国际税收与中国的涉外税收制度教学PPT.ppt

1 第十四章国际税收与中国的涉外税收制度 2 第一节国际税收概述 一 国际税收的概念 一 税收与税收制度税收是国家为实现其职能 凭借政治权力 强制地 无偿地参与社会产品分配的一种形式 税收与其他分配方式相比 具有强制性 无偿性和固定性的特征 习惯上称为税收的 三性 3 税收制度简称 税制 是国家各种税收法律 法规和征收管理办法的总和 是国家征税的法律依据和工作规程 构成税收制度的基本要素有 纳税人 征税对象 税目 税率 纳税环节 纳税期限 减免税和违章处理等 4 二 国际税收的概念国际税收是指两个或两个以上国家的政府 在依据各自的税收管辖权对跨国纳税人征税过程中 所发生的国与国之间的税收分配关系 1 国际税收作为一种税收活动 不能脱离国家而存在 2 跨国纳税人是国际税收中的一个关键性因素 3 国际税收的实质是国家与国家之间的税收分配关系 同国家税收的实质有着本质的区别 5 三 国际税收与外国税收和涉外税收的区别外国税收是相对于本国税收的一个概念 是外国人眼里的本国税收 同本国税收一样 也属于国家税收的范畴 因而不能把外国税收看成是国际税收 涉外税收是一国税收制度中涉及外国纳税人的部分 一国的涉外税收立足于国内 而国际税收立足于国际间 6 四 国际税收中的纳税人和征收对象纳税人 指负有跨国纳税义务的自然人和法人 征税对象 跨国纳税人必须拥有来自于居住国以外的收入或所得 并且 该跨国纳税人的同一笔跨国收入或所得同时在两个或两个以上的国家成为征税对象 由于国际税收的研究范围主要是所得税 因而 国际税收中所涉及的征收对象主要是指跨国收入或所得 7 二 税收管辖权和国际双重征税 一 税收管辖权的概念税收管辖权是国家主权在税收领域中的表现 是国家依法确定纳税人和征税对象及其纳税义务的权力 税收管辖权的主体 是拥有征税权的国家 其客体则是负有跨国纳税义务的跨国纳税人及其跨国所得 8 二 税收管辖权的分类 1 属地管辖权选择地域概念作为一国行使其征税权力的指导原则称为属地原则 按照属地原则确立的税收管辖权称为地域税收管辖权或收入来源税收管辖权 根据纳税义务人的所得是否来源于本国境内来确定其纳税义务 而不管纳税义务人是否为本国的居民或公民 9 2 属人管辖权选择人员概念作为一国行使其征税权利的指导原则称为属人原则 按照属人原则确立的税收管辖权有两种 居民税收管辖权和公民税收管辖权 根据纳税义务人同本国的居住联系或政治法律方面的联系来确定其纳税义务 而不管这些居民或公民的所得是否来源于本国领土范围内 世界各国较普遍地行使的是居民税收管辖权 10 当今绝大多数国家和地区在同时使用地域税收管辖权和居民税收管辖权 也就是 两权并用 有的国家同时使用地域 居民和公民三种税收管辖权 即 三权并用 如美国 有极少数国家完全放弃对所得税的税收管辖权 即两种管辖权都不采用 如巴哈马 开曼群岛 安道尔等 目前 中国在所得税方面同时采用了地域和居民两种税收管辖权 11 三 国际双重征税的含义和产生的原因有时也称为国际重复征税 指两个或两个以上的国家 在同一时期内 按同一种税种参与国际经济活动的同一跨国纳税人或不同跨国纳税人的同一征税对象同时征税 12 国际双重征税一般可分为法律性双重征税和经济性双重征税两种类型 法律性双重征税强调的是纳税主体 纳税人 与纳税客体 征税对象或税源 均具有同一性 指不同国家对同一跨国纳税人的同一征税对象或税源进行的重复征税 经济性重复征税指不同国家对不同的跨国纳税人的同一征税对象或同一税源的重复征税 经济性重复征税不强调纳税主体的同一性 13 国际重复征税是由于各国税收管辖权的重叠行使造成的 税收管辖权重叠的方式有 1 地域税收管辖权与居民税收管辖权的重叠2 地域税收管辖权与地域税收管辖权的重叠3 居民税收管辖权与居民税收管辖权的重叠 14 四 避免和消除国际双重征税的方式与方法1 方式单边方式 指一国政府单方面采取措施来消除和缓和国际双重征税的方式 双边方式 指有关两个国家之间通过谈判 共同签订双边税收协定以克服双重征税的方式 此应用最普遍 多边方式 指两个以上的国家间通过谈判签订多边税收协定的方式 15 2 避免和消除国际双重征税的方法 1 免税法 也称豁免法 以承认地域税收管辖权为前提的 