会计收入准则专题分析(doc 35页)

,会计准则专题,导学该准则所规范的主要内容收入的定义、特点、分类；收入的确认与计量；销售商品收入、提供劳务收入、他人使用本企业资产收入的确认标准及相关账务处理；收入的披露。基于我国收入准则的理论探讨,收入准则,重点与难点：本章的重点是理解收入确认的条件，掌握销售商品收入、提供劳务收入的账务处理；难点是特殊情况下商品销售收入及特殊劳务交易收入的会计处理方法。,一、收入的定义、特点收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动包括销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等，与日常活动对应，收入一般包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入不适用于本准则，由其他准则规定。收入有以下特点：1.收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。2.收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者两者兼而有之。3.收入能导致企业所有者权益的增加。4.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税销项税额、代收利息等。,二、销售商品收入的确认（一）确认条件：只有同时符合以下五项条件时才能加以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（1）大多数情况下，商品所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。（2）有些情况下，商品所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：第一，企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。第二，企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方或受托方销售其商品的收入是否能够取得。第三，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。第四，销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。（3）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这种情况下，应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。,2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3.收入的金额能够可靠计量。4.相关的经济利益很可能流入企业。5.相关的已发生和将发生的成本能够可靠地计量。,销售商品收入确认条件的具体应用：1.下列商品销售，实质上满足了收入确认条件的，通常应当确认收入：（1）办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。（2）采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。（3）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。（4）采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。(5)对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。(6)采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。,2.下列商品销售，实质上未满足收入确认条件的，通常不应确认收入：（1）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。（2）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。,（三）销售商品收入的计量及其账务处理销售商品收入的计量，本准则规定，销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。,例1A企业于2007年8月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本通过“发出商品”科目反映。会计分录如下：借：发出商品60000贷：库存商品60000同时，将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：借：应收账款B企业（应收销项税额）17000贷：应交税费应交增值税（销项税额）17000,假定2003年11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：借：应收账款B企业100000贷：主营业务收入100000同时结转成本：借：主营业务成本60000贷：发出商品60000,销售商品时，经常会遇到现金折扣和销售折让等问题。收入准则对现金折扣采用总额法处理。即企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。,分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售商品，实质上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入。企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（或现值），贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。同时，企业在发出商品时，按商品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。例2甲公司于2007年1月1日销售大型设备一套，该设备成本为6000万元，当日的公允市价8000万元，协议约定采用分期收款方式结算，从销售当年起每年年末分五期收款，每期收款2000万元，合计10000万元。假定不考虑相关税费。,分析：应收金额的公允价值可以认定为8000万元，与名义金额10000万元差额较大，应采用公允价值计量。根据年金现值的计算公式P=A(P/A,i,n)，即8000=2000（P/A,i,5），（P/A,i,5）=4，查年金现值系数表可以计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.73%，则按实际利率法计算各年应确认的利息收益如表10-1所示。表10-1单位：万元,则甲企业应作如下会计分录：（1）发出商品时借：长期应收款100000000贷：主营业务收入80000000未实现融资收益20000000（2）同时，结转商品成本6000万元借：主营业务成本60000000贷：库存商品60000000（3）第一年末，收到第一期款项，并确认第一年已实现融资收益634万元借：银行存款20000000贷：长期应收款20000000借：未实现融资收益6340000贷：财务费用6340000,特殊情况下商品销售的计量及会计处理1.商品需要安装和检验的销售。销售方在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验只是为了最终确定合同价格，则可以在发出商品时，或在商品装运时确认收入。2.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，如果企业能够提供按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不能确认收入；如果企业不能够合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。3.代销商品代销商品分别一下情况确认收入：（1）视同买断方式（2）收取手续费方式。收到代销清单时确认收入。,采用售后回购方式融资的，在发出商品时，应按实际收到金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。购回该项商品等时，应按回购商品的价款，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。例3甲公司因融资需要，于2007年2月1日销售给乙公司一批商品，销售价格为600000元,商品成本为450000元。双方协议约定1年后甲公司将该批商品以672000元的价格购回。乙公司于2007年2月1日支付了购货款。假定不考虑其他税费，根据上述交易，甲公司应作如下会计处理：（1）2007年2月1日销售商品时借：银行存款600000贷：其他应付款600000借：发出商品450000贷：库存商品450000,（2）每月应确认融资费用6000元（72000/12）借：财务费用6000贷：其他应付款6000（3）假定，甲公司于2008年2月1日按协议约定价格将该批商品购回，款项于当日支付借：其他应付款672000贷：银行存款672000借：库存商品450000贷：发出商品450000,委托代销：视同买断方式。