 01 42 01 42 00管理费用5 03 05 0 058 058 00投资收 益003 0（0 310 9 0 10 0000营业利润3 0 012 02 3 0 03 0 002 42 02 42 00所得税费用9 03 05 60 5 60 5 0 06 0净利润2109 01 74 03 0 001 8 6 01 9 2 0- 6 0其他综合收 益50 5 050 0综合收 益总额2109 01 79 03 0 001 9101 970- 6 0( 资产负债表项目 )00流动资产1 2 0 08 9 0 010 10 010 10 00长期股权投资01 0 9（0 1 0 0 0 9 0）1 0 9 0000固定资产8 0 05 8 0 06 6 0 06 6 0 00无形资产9 02 52 02 6102 6100商誉03 00 3 00 3 00 0资产合计2 0 9 018 61001 0 9 019 61019 6100流动负债1 0 0 07 76 08 76 08 76 00递 延 所得税负债06 06 006 0长期借款01 000 1 000 1 000 0负债合计1 0 0 08 8 2 0009 8 2 09 76 06 0股本1 000 3 000 1 000 3 000 3 000 0资本 公积05 05 05 00盈余公积9815981579 02 5未分配利润815 9 2（5 5 835 9 0）1 42 81 3 475 9 2 56 010- 85所有者权 益合计1 0 9 09 79 02 4371 3 479 79 09 85 0- 6 0业务与技术Finance & Accounting长期股权投资投资收益（10 0 + 210） 其他资本公积2 73 031050配借 ：投资收益未分配利润年初 贷 ：盈余公积（9010）未分配利润期末900上述确认的投资收益 310 万元，为 A 公司对 C 公司股权投资按成本法核算累计未确认的投资收 益，即 C 公司 2010 年至2011 年实现的累计净利润（已按公允价值调整）。（2）确认接受 C 公司资产的所得税影响在本 例 中，C 公 司 注 销 时 其 无 形 资 产（非 专 利 技 术 ）按 购买 日 公 允 价 值 持 续 计 量的金 额 为 84 0 万 元（1 260 21 260/6），其计 税 基 础 为 60 0 万元（900 2900/6），产 生 应 纳税暂时性差异 240 万元，确认的递延所得税负债 60 万元将在 该项无形资产以后摊销及处置时予以转销，转为应交所得税。981（3）抵 销 A 公司 对 C 公司的 投 资 收 益与 C 公司的利润 分配借 ：投资收益未分配利润年初 贷 ：盈余公积（27010）未分配利润期末2101 047271 230 编制完成的 A 公司合并财务报表工作底稿见表 3。由于 C公司在报告期末已经注销，有关资产及负债由 A 公司接受，因 此工作底稿中 C 公司个别资产负债表项目的期末数不再填列。 A 公司合并财务报表有关数据见表3 第栏。（四）C 公司注销与 C 公司不注销的合并财务报 表 数 据比 较为了验 证 上 述会 计处 理的正确性，现假设 C 公司的法人 资格 未注销，截 至 2011 年 12 月 31 日，A 公司 仍 拥 有 两家子 公 司 B 公司和 C 公司，其他数据与上例相同，编制合并财务报表 与注销 C 公司变 为分 公司的合并结果 进行比较。由于篇幅关 系，有关调 整 分类、抵 销分 录及 工作底 稿 等编制合 并财务报 表的过程略。在假设 C 公司不注销的前提下，A 公司合并财务 报表的有关数据见表 3 第栏。C 公司注销与 C 公司不注销两 种情况下的合并财务报表有关数据比较见表 3 第栏。表3 第栏 显 示 ：子公司注销变为分公司的合并 数 据与 子公司不注销的合并 数 据基本一致，合并利润表 数 据除所得 税费用项目外均相同，合并资产负债表中资产及负债各项目合 并 数 据除 递 延 所 得税 项目外均 相同。差异分析如下 ：两 者净 利润、所有者权 益合 计 均 相差 60 万元，系接受 C 公司资产 确 认递 延所得税负债所 致 ；盈余公积相差 25 万元，系注销 C 公 司在个别财务报 表中确 认 投资 收 益 影响了盈 余公积的 提取， 而如果 C 公司未注销仍为子 公司的情况下，在 合