即政府对本国居民来自本国以外的全部所得免税 而只对其来源于本国境内的所得征税 2 扣除法指行使居民税收管辖权的国家 对居民已纳的外国所得税额 允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用利息扣除 又称扣减法 16 3 抵免法指采用居民管辖权的国家 对其居民在国外的所得征税时 允许居民把已纳的外国税额从应向本国缴纳的税额中扣除 使用最普遍 4 减免法指一国政府对本国居民来源于国外的所得 在本国按较低的税率征税 相对而言 免税法与抵免法比较彻底 扣除法和减免法作用小一些 17 三 国际税收协定 一 国际税收协定的发展与作用1 国际税收协定的含义国际税收协定是有关国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系 本着对等原则通过谈判而达成的一种书面协议 国际税收协定有时也称为国际税收条约 签订国际税收协定的目的 主要是为了避免国际双重征税 反对税收歧视和通过加强国际税务合作防止国际偷 漏税的目的 18 2 税收协定范本现在 有两个税收协定范本供各国在签订税收协定时参考 一个是 经合组织范本 另一个是 联合国范本 两种都承认从源征税原则应当优先 纳税人居住国应当采取抵免或免税的方法来避免国际双重征税 两者区别 前者强调收入来源税收管辖权 后者偏向居民税收管辖权 19 3 国际税收协定的作用体现了主权国家之间的相互尊重和平等协商 它是赋予本国居民 公民 履行跨国纳税义务的安全保障 可以促进缔约国各方协调相互之间的税收分配关系 推动有关国家之间的经济技术交流与合作 国际税收协定的签订 可以避免国际双重征税 减轻跨国纳税人的负担 反对税收歧视和防止国际偷 漏税 从而可以有力促进世界经济的发展和一体化 20 二 国际税收协定的主要内容主要内容包括 适用范围 征税权划分 避免双重征税的方法 无差别待遇和情报交换等五个方面 其中征税权划分方面的内容是国际税收协定的主要部分 征税权划分所要解决的是跨国纳税人的各项所得在各缔约国间如何进行公平合理分配的问题 它主要涉及对营业所得 投资所得 劳务所得和财产所得的征税权的划分 21 第二节国际避税方法与国际反避税措施 一 国际避税的性质1 国际避税的概念指跨国纳税人利用各国税法规定所存在的差别或税法规定允许的办法 采用各种公开与合法的手段作出适当的财务安排和税务筹划 以达到减少或消除税收负担的行为 22 2 区别国际逃税和国际避税的不同性质 1 国际逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞 采取不向税务机关报送纳税材料 谎报所得 虚构扣除 伪造账册和收付凭证等种种非法的隐蔽手段 蓄意瞒税 以谋求逃避应承担的纳税义务的行为 避税是公开与合法的 逃税是隐蔽和非法的 这是两者的主要区别 23 2 对国际逃税 可由有关国家根据其国内税法或税收协定的规定 依法进行补税和加处罚金 以示惩罚 对国际避税行为 由于各国税法上的漏洞和各国税法之间的差别引起的 对避税人无法也不可能进行处理 24 3 企业进行避税活动注意事项 1 处理好经营盈利与避税盈利的关系 相对于避税盈利来讲经营盈利是主要的和基本的盈利方式 2 培养有关人才和学习有关知识 拥有精通国际财务和税收的人才 了解有关的法律和政策等方面的信息和知识 25 二 国际避税的客观基础和刺激因素 一 国家避税的客观基础国际避税的客观基础 就是各国税收上的差别 主要有八种情况 1 各国在税收管辖权上的差别 2 课税程度和方式上的差别 3 运用税率上的差别 4 税基上的差别 26 5 避免国际双重征税方法上的差别 6 国与国之间有无税收协定上的差别 7 使用反避税措施上的差别 8 税法有效实施的差别上述差别的存在给纳税人合法避税提供了机会 纳税人越来越多地潜心研究各国税制上的差别 寻求合法避税途径 以达到减轻税负的目的 27 二 国际避税的刺激因素1 税率在其他条件不变的情况下 税率越高 税负越重 2 税基税基是征税的基础 在税率一定的前提下 税基的大小决定了税负的轻重 28 3 通货膨胀若没有对收入和资本或二者兼而有之的价格指数进行调整 由通货膨胀造成的名义收入的增加 将把纳税人的适用税率推向更高的档次 