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国际审计报告准则的新发展中内协网 点击次数:529 ISA705和ISA706简介与评析 王布衣 沈红波 继2004年12月发布新修订的国际审计报告准则一ISAT00基于一般目的的一整套财务报表的独立审计报告后，国际审计和保证准则委员会(1AASB)又发布了ISA705对独立审计报告意见的修改和ISA706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段的征求意见稿。ISA700主要是为标准无保留意见的审计报告建立标准和提供指南，而ISA705和ISA706则是对其他类型审计报告的规范。本文拟介绍ISA705和ISA706的主要内容，分析评价其重大改进及不足之处，以期对我国审计报告准则的完善起到借鉴作用。 一、准则修订的背景 最近一次对国际审计报告准则的修订是在2004年12月，IAASB将原ISA700财务报表的审计报告细分为两个准则新的ISA700基于一般目的的一整套财务报表的独立审计报告和ISA701对独立审计报告的修改。原ISAT00对所有类型的审计报告进行规定。修订后的ISAT00只对标准无保留意见的审计报告进行规定。而原ISAT00中关于修订审计报告的内容则被安排到ISA701中，既包括对审计报告意见的修改的规定也包括对强调事项段的规定。 然而，为了增强不同地区审计报告的一致性，IAASB认为国际审计准则应该更加明确地区分修改的审计意见与强调事项段或其他事项段，因为两类性质完全不同，后者并不导致对审计意见的修改。因此，1AASB义将ISA701对独立审计报告的修改一分为二，将对审计意见的修改归人ISA705对独立审计报告意见的修改，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入ISA706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段，并于2005年3月发布了这两则征求意见稿。同时ISA701修订为其他历史财务信息的独立审计报告，包括修汀前ISA800特殊目的审计业务的独立审计报告的大部分内容，而修订前ISA800的其他小部分内容则归人新的ISA800已审历史财务信息摘要的独立审计报告。新ISA701和ISAS00的征求意见稿也将于今年发布。 二、ISA705对独立审计报告意见的修改的主要内容 ISA705Z寸独立审计报告意见的修改征求意见稿针对三个方面建立标准和提供指南： (1)对审计意见修改的情况；(2)审计意见类型；(3) 审计报告的格式和内容。 (一)对审计意见修改的情况 财务报表审计的目标是使审计人员能对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表意见。审计人员需要评价从收集的审计证据得出的结论以作为发表意见的基础。当出现如下情况时，审计人员应修改审计意见： 1审计人员根据收集的审计证据认为，由于与管理当局就所选会计政策的适用性、所选会计政策的运用或者财务报表披露的充分性存在分歧而使财务报表存在重大错报。 其中导致与管理当局就所选会计政策存在分歧的情况有：所选用的会计政策与适用的财务报告框架不一致；所选用的会计政策在特定的情况下不适用，致使财务报表的整体表达和披露与审计人员对被审计单位及其环境的理解不一致；由于管理当局选用的会计政策，使得包括附注披露的财务报表没有以在所有重大方面都公允地反映财务报表信息的方式真实地反映基本的交易和事项。导致与管理当局就所选会计政策的运用存在分歧的情况有：管理当局没有按照财务报告框架对所选会计政策加以一贯地运用或者没有在会计年度之间和类似的交易和事项中加以一贯运用；根据获得的审计证据审计人员已识别由于所选会计政策的运用方法而导致的错报。导致 与管理当局就披露的充分性存在分歧的情况有：没有包括适用的财务报告框架所要求的所有的披露；没有提供充分清楚的披露而使使用者无法了解重大的交易和事项对财务报表所表达的信息的影响。 2审计人员无法获取充分适当的审计证据以作出财务报表不存在重大错报的结论(也称作审计范围受限)。 无法获取充分适当的审计证据可能由客观情况引起，也可能是由于管理当局加以限制。诸如，由于接受审计任务的时间不恰当而无法对存货进行监盘或由于火灾导致被审单位的会计记录遭受毁损等。后者如，管理当局阻止审计人员对存货进行监盘或获得特定账户余额的外部函证。 (二)审计意见类型的确定 如上所述，当与管理当局存在某些分歧或者无法获取充分适当的审计证据时，审计人员应该确定是否修改审计意见以及具体的审计意见类型。