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企业研发费用税收政策的 国际比较 孙隆英（福建省厦门市国家税务局福建厦门361012）研发活动是科技创新的基础性和决定性环节，鼓励企业创新成为当今世界各国一致的政策取向。许多国家将 其作为税收优惠和政府激励的重点，大力支持企业研发活 动并鼓励企业投资于创新领域。合同成本、技术监测的成本，甚至还包含承包商的费用等；有的则相对严苛，只包括与研发直接相关的人员、材料等 费用。在内涵方面，即便采取同样的激励形式，在加计扣 除比例、抵免限额等方面也存在不同程度的差异。为了进 一步了解国外研发费用税收优惠的具体情况，下面以澳大 利亚、英国和德国为例，就研发费用税收政策进行较为详 细地阐述。（一）澳大利亚1. 税收政策。澳大利亚 2009 年 12 月颁布了新的研发 费优惠政策，并于 2011 年 7 月 1 日开始实施。新政策的 变化主要体现在以下几个方面 ：一是优惠方式的转变，由 加计扣除变为税收抵免。二是优惠力度加大，与之前采用125% 的研发费用加计扣除优惠相比，新的税收抵免政策 优惠幅度更大 ：以现行企业所得税税率 30% 计算，年营业 额小于 2 000 万澳元的小企业可以获得 45% 的可返还税收 抵免（折算后相当于 150% 的加计扣除），且没有上限 ；年 营业额大于 2 000 万澳元的企业可以获得 40% 的不可返还 税收抵免（折算后相当于 133% 的加计扣除），且不足抵免 部分可以无限期向后结转。三是享受 45% 可返还税收抵免一、各国鼓励研发投入的税收政策形式概览税收政策对研发投入的优惠激励方式包括税收抵免、税收返还、政府补贴和税收扣除等。各国基于自身经济发 展情况，分别采取了各有侧重的税收激励形式（见表 1）。 不同的激励形式，由于着眼点和激励方向的不同，会产生 不同效果。整体而言，以鼓励研发行为为主的加计扣除和 税收抵免是最为普遍的税收优惠形式。二、部分国家研发费用税收政策的特点尽管“研究与发展”的基本定义在许多国家是相似的，但具体到各国还是存在差异的，主要体现在从如何界定符 合条件研发费用的内涵和外延方面。有的国家对研发费用 的范围界定相对宽泛，包含了研发人员费用、一般费用和 管理费用、用于研发活动资产的折旧费用及使用专利费用、 美国、法国、日本、德国、澳大利亚等国的对外技术依存度都在 30以下，是典型的创新型国家，这些国家都致力于采取各种政策措施以激励研发活动。INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 232014年11期 国际税收 内容提要 ：技术创新作为推动经济增长的基本动力和实现可持续发展的源泉，是决定一个国 家经济竞争力的关键。在诸多推进技术进步的经济政策中，税收政策独具特色。本文全面梳理了 世界主要国家对企业研发费用的税收政策，并对各种税收方式实施的效果进行了评价。关键词 ：研发费用 企业所得税 税收优惠中图分类号 ：F810.42 文献标识码 ：B 文章编号 ：2095-6126(2014)11-0023-05专题策划 TURE世界各国鼓励研发投入税收优惠政策概览表1加拿大税收抵免无是无可向后结转5年是无法国意大利税收抵免无无无抵免限额为抵免前名义税负的20%可向前结转1年和向后结转20年比利时特殊扣除无否无巴西加计扣除无无是无内部研发费用按200%加计扣除，对支付给研究机构的费用按125%200%加计扣除研发投入超过基数费用的可享受25%的税收抵税收抵免和补助 免；向科研活动提供现金补助；自2012年始，税 收抵免可抵消科研人员的个人所得税费用必须发生在欧洲经 济体内爱尔兰无韩国可以向后结转5年否 相关资料源自下列资料综合而成，具体包括 ：Asmussen and Berriot,1993;Australian Bureau of Industry Ecnomics,1993;Bell,1995,Bloom et al.,1998、2000;Griffith et al.,1995; Harhoff,1994;Hiramatsu,1995;LeydenandLink,1993;Mcfetridgeand ,1983;Seyvet,1995;Warda,1994;KPMG,1995. 最新资料“2013Global Survey ofR&D Tax Incentives”由 Deloitte 税务及商务咨询全球研发与政府激励服务合伙人郑厚基先生提供，关于研发鼓励政策方面的描述有 效截至 2013 年 3 月。