销售与收款循环审计(4).ppt

武汉科技大学管理学院会计系周莉,1/97,业务循环的划分：,在审计中，通常把被审计单位的经济业务划分为以下四个循环：,销售与收款循环,采购与付款循环,员工服务、生产与仓储循环,投资与筹资循环,由于货币资金与上述各业务循环均有着密切的联系，且具有鲜明的特征，因此，将其单独作为一部分。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,2/97,各业务循环相互关系图：,货币资金,销售与收款循环,采购与付款循环,员工服务、生产与仓储循环,投资与筹资循环,武汉科技大学管理学院会计系周莉,3/97,1、理解各业务循环的主要业务活动以及主要凭证、记录。2、理解内部控制、控制测试及实质性程序的关系3、掌握各业务循环中主要账户的重要实质性测试程序：（1）实现主要审计目标的测试程序。（2）CPA执行的特色程序：监盘、函证、截止性测试、分析性复核。,第913章总体要求：,4,第九章销售与收款循环审计,武汉科技大学管理学院会计系,武汉科技大学管理学院会计系周莉,5/97,主要内容,销售与收款循环概述销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的实质性程序,武汉科技大学管理学院会计系周莉,6/97,财务报表审计概述,财务报表审计的目标和范围财务报表审计主要程序的性质实质性测试程序的性质财务报表审计的组织循环审计法的一般程序,武汉科技大学管理学院会计系周莉,7/97,一、财务报表审计的目标和范围,财务报表审计的目标是注册会计师通过实施审计工作，对财务报表在所有重大方面是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表意见。,公允性：是指财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。,合法性：是指财务报表的编制和列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,8/97,一、财务报表审计的目标和范围,财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。财务报表审计范围是与财务报表相关的所有事项，包括被审计单位影响和记录其财务状况、经营成果和现金流量的全部经济活动，会计凭证、会计账簿、财务报表等相关会计资料，以及有关计划、预算、经济合同、会议记录等其他相关经济资料。凡是与被审计单位财务报表相关的，以及影响注册会计师做出职业判断的所有方面，均属于财务报表的审计范围。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,9/97,二、财务报表审计主要程序的性质,风险评估程序控制测试程序实质性测试程序细节测试实质性分析程序,武汉科技大学管理学院会计系周莉,10/97,第一节销售与收款循环概述,什么是销售与收款业务循环销售与收款业务循环的程序销售与收款业务循环的特点,武汉科技大学管理学院会计系周莉,11/97,销售与收款循环的主要活动与凭证,订货单,存在或发生认定,销售单,估价认定,审批后的销售单,存在或发生,发运凭证,完整性,应收账款明细账、主营业务收入明细账,汇款通知书及银行存款日记账等,折扣与折让明细账、贷项通知单,坏账审批表,坏账准备明细账、,顾客月末对账单,接受顾客订单,批准赊销信用,按销售单供货,向顾客开具账单,按销售单装货,记录销售,办理和记录现金、银行存款收入,计提坏账准备,注销坏账,记录销售退回、销售折扣与折让,武汉科技大学管理学院会计系周莉,12/97,涉及的主要会计凭证和记录：,顾客订单、销售单、发运凭证、销售发票、贷项通知单、商品价目表、汇款通知书、顾客对账单、转账凭证、坏账审批表、折扣和折让明细账和总账、应收票据备查簿、相关日记账、明细账和总账等。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,13/97,涉及的主要账户：,损益类账户：如主营业务收入、其他业务收入、其他业务成本、主营业务税金及附加、营业费用等；资产类账户：如现金、银行存款、应收账款、应收票据、坏账准备、库存商品等；负债类账户：如预收账款、应交税费（增值税销项税额、消费税、资源税等明细账户）等。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,14/97,第二节销售与收款循环的内部控制,了解本循环内部控制的工作主要业务活动介绍销售与收款业务处理流程销售与收款内控流程,武汉科技大学管理学院会计系周莉,15/97,相关内部控制要点,销售与收款循环的关键内部控制包括：职责分工授权审批凭证和记录定期核对账簿及记录独立复核,武汉科技大学管理学院会计系周莉,16/97,1、职责分工,（1）赊销批准与销售要分离；（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离；（3）坏账应由销售、记账之外的人确认。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,17/97,2、授权审批,恰当的授权包括：,（1）赊销要经过有关部门或人员的批准；（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准；（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准；（4）审批人应根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,18/97,3、凭证和记录,（1）建立和健全各环节的凭证；（2）各种发票应顺序编号；（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,19/97,4、定期核对账簿及记录,定期核对各相关账户的总账和明细账。应按月与客户核对应收账款余额。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,20/97,5、独立复核,由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,21/97,第三节销售与收款循环的控制测试,销售与收款循环控制测试内容销售与收款循环穿行测试,武汉科技大学管理学院会计系周莉,22/97,相关内部控制测试,通过销售与收款循环内部控制的设计和执行测试，就可以确定关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，进而可对被审计单位的相应控制风险作出评价，从而确定相关实质性测试的性质、时间和范围。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,23/97,第四节销售与收款循环的实质性程序,武汉科技大学管理学院会计系周莉,24/97,交易的实质性程序营业收入的实质性程序应收账款的实质性程序,如何展开对具体交易和事项的审计呢？