视同买断是指由委托、受托方按协议价收取代销的货款，代销商品实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种销售方式下，应根据协议条款判断委托方确认收入的条件是否满足，并在符合销售收入确认的条件时确认收入。如果委托方与受托方之间的协议明确规定，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方与受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，委托方将商品交付给受托方时，确认销售商品收入，同时，受托方作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。如果委托方与受托方之间的协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不满足收入确认条件，不能确认收入，受托方也不作商品购进处理，委托方在收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。,收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方将商品售出后，并向委托方开具代销清单时，确认收入。同时，受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单时，按代销清单上注明的已销商品货款的实际情况，按应收的款项，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。按应支付的代销手续费，借记“销售费用”科目，贷记“应收账款”等科目。,销售退回发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入；同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金应交增值税”科目的“销项税额”专栏。,案例分析,大华公司为增值税一般纳税工业企业，适用的增值税率为17。确定本年度下列业务的收入和成本。,（1）与A企业签订一项购销合同，合同规定，大华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元。按合同规定，A企业在大华公司交付商品前预付价款的30，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。京华公司于2007年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2007年12月31日估计已完成电梯安装任务的50，预计于2008年1月31日全部安装完成。该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。分析：此销售属于需要安装和检验的销售，销售方在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入,（2）大华公司2004售给C企业一台设备，销售价款30万元，大华公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为2005年2月1日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经京华公司同意，机床待2003年1月20日再予提货。该机床的实际成本为16万元。分析：该项销售满足收入确认条件，应确认收入30万元，成本16万元。,（3）大华公司2008年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20，其余价款分四次平均支付，于每年6月30日和12月31日支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。分析：此项销售属于分期收款销售，对D公司销售收入应以应收款项的现值确认80+80/（1+3）+80/（1+3）2+80/（1+3）3+80/（1+3）4；成本=120万元,（4）大华公司本年度委托E商店代销一批零配件，代销价款80万元。本年度收到E商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的80，E商店按代销价款的10收取手续费。该批零配件的实际成本为40万元。分析：收到代销清单时确认收入，E商店代销收入80*8064万元（注：京华公司负担的代销手续费应作为销售费用处理，不能冲减收入）；成本=4080=32万元,（5）大华公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。分析：安装检验完成前一般不确认收入。（6）大华公司于2004年1月1日将一座桥梁的使用权出租给G公司，一次取得租金收入20万元，租赁期为3年。租赁期间，桥梁的维护由G公司承担。分析：此业务属于让渡资产使用权，应确认对G公司的出租收入20万元,三、提供劳务收入的确认与计量（一）提供劳务的交易结果在资产负债表日能够可靠地估计企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件：1.收入的金额能够可靠地计量。2.相关的经济利益很可能流入企业。3.交易的完工进度能够可靠地确定。在资产负债表日，企业依据劳务交易的性质，通常可以采用以下方法来确定劳务完成进度：（1）已完工作的测量。（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。,完工百分比法的运用对于劳务的提供和劳务的完成分别属于不同会计期间的劳务，需要在资产负债表日估计劳务的完工程度，并按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：本年确认的收入劳务总收入本年末止劳务的完工程度以前年度已确认的收入；本年确认的费用劳务总成本本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的费用；,例52007年1月1日，恒生电子公司与某企业签订一项定制软件的的长期劳务合同，合同总价款500万元，预计该软件需要3年才能完成，营业税税率为5、城市维护建设税税率7、教育费附加3，其他有关资料见表10-2。要求：按照完工百分比法确认该项长期工程劳务各年的营业收入，并进行相关的账务处理。表10-2单位:元,分析：根据题目资料，可以采用按已发生的劳务成本占估计的总成本的百分比确定完工百分比，计算各年的完工百分比以及各期应确认的营业收入见表10-3。表10-3单位：元,第一年应编制如下会计分录：借：银行存款1000000应收账款500000贷：主营业务收入1500000借：主营业务成本900000贷：劳务成本900000借：营业税金及附加82500贷：应交税费应交营业税75000应交税费应交城建税5250应交税费应交教育费附加2250,(二)提供劳务的交易结果不能可靠地估计如果企业在资产负债表日，不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，即不满足劳务收入确认的条件，企业不能按完工百分比法确认收入。这时，企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理：（1）如果已发生的成本预期可以补偿。在资产负债表日，企业应从稳健原则出发，仅将已发生并预期可以补偿的成本金额确认为劳务收入。同时，按相同的金额结转成本。由于确认的收入与确认的成本相等，因而没有利润。（2）如果已发生的成本预期不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，确认为损失。（3）如果已发生的成本预期全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为一项费用。,四、让渡资产使用权收入让渡资产使用权即允许他人使用本企业资产，所取得的收入有以下两种形式：1.因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。2.因他人使用本企业的无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权等)而形成的使用费收入。他人使用本企业的资产取得的收入还应包括他人使用本企业的固定资产取得的租金收入，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等，因这些收入的确认和计量在相关准则中规定，本准则不再涉及。,五、新旧收入准则的比较变化主要概括为以下几个方面：1.重新界定了收入的概念原收入准则将收入概念界定为：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。这种界定相对较为简单，并且重在形式方面进行界定。新收入准则更多地从收入的实质方面进行界定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这样也就强调了收入是日常活动中形成的，收入会导致所有者权益增加。企业非日常活动中形成的、会导致所有