24 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA国际税收 2014年11期税收抵免结转：前 研发费用必国家主要优惠形式优惠内容优惠限制转（CB）或后 转 须在本国境 产业资格限制（CF）内发生对研发活动费用有20%的联邦税收抵免（2013年可向前结转3年和向后改为15%）；小型私营企业的抵免率为35% 后结转10年 自2011年1月12日起，对本年度首个1亿欧元内的合格的研发费用，享受 外包研发的税收抵免上 税收抵免，现金 30%的税收抵免,对超过1亿欧元部分可额外享受 限为其他税收抵免的3 补助和加速折旧 5%的税收抵免；用于符合条件研发活动的固定资 倍；如果彼此存在关联产，可享受现金补助或加速折旧关系，外包费基数限制 在200万欧元科研人员的工资可享受35%的税收抵免，从事数特殊投资项字经济研究项目享受25%的税收抵免目不适用 大型公司8%10%的研发费用可以抵免；中小企可向后结转13年不日本税收抵免业12%的研发费用可以抵免；2012年起,研发中心 等，取决于收入的归是无 建成5年内的收入可以享有20%的抵免属期“传统抵免”等于研发费用金额超出“基本金额”（通过复杂的计算预估公司的研发费用总美国税收抵免额）的部分乘以20%，或14%的“替代性简化抵无是无 免”即（研发费用-前3年平均研发费用50%）14%2012年1月1日后，对于奥地利税收抵免可以享受10%的研发费用税收抵免分包的研发费用，每年无是无 上限为100万欧元可一次性扣除15.5%的全部研发投资费用或选择当前扣除22.5%与研发活动相关的资产折旧，专可无限期结转或在5 利收入除外，部分工资税收除外；针对一些暂时年后作为退税返还 授予创新型优惠的企业给予补助对总研发支出的160% 进行加计扣除；当年新增科研人员数量达到5%的，加计扣除额增加到170%；新增科研人员数量超过5%，加计扣除额 增加到180%；申请并注册专利，可以享受额外20%的加计扣除优惠；研发活动相关资产可享受 特殊的折旧分摊方式200%的加计扣除限印度加计扣除无可以向后结转8年是制于生物技术产业 或生产制造业抵免限额仅限于前10个年度内所缴纳税款数额 较大者；2011年6月22日 可以向前结转1年和 以后，抵免限额包含后 向后无限结转 一个年度缴纳的个人所得税税收抵免和准备 中小企业和大型企业都享有税收抵免，可扣除相 对大额公司税收抵免有对研发服务提供商金扣除当于3%应税所得额的准备金特定限制不适用 基础研究项目按250%加计扣除，应用研究项目按克罗地亚加计扣除225%加计扣除，发展类研究项目按200%加计扣 无可向后结转5年否无 除，技术可行性研究按175%加计扣除。FEA专题策划 无是无可以向后无限期结转，也可以向前结 转，但有特定的限制无折旧关的资产享受加速折旧在西班牙境内或欧盟成 员国或欧洲 经济体内扣；当转让或出售符合条件的知识产权时，资本优惠的小企业标准放宽，由之前的年营业额小于 500 万澳元，年度研发费不少于 2 万澳元的双重标准放宽为年营业 额小于 2 000 万澳元的单一标准，同时可以享受现金返还。 四是取消了税收抵免 200 万澳元的上限额度。2. 满足优惠条件的行业和研发费用的范围。凡是澳大 利亚的居民，均可申请享受税收优惠 ；常设机构也可作 为符合条件的实体申请。相对而言，所设定的申请研发费 税收优惠的条件是广泛的，并不局限于特定的行业。同样， 在研发费用范围的界定方面也比较宽泛 ：符合条件的支出 包括员工成本、直接成本、间接费用、物资、折旧及某些 被定义为核心或支持性研发活动的资本支出。当然，利息 支出和建筑成本除外。3. 知识产权和管辖权的限制。从 2011 年 7 月 1 日起， 对知识产权的权属不再限定保留在澳大利亚。如果购买技 术用于进一步研发，则可扣除的购买成本限于内部研发活 动支出的三分之一。澳大利亚允许研发活动在境外进行，但境外研发项目必须在开工当年取得政府批准。可享受优惠的境外研发活动必须符合严苛的条件 ：首先，这些境外研发活动必须对 澳大利亚核心活动的完成具有不可或缺的作用 ；其次，这 些活动无法在澳大利亚完成只能基于如下原因 ：无相关设 备或技术，需要大量澳大利亚没有的生物，所需地理和地 质特征在澳大利亚无法获得 ；最后，在总量控制方面，项 目总成本的 50% 必须在澳大利亚发生。4. 其他事项。纳税人必须在纳税年度结束后的 10 个 月内向工业、创新、科学、研究和高等教育部等其中一个 部门备案，方可在年度企业所得税申报时享受研发费用税 收抵免。（二）英国1. 税收政策。英国采取加计扣除为主兼有税收抵免的 优惠方式激励研发创新，其特点在于简单、易操作和稳定 性。英国政府规定，企业用于研发投入的经常性支出和资 本性支出（土地费用除外），可以加计扣除，并提供了两种 基于公司规模的激励方案，一种针对中小型企业（SME）， 基于在澳大利亚成立、实质管理和控制或者避免双重征收协定下的居住权条款而成为澳大利亚的居民。 