,武汉科技大学管理学院会计系周莉,25/97,总目标,管理当局的认定（managementassertions）,具体目标,审计程序,审计证据,再认定,充分、适当,实现,具体账户审计的一般思路：,武汉科技大学管理学院会计系周莉,26/97,营业收入的审计目标（AuditObjectives）,确定销货业务是否真实发生，有无虚构的；确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,27/97,二、主营业务收入的实质性测试（SubstantiveTests）,取得或编制主营业务收入明细表，并进行必要的复核。,实施销售业务截止测试，验证销售业务截止的正确性。,审查主营业务收入确认原则与方法，验证合规性和一贯性。,对主营业务收入进行分析性复核，验证其总体合理性，并确定审计重点。,审阅重点主营业务收入明细账，并抽查相关会计凭证，验证当期主营业务收入的真实性和正确性。,审查主营业务收入的列报和披露，验证其恰当性和充分性。,结合对应收账款的函证程序，验证有无未经认可的巨额销售。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,28/97,（一）取得或编制主营业务收入明细表,主营业务收入明细表,主营业务收入明细账,主营业务收入总账,武汉科技大学管理学院会计系周莉,29/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,30/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,31/97,企业商品销售收入，应在下列条件均能满足时，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,（二）审查主营业务收入的确认,我国企业会计准则第14号收入,武汉科技大学管理学院会计系周莉,32/97,（三）对主营业务收入进行分析性程序（AnalyticalProcedures）,将本期与上期实际、本期计划的主营业务收入进行比较；,比较本期各月各种主营业务收入的波动情况；,计算本期重要产品的毛利率；,计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,33/97,案例之三：（1）,在蓝田股份公司一案中，中央财经大学的研究员刘姝威，通过对该公司的会计报表分析，发现了三个不正常的财务指标：即流动率只有0.77，速动率只有0.35，而营运资本只有1.3亿。而这对于一个年销售收入高达18亿、且95的销售均为现金收入的企业来说，是一个很不正常的现象，于是，初步判断出该公司很可能是一个彻头彻尾的会计造假公司，她通过一篇600字的内参向有关部门报告，最后揭发出一个弥天大谎，该公司确实是一个不折不扣的会计造假公司。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,34/97,案例之三：（2）,被财经杂志揭露的银广夏事件，其最初引起记者怀疑的也是一些财务比率关系。如该公司1999年主营业务毛利率为42.33，2000年更是达到64.17，同属农业行业拥有高新技术背景的隆平高科2000年主营业务毛利率也只有36.03。事实上，银广夏主要经营中药材的种植加工、葡萄种植酿酒，而中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业在当前市场环境下，极少有暴利机会，不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10就算相当优秀了，如果超过20就是顶尖高手了。如此离奇的高额毛利率，当然会引起记者们的关注。再进一步分析银广夏的报表，发现公司利润增长与现金流量之间存在严重脱节。1999年银广夏净利润增长43，2000年达到277，与之不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少16.57。这导致营业活动收益质量指标（经营活动产生的现金流量/营业利润）持续低下，1999年为0.048，2000年也仅为0.278。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是说明公司的销售政策出现严重问题。财经杂志记者根本无须进入该公司现场，以一篇“银广夏陷阱”的封面文章，将造假的公司送上断头台。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,35/97,（四）审阅主营业务收入明细账，并抽查相关会计凭证,从明细账中抽取部分业务，与相应的销售发票和提货单核对。,原始凭证,记账凭证,明细账和总账,从账簿中抽取的业务,目的是发现不实的销售收入,核对,武汉科技大学管理学院会计系周莉,36/97,抽查部分提货单、销售发票，与相关的明细账核对，检查两者是否一致。,原始凭证,记账凭证,明细账和总账,抽取的原始凭证,核对,核对原始凭证与明细账,目的在于发现未入账的销售业务,武汉科技大学管理学院会计系周莉,37/97,核对明细账与原始凭证,从明细账中抽取部分业务，与相应的销售发票和提货单核对，以发现不实的销售收入。,产生不实销售收入的可能原因：1.记录了未曾发货的业务；2.销货业务重复记账；3.虚构销售业务。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,38/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,39/97,（五）实施销售业务截止测试,截止测试的目的截止测试的方法,武汉科技大学管理学院会计系周莉,40/97,1、截止测试的目的,实施销售截止测试的目的是：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。,换言之：,确定是否存在应记入本期的主营业务收入被推迟至下期或提前至本期的情况。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,41/97,2、截止测试（Cut-offTests）的方法,以账簿记录为起点以销售发票为起点以发运凭证为起点,武汉科技大学管理学院会计系周莉,42/97,（1）以账簿为起点,从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。,账簿记录,发票存根,提货单,主要检查三者的日期是否一致,该方法能发现销售收入的多记，但不能发现漏记。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,43/97,（2）以销售发票为起点,从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿。,销售发票,账簿记录,提货单,主要核对三者的日期是否一致,如果发现发票、提货单中有，而账簿记录中没有的销售业务，则说明漏记了销售业务。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,44/97,（3）以发运凭证为起点,从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否记入恰当的会计期间。该方法与以销售发票为起点的方法类似，用来发现漏记的销售业务。