ISA705规定修改的审计意见包括三种：保留意见、否定意见和无法表示意见。究竟发表何种意见则取决于审计人员对上述事件的重要性和广泛性的判断。ISA705对重要性和广泛性作了详细的规定。 对重要性的判断不仅要考虑金额而且还要考虑事件的性质。有些错报即使比制定审计战略时确定的重要水平低，但与它们有关的情况可能会使审计人员评价它们单独或者连同其他确定的错报是重大的。影响审计人员的评价的因素很多，如错报对符合法规要求、债务合约或者其他合同要求的影响程度。 在判断广泛性时，审计人员应该考虑：(1)与管理当局的分歧或者无法获取充分适当审计证据与财务报表具体项目的相关程度及其可量化的程度；(2)与管理当局的分歧对财务报表的影响是否能在审计报告中清楚地说明 以使审计意见的修改能够反映财务报表的不完整或者误导性质。通常，当与管理当局的分歧或者无法获取充分适当申计证据会对财务报表中多个项目的金额和表达产生重大影响时，认为该影响是广泛的。在某些特殊情况下，财务报表的单个项目会占到资产负债表、损益表或者现金流量表的很大比例，或者对财务报表整体而言非常重要以至于审计人员认为该单个项目的错报对财务报表的影响是广泛的。 具体运用到各种修改的帘计意见时的情况如下： 1保留意见：当与管理当局的分歧或者无法获取充分适当审计证据的影响能够在审计报告中清楚地说明并且不会导致财务报表整体产生误导时，审计人员通常发表保留意见。当分歧明显与具体的财务报表项目相关并月-易于量化时，如现金、收益或者权益的高估，审计人员就能够在审计报告中清楚说明该分歧事项对财务报表的影响。在这种情况下，如果审计人员认为可能的影响重大但不广泛，则通常发表保留意见；当审计人员能够确定和清楚地描述无法获取充分适当的审计证据对财务报表项目产生或可能产生的影响时，发表保留意见。 2否定意见：当无法确定与管理当局的分歧影响了或可能影响哪些财务报表项目时，审计人员很难甚至不可能在审计报告中说明该分歧对财务报表的影响。此 时，审计人员通常发表否定意见；当分歧是与多项偏离适用财务报告框架有关，且这些偏离会影响财务报表的多个项目时，由于偏离的综合影响，财务报表可能会产生误导。而且，受分歧影响的财务报表项目越多，审计人员越难在审计报告中清楚地说明分歧的影响。此时，审计人员通常发表否定意见。 3无法表示意见：当无法确定哪些项目受到或可能受到无法获取充分适当审计证据的影响时，审计人员很难甚至不可能在审计报告中清楚说明其对财务报表的影响。此时，审计人员通常发表无法表示意见；另外，一个或多个重大不确定事项本身并不导致审计人员无法表示意见。然而，在极端情况下，涉及复杂的不确定性时，审计人员可能会认为其综合性质和影响太严重以至于无法形成意见。此时，审计人员通常发表无法表示意见。 此外，准则还规定，不允许发表分片意见(piecemeal opinion）即审计人员对财务报表整体持否定意见或者无法 表示意见，但对报表的某部分持肯定意见)。这样使审计报告更加规范一致，避免误导报告使用者。 (三)修改意见的审计报告的格式与内容 ISA700规定了标准无保留意见审计报告的格式与内容。修改意见审计报告与标准审计报告的不同之处主要表现在以下三个方面。 1、加入说明修改审计意见的段落 当审计人员对财务报表发表修改的审计意见时，应该在审计报告意见段前加入一段，并分别以“保留意见的基础”、“否定意见的基础”或者“无法表示意见的基础” 作为标题。在加入的段落中说明如下事项： (1)清楚地说明修改的所有实质性原因。 (2)在与管理当局就披露发生分歧时，除非不实际或者被法律法规禁止，应说明被遗漏的披露事项。 (3)在与管理当局发生分歧时，除非不实际，应说明和量化引起修改意见的事项对财务报表的主要影响。如果主要影响无法合理量化，审计报告应该说明。 (4)在无法获取充分适当审计证据时，审计人员应说明无法获取的原因。 2意见段的变化 当发表修改的审计意见时，意见段应该分别以“保留意见”、“否定意见”或者“无法表示意见”作为小标题。这审计意见的修改及其具体意见类型更加一目了然。 措辞也各不相同。 (1)当发表保留意见时，意见段应该说明：我们认为， 除了上述保留意见基础段中所描述事项的影响外，财务报表按照适用的财务报告框架真实公允地反映。如果是无法获取充分适当审计证据引起的，意见段应该用“除了上述保留意见基础段中所描述事项的可能影响外”。 (2)当发表否定意见时，意见段应该说明：我们认为， 由于上述否定意见基础段中所描述事项的重大影响，财务报表没有按照适用的财务报告框架真实公允地反映。 (3)当发表无法表示意见时，意见段应该说明：我们认为由于上述无法表示意见基础段中所描述事项的重大影响，审计人员无法获得充分适当的审计证据以为审计意见提供基础，因此，审计人员无法对财务报表发表意见。 3审计师责任段的变化 当无法获取充分适当的审计证据时，需对审计师的责任重新表述。 (1)如果发表保留意见，审计师责任段修改为：除了保留意见基础段中所描述的事项外，审计人员按照国际审计准则实施审计。其他内容无变化。 (2)如果发表否定意见，审计师责任段只说明：由于无法表示意见基础段中所描述的事项，审计人员无法按照国际审计准则完成审计工作。 三、ISA706独立审计报告中的强调事项段和其他事项段的主要内容 ISA706征求意见稿主要对强调事项段和其他事项段的使用建立标准和提供指南。 (一)审计报告中的强调事项段 当审计人员认为财务报表中的相关事项对财务报表 使用者的理解非常重要而且性质异常，审计人员应该在审计报告中强调该事项。通常，如果事项的结果或可能结果会对企业的财务状况、财务业绩或现金流量产生重大影响，审计人员认为该事项对财务报表使用者的理解非常重要。如果事项很少发生或者不属于企业或同行业其他企业的正常经营过程，审计人员认为该事项异常。强调事项段应该放在意见段之后，并以“强调事项段”作为小标题。 同时，由于强调事项段并不影响审计意见，因此，上述情况只有在事项已经按照适用的财务报告框架在财务报表中列报和披露了，而且审计人员就事项所选用的会计政策及其运用、事项的列报和披露与管理当局达成一致时才在强调事项段中说明。否则，将构成与管理当局的分歧而影响审计意见。 出具强调事项段的情况有：企业持续经营能力存在重大不确定性，重大不确定事项如重大诉讼将来结果的不确定性，重大异常的关联方交易，提前运用新的会计原则，财务报表中披露的期后事项及在财务报表附注中披露的对企业经营产生或将继续产生重大影响的事项如重大灾难。 (二)审计报告中的其他事项段 在某些国家，审计报告是向使用者传递信息的唯一渠道。因此，审计人员认为有必要通过审计报告向使用者传递未在财务报表中要求被列报或披露的事项，即“其他事项”。审计人员应该在审计报告中将其他事项单列为一段，并以“其他事项”作为小标题，表明涉及的是其他事项。其他事项段通常在意见段和强调事项段之后。其他事项段只涉及适用财务报告框架没有要求在财务报表中确认或披露的事项。包括： 1避免审计人员与包含已审财务报表的文件中的误导信息有关。如ISA720包含已审财务报表的文件中的其他信息规定，当需要对其他信息进行修改而管理当局拒绝修改时，审计人员应该考虑在审计报告中加入其他事项段以描述其他信息与财务报表信息的重大不一致或者采取其他行动。 2某国的准则、法律或者一般公认惯例可能要求或允许审计人员详述一些事项，这些事项对审计人员财报表审计的审计责任及其审计报告提供进一步说明。 3在极少数异常情况下，审计人员认为有必要与使用者沟通的其他事项。 国际审计报告准则修订对我国的启示 通过以上分析，我们不难看出国际审计准则正在逐步完善，1AASB为此做出了不懈努力。在前开放的市场经济环境F，我国会计准则在不断地寻求与国际趋同，作为与会计信息密切相关的审计准则当然也应如此。审计准则的国际化也是大势所趋。我国现行的独立审计具体准则第7号审汁报告在很大程度上做到了与国际准则的接轨，很多方面接近于对国际报告准则的直接翻译。而这次国际审计报告准则的修订对我国的审计准则的制订又提出了更高的要求。同时，国际审计报告准则在制定过程中可能存在的问题、可能影响的利益关系，都可以成为我们的前车之鉴。“他山之石，可以攻玉”，我们应该密切关注国际审计准则的新动向，不断学习国际先进经验，推进我国审计准则的国际化。 (一)密切关注国际审计准则的新动向，加快我国审计准则的完善 我国财政部根据形势的变化和需要，遵循国际趋同的原则，决定在2005年年底完成新一轮中国审计准则体系的建设。而国际审计和保证准则理事会(1AASB)为应对所面临的来自社会各方面的巨大压力，紧紧围绕如何提高注册会计师评估公司重大错报风险发现财务舞弊的能力，更好地服务于社会公众，也正在对现行一整套审计准则做出全面系统的修订。按照我国审计准则国际化的策略，我们应该以此为契机，密切关注国际审计准则的 一切新动向，加强分析与借鉴，加快我国审计准则的制定 与完善。 (二)借鉴国际审计报告准则，修订我国审计报告准则 根据我国管理当局提出的准则国际化趋同的要求， 应在研究国际审计报告准则的基础上，尽快修订我国审 计报告准则，推进我国审计准则的国际趋同，综上所述， 可以有如下借鉴：(1)对管理当局的责任和审计师的责任 在审计报告中给予较