政府藉此从纳税人实际所得中 征走更大的份额 29 三 国际避税的主要方法 国际避税的方法分自然人避税方法和企业法人避税方法 以下介绍企业法人避税方法 一 利用国际避税地避税1 国际避税地的种类国际避税地也称国际避税港 指对所得与资产免税或按较低的税率征税或实行大量税收优惠的国家和地区 30 2 国际避税地的种类第一类 指不征收个人或企业所得税以及一般财产税的国家或地区 一般也称为 纯国际避税地 如巴哈马等 第二类 指完全放弃居民 自然居民和法人居民 税收管辖权而只实行地域税收管辖权的国家或地区 第三类 指按照国际惯例制定税法并实行征税 但对外来投资者提供某些税收优惠的国家或地区 如 加拿大 荷兰 英国等 31 3 利用国际避税地避税的具体方法 1 在第一类和第三类国际避税地开办企业或银行 从事正常的生产和经营活动 享受其在所得和资产以及其他方面的减免税优惠 从而达到避税目的 32 2 在国际避税地虚设机构 跨国企业在避税地设立一个子公司 然后把母公司销售给另一公司的货物 在根本未通过避税地子公司中转销售的情况下 制造出一种通过该子公司中转销售的假象 从而把母公司的所得转移到避税地子公司的账上 以达到避税的目的 33 3 在国际避税地虚设信托财产 虚设信托财产是指海外投资者在避税地设立一个个人持股信托公司 然后将其财产虚设为避税地公司的信托财产 由于避税地对财产税实行减免征收 从而达到避税目的 34 二 利用转移价格避税1 转移价格的含义转移价格是跨国公司母公司与子公司 子公司与子公司之间进行内部交易时所使用的一种价格 通过跨国公司内部价格的划拨来达到避税的目的 转移价格不受市场供求关系的影响 也不是买卖双方在市场上按独立竞争原则确定的价格 而是一种人为的内部转账价格 35 转移价格首先被用来逃避所得税 跨国公司的子公司分布在不同国家 这些国家的所得税税率高低不同 因此 跨国公司就可以利用这一点 将盈利从高税率国家转移到低税率国家 包括属于避税地的三类国家 从而减少公司的纳税额 36 利用转移价格还可以逃避关税 具体做法有两种 一种是在跨国公司内部企业之间进行商品交易时 以调低的价格发货 减少缴纳关税的基数 另一种做法是利用区域性关税同盟或有关协定对不同商品进口关税率所作的不同规定逃避关税 37 三 利用变更企业总机构登记注册地或变更企业实际控制与管理机构所在地的办法避税如果一家海外企业的所在国是以登记注册地为标准认定法人居民身份 且这个国家是高税国 那么企业就可以采取到低税国登记注册的办法避税 同样 如果一家处于高税国的海外企业的所在国是根据实际控制和管理机构所在地来认定法人居民身份 那么这家企业就可以采用将实际控制和管理机构转移到低税国的办法来避税 38 四 利用双边税收协定进行国际避税利用双边税收协定进行国际避税是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠的第三国居民 为获取该税收协定的优惠待遇 通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国居民身份的公司 从而间接享受该税收协定提供的优惠待遇 减轻或避免其跨国所得本应承担的纳税义务 39 五 避免成为双边税收协定中所称的常设机构而实现避税 常设机构 一般是指企业在某一国家进行营业活动的场所 常设机构要想逃避纳税义务是很困难的 因为在相互签订了双边税收协定的国家 常设机构是对企业进行征税的前提和依据 所以 避免成为常设机构就成为外国企业经常采用的利用国际税收协定避税的一种手段 双边税收协定一般规定 外国企业在当地开展的一些业务活动 只有超过一定的期限 6个月或以上 时才构成常设机构 40 六 通过弱化股份投资进行国际避税在现实的国际经济活动中 跨国股息和利息所得的实际国际税负是不一样的 两者之间存在着差别 使得跨国企业可能利用这种国际税负的差别 通过有意弱化股份投资而增加贷款融资比例的方式 把本来应以股份形式投入的资金转变为采用贷款方式提供 从而达到逃避或减轻其本应承担的国际税负的目的 41 四 国际反避税措施 一 国际组织提出的国际收入与费用分配原则1 独立核算原则2 总利润原则3 合理原则4 合理利润划分安全地原则后两种原则只在理论上成立 不具有可操作性 只有少数几个国家实行了总利润原则 