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,45/97,表9-2,这三条路线都可以达到截止性测试查找是否存在跨期现象的目的，但它们的副产品不同。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,46/97,例题,X公司系上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常是：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2007年初对X公司2006年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2006年度的经营形式、管理机构与2005年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元）资料一：X公司2006年度112月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如表1.资料二：,武汉科技大学管理学院会计系周莉,47/97,表1：,对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,48/97,资料二,1.销售给A公司硬件计936万元（含税）。相关合同规定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月终验合格后支付636万元，交货日期为2006年11月25日，发票日期为2006年12月25日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2006年度该项销售收入800万元。,要求：请根据此项销售业务，判断X公司已经确认的销售收入能否确认。若回答“不能或不能完全确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,武汉科技大学管理学院会计系周莉,49/97,资料二,2.销售给B公司硬件计1170万元（含税）。相关合同规定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2006年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月29日，发票日期为2006年12月29日。截止06年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认06年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由是供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。,要求：请根据此项销售业务，判断X公司已经确认的销售收入能否确认。若回答“不能或不能完全确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,武汉科技大学管理学院会计系周莉,50/97,资料二,3.销售给C公司硬件计1287万元（含税）。相关合同规定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2006年12月28日。实际执行中，X公司于06年12月29日向C公司开具发票。截止06年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份C公司2006年12月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”,要求：请根据此项销售业务，判断X公司已经确认的销售收入能否确认。若回答“不能或不能完全确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,武汉科技大学管理学院会计系周莉,51/97,资料二,4.销售给D公司硬件计1053万元（含税）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收D公司1053万元款项进行函证时，D公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，D公司相关人员表示其从未与D公司发生业务往来，不存在欠付D公司债务情况。,要求：根据此项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？,武汉科技大学管理学院会计系周莉,52/97,应收账款和坏账准备的审计,审计目标主要实质性测试程序,确定应收账款是否存在确定应收账款是否归被审计单位所有确定应收账款增减变动的记录是否完整确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当,武汉科技大学管理学院会计系周莉,53/97,二、主要审计程序,取得或编制应收账款明细表，并与应收账款总账、明细账核对。,编制应收账款账龄分析表。,函证应收账款，验证其真实存在性和余额的正确性。,检查未函证应收账款，验证其真实性。,检查应收账款和坏账准备在财务报表中的反映和披露，验证其恰当性和充分性。,分析应收账款明细账余额（分类）,对应收账款实施实质性分析程序。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,54/97,（一）取得或编制应收账款明细表,应收账款明细表,应收账款明细账,应收账款总账,武汉科技大学管理学院会计系周莉,55/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,56/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,57/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,58/97,（二）编制应收账款账龄分析表（AgingSchedule）,应收账款的账龄，是指应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。,编制账龄分析表、进行账龄分析的目的是确定应收账款收回的可能性、坏账准备计提的充分性。应收账款的账龄越长，回收的可能性越小。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,59/97,（三）对应收账款实施分析性程序（AnalyticalProcedures）,复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比；,在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动；,计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,60/97,（四）应收账款的函证（ConfirmationofAccountsReceivable）,1、函证决策2、函证的时间选择3、函证的发出和回函控制4、函证差异的原因5、结果的处理6、函证风险,武汉科技大学管理学院会计系周莉,61/97,1、函证决策,函证的含义函证的目的函证方式与适用范围确定函证样本规模选取测试的项目,武汉科技大学管理学院会计系周莉,62/97,（1）函证的含义,应收账款的函证是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款明细账记录是否正确的一种审计方法。