中小企业公司的标准设定为必须少于 500 名员工，而且总收入小于 1 亿欧元或者总资产少于 8 600 万欧元。INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 252014年11期 国际税收 对研究人员数量超过500人的，可按计税基数100%加计扣除研发费用；对拥有超过500个功能 土耳其加计扣除性测试设备的研发中心，增加研发费用可享有150%的抵扣；所缴纳的社会保障金的50%可在5 年内得到补偿“基准加计扣除比例”为纳税年度研发开支的32.5%，“增加比例”为一定时期内增加支出 葡萄牙加计扣除的50%（基数为之前两个纳税年度的简单平均值），雇佣博士生的支出可以享受20%的额外扣 除合格研发费用可按100%加计扣除；特定发生在新加坡境内的研发支出享有50%的额外扣除；对一 新加坡加计扣除些特定的研发支出，前40万新元享有额外的250%或300%的加计扣除；对政府批准的某些费用可以 享受200%的加计扣除加计扣除和加速 基本研发项目可享受150%的加计扣除，与研发相 南非符合条件的研发支出可享受基本和增量部分税收 西班牙税收抵免抵免，满足条件的研发人员的工资可享受抵免，专利收入适用低所得税率研发费用可享受200%的加计扣除；作为科研活 动成果的知识产权，能享受50%的特许使用权抵匈牙利加计扣除利得免税 特定的科研费用享受150%的加计扣除，符合条件俄罗斯加计扣除的公司可负担较低的社会保障费或者可享受较低 的所得税率可结转任意年份，但 数额受限加计扣除限制一般为150万欧元，雇佣博士生可 可以向后结转6年是无 提至180万欧元根据加计扣 总限额为年度费用的除条款的不200% 同规定确定 是或否无没有结转限制是医药业等7类 研发费用超过应纳税所得额10%的，抵免不能超过总税负的60%；未 可向后结转18年无 超过的可抵减应纳税额的25%无无否无无可向后结转10年否无FEATURE专题策划 TURE可 享 受 225 的 加 计 扣 除 ；一 种 针 对 大 型 企 业， 可 享 受130的加计扣除。税收抵免适用于处于亏损状态的中小 型企业，抵免金额最高为研发费用的 24.75% ；未使用的税 收抵免可以无限期结转用于抵消未来同一贸易下的利润， 除非 3 年中的每一年都发生公司所有权变更或者贸易性质 变更的情况。大型公司研发费用税收供的贷款高达其研发费用的 100%，最高可达 500 万欧元。研发贷款发放并不局限于特定的技术领域，而且没有申请 截止日期。2. 满足优惠条件的行业和研发费用范围。取得现金补 助或研发贷款的项目一般没有行业限定，但银行和提供金表2各国对研发活动适用税收优惠的条件抵免没有上限 ；中小型企业抵免上限为每个研发项目 750 万欧元，超过该 限额的不再认定为中小型企业。2. 满足优惠条件的行业和研发费 用的范围。英国对适用研发税收优惠 的行业类型没有任何限制，判定的唯 一条件是研发活动的性质。但对可以 加计扣除的研发费用作出限定 ：加计 扣除费用不包含资本支出，但用于研 发的资本支出可以在发生年度申请全 额扣除（而不是按照通常的规则进行 摊 销 ）；研发 费用 不 包含 土地、 专利 和专利保护的支出。3. 知识产权和管辖限制。英国对 知识产权的权属不作任何限定。兰、俄罗斯、新加坡、南非、土耳其、葡萄牙注 ：本表所示国家不限表 1 列示国家。融服务的公司、保险公司等通常不在享受优惠政策的范围之列。符合条件的研发费用包括员工成本、材料、间接费 用、分包合同、摊销和差旅费用。所提供的现金补助，一 般通过报销已经发生的业务费用来实现。在德国符合条件的研发活动通常包括三类 ：一类是基 础研究，旨在获得新知识的实验或理论基础研究工作 ；一 类是行业研究，旨在开发新产品、工艺或服务，或提高现 有水平等特定的实用目的的研发 ；一类是实验研究，包括 设计草案、计划和原型的研发。3. 知识产权和管辖权的限制。德国对知识产权的保护 存在地域限制，要求研发活动和研发成本必须发生在德国， 不仅如此，研发项目的成果包括知识产权，必须留在德国。4. 其他问题。德国基于环保和可持续发展的考虑，对 凡是与增加能源效率、减少二氧化碳排放和利用可再生能 源相关的研发项目提供资助的机率较大，不过高于 750 万 欧元的大型项目要获取资助的话需获得欧盟认可。4. 其他事项。英国对中小企业给予更多的研发优惠。中小型企业可申请 65% 与研发相关的分包合同费用税收抵 免，而大公司只有在分包对象为特定对象如大学、卫生机 构、慈善等单位情况下才可申请分包合同费用的税收抵免。 此外，中小型企业不能申请享受小型企业的优惠政策（更 优惠）, 但可以申请享受大型企业的优惠政策。2013 年 4 月，英国针对大型公司出台了研发费用“超 限额”的税收优惠。允许无需缴纳企业所得税的公司获得 现金退还，退还限额为全体员工的工资税和社保。