,只有两种情况下可以不函证，否则，CPA应当对应收账款函证：有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的；有充分证据证明函证很可能是无效的。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,63/97,（2）函证的目的,应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,64/97,（3）函证方式与适用范围,函证分为两种方式：,函证（Confirmation）,肯定式函证（PositiveConfirmation）,否定式函证（NegativeConfirmation）,武汉科技大学管理学院会计系周莉,65/97,肯定式函证（PositiveConfirmation）,肯定式函证，又称积极式函证，是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求其复函。,肯定式函证的格式优缺点适用情况,肯定式函证的结果可靠，但成本高。,当债务人符合下列情况时，应采用肯定式函证：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,66/97,武汉科技大学管理学院会计系周莉,67/97,否定式函证（NegativeConfirmation）,否定式函证，又称消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。,适用情况,相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款金额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证对象能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反映。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,68/97,（4）确定函证样本规模,审计人员应当根据以下因素确定函证的样本规模：,应收账款在全部资产中的重要性被审计单位内部控制的强弱以前期间的函证结果函证方式的选择,武汉科技大学管理学院会计系周莉,69/97,（5）选取测试的项目,选取方法：先按金额和账龄分层；然后再从不同层中选取样本。对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随机选取部分样本。,选取对象（主要是基于重要性原则和风险原则）金额较大的项目；大额或账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,70/97,2、函证的时间选择,函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行。,函证日期如果远离资产负债表日，应对函证日与资产负债表日之间的业务进行必要的审查。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,71/97,3、函证的发出和回函控制,询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事务所。,案例：,武汉科技大学管理学院会计系周莉,72/97,案例：,银广夏是一家上市公司，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构巨额利润7.45亿元。,但负责其审计的中天勤会计师事务所仍出具了无保留意见的审计报告。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,73/97,案例：,中天勤会计师事务所因此被吊销执业资格，签字的注册会计师也被吊销注册会计师资格。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,74/97,案例：,在审计过程中，负责的注册会计师在对直接参与造假的银广夏的子公司天津广夏的应收账款进行函证时，将所有的函证交由公司发出。,未要求将回函寄至会计师事务所，而由公司交给注册会计师。没能进行很好的控制。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,75/97,3、函证的发出和回函控制,询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事务所。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,76/97,3、函证的发出和回函控制,确保函证地址的正确性。,有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。,案例：,武汉科技大学管理学院会计系周莉,77/97,案例：,在美国资本基金公司的欺诈案中，审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址。,因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,78/97,3、函证的发出和回函控制,确保函证地址的正确性。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,79/97,3、函证的发出和回函控制,对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。,如不回函的，采取替代程序。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,80/97,函证的替代程序：,检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证应收账款的真实性。,审查资产负债表日后的银行存款日记账，确定是否有收回客户欠款的记录。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,81/97,3、函证的发出和回函控制,根据函证结果，编制函证结果汇总表。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,82/97,4、函证差异的原因,函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因：,（1）记账时间不同。（2）记账错误。（3）虚列应收账款。,武汉科技大学管理学院会计系周莉,83/97,（1）记账时间不同,款未收到,货未收到,退货,拒付,询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。,询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，