目前“超 限额”税收优惠与加计扣除并存，企业可在 2016 年 4 月 前选择适用何种优惠，之后“超限额”税收优惠将强制执 行。该计划不会影响目前中小型企业的利益。（三）德国1. 研发激励政策。德国在研发创新方面主要采取现金 补助形式，按项目发放。对于研发资金的投放没有严格的 法律标准，补助金最高可达项目成本的 50%，中小企业获 得补助的比例可能更高。通常而言，对项目选择的标准包 括创新水平、技术风险水平和经济风险水平。有些情况 下研发贷款可替代研发补助。例如，向 ERP 创新计划提三、各国鼓励研发投入税收政策的特点及评价综上所述，各国研发投入的税收政策互不相同。一些26 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA国际税收 2014年11期适用税收激励政策的研发活动国家中国、德国、以色列、日本、马来西亚、墨西哥、荷兰、 知识产权必须保留在本国俄罗斯、南非奥地利、巴西、中国、法国、德国、印度、爱尔兰、以色鼓励符合资格的研发活动在该国境内发生 列、马来西亚、墨西哥、荷兰、新加坡、南非、西班牙、 土耳其、美国澳大利亚、比利时、加拿大、克罗地亚、捷克、匈牙利、符合资格的研发活动可以在该国境外发生 意大利、日本、立陶宛、波兰、葡萄牙、俄罗斯、新加 坡、韩国、英国只提供科研经费的国家德国、墨西哥澳大利亚、奥地利、加拿大、法国、爱尔兰、美国、日 实行税收抵免的国家本、韩国、意大利、西班牙英国、巴西、印度、捷克、中国、克罗地亚、匈牙利、荷 实行加计扣除的国家澳大利亚、奥地利、比利时、巴西、捷克、克罗地亚、匈 需要政府的特殊批准为前提牙利、以色列、意大利、马来西亚、荷兰、俄罗斯、中国、新加坡、南非、土耳其、波兰FEA专题策划 国家对研发活动提供了相对宽泛的激励政策，不仅对研发领域不作限制或限制很少，还对研发提供资助，对从事研 发活动的地域活动以及是否保留知识产权均没有限制，可 以无限期结转未抵扣税款（亏损）等 ；而另一些国家提供 的鼓励政策则具有明显的限制性，包括对合格的产业、合 格的成本和合格的应用程序等都有不同的要求。相比较而 言，发展中国家更加强调在本国保留知识产权，且在政策 中对研发费用的税前扣除附加事先审批的条件，对本土研 发提供更为优惠的政策激励。从优惠方式的选择来看，主 要的发达国家较多地采用税收抵免，而发展中国家更多地选择加计扣除。具体见表 2。总之，世界各国对研发活动的激励政策，应是与其经 济、技术发展水平和法律制度相适应，并兼顾财政承受能 力和实际税收征管水平，最终实现促进本国企业不断追求 技术创新的根本目标。参考文献：1 国家税务总局税收科学研究所 . 外国税制概览 M. 北京 ：中国税务出版社 ,2009.2 周忠民 . 国际研发费税收优惠政策变革趋势与经验借鉴 J. 湖南财政经 济学院学报 ,2014(2).An International Comparative Study on the Tax Policy of R&D Additional DeductionLongying SunAbstract：As the fundamental driver of economic growth and source of sustainable development, technological innovation have become a critical determinant of a nations economic competitiveness. Among the various economic policies that advance technological development, tax policy is a very unique policy instrument. This paper first analyzes tax policies for enterprise R&D expenditure in major countries worldwide, and then reviews different effects of various tax treatments.Key words： R&D expenditure Enterprise income tax Tax preference责任编辑：王平12015 年中国税务税务研究国际税收及“三电子版、税务研究电子版、国际税收电子版均为月刊，中国税务杂志社发行部 北京市海淀区翠微路 2 号院 邮 编 100036际税收为大 16 开本，80 页，全年订价 150 元 / 份。浙、皖、鲁箱 沪、吉、甘、青、藏箱 4订阅“ 三刊”电子版的订户务必填写 ：邮箱和手机，递准确。订阅单共分二联 ：第一联与邮局或银行汇款凭证一并INTERNA