其余大部分国家奉行的都是独立核算原则 42 二 美国实行转移价格税制的内容和做法1 内容美国 国内税收法典 规定 若两个以上的企业有特殊关系时 为了防止避税或正确地计算所得税 税务部门在必要时可以对这些企业的所得进行分配 即实行转移价格税制 转移价格税制的基本思路是要求跨国关联企业按正常交易原则进行交易 43 2 做法 1 独立价格比照法即将彼此无关联的企业在市场竞争中讨价还价形成的价格视为市场价格 以此为标准衡量关联企业价格的高低 2 再销价格倒算法即从企业的再销售价格中减去一定的利润 以此来倒算标准的市场价格 通常适用于最终产品销售价格的认定 44 3 成本利润推算法即按成本加正常利润的方法进行推算 一般适用于缺乏可比对象的某些工业品销售及特许权使用费之类的无形资本转让收入的分配 4 其他方法投资利润率推算法 最终销售价格推算法 机能推算法等 按照美国法律规定 上述几种方法必须按顺序使用 不能随意选择 特别是 当前三种方法都不能采用时 才可选用第四种方法 45 3 1986年税制改革 新增的内容提出了无形资本转让时支付的价格 必须与它所带来的收益相适应的原则 在具体的判断方法上 认为用前三种方法判断无形资产价格已经显得乏力 应实行利润分割推算法或利润率推算法等其他方法 基本特征是 不直接与市场交易价格相比较 而是采用机能分析 根据经营体内部的机能推算利润 46 三 避税地对策税制避税地对策税制最早出现在美国 美国制定避税地对策税制的目的 防止美国的跨国公司把利润留在避税地 不汇回国内 避税地对策税制是避免企业利用避税地来推迟纳税的重要税收立法 47 第三节中国的涉外税收制度 一 中国涉外税收概述对外商投资企业 外国企业与在华外籍人员征收的各种税收统称为涉外税收 1 中国涉外税中采用的税种企业所得税 个人所得税 增值税 消费税 营业税 土地增值税 印花税 城市房地产税 车船使用牌照税 契税 进出口关税等 48 2 中国涉外税中采用的税率 1 比例税率 如外商投资企业和外国企业所得税 2 超额累进税率 如个人所得税 3 定额税率 如车船使用牌照税 49 二 中国涉外税收优惠政策的主要内容1 在企业所得税方面的优惠政策中国政府对经营期在10年以上的生产性外商投资企业 从事港口等基础设施建设的外商投资企业 从事农林牧业的外商投资企业 设立在经济不发达的边远地区的外商投资企业 设在经济特区 浦东新区等特定地区的外商投资企业 属于先进技术型或产品出口型的外商投资企业 外商投资企业用所得利润进行再投资等 给予税收优惠 即企业所得税优惠税率或企业所得税的减免 50 2 在流转环节税方面的优惠政策中国政府对外商投资企业开展加工贸易 出口自产产品以及进口属于国家鼓励发展项目的相关设备等给予税收优惠 51 3 在其他税种方面的优惠政策在其他税种 如资源税 土地增值税 城市房地产税 印花税 契税 个人所得税和农业税等 方面 外商投资企业 外国企业和外籍人员也可以同内资企业和国内公民一样得到一些减免税待遇 52 4 中国政府通过与其他国家订立双边税收协定的方式向外国投资者提供税收优惠要确保外国投资者从我国的税收优惠中真正得到好处 有赖于税收饶让的争取和实行 税收饶让是指居住国政府对本国纳税人所得因来源国给予的税收减免而未缴纳的税款视同已纳税给予抵免 53 三 入世 与中国涉外税收制度的改革方向 一 涉外税收制度进行的四次较大改革第一次是1991年以 两法合并 为主要特征的涉外企业所得税改革 即把 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法 和 中华人民共和国外国企业所得税法 合并为 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 统一了涉外企业所得税制 54 第二次是1992年以 中华人民共和国税收征收管理法 的公布为标志 统一了对内税收和涉外税收的征管制度 55 第三次是1994年进行的全面税制改革 根据 统一税法 公平税负 促进平等竞争 的指导思想 统一了内外流转税制和个人所得税制 使内资企业和外商投资企业与外国企业适用统一的增值税 消费税和营业税暂行条例 同时废止了原适用于外商投资企业和外国企业的工商统一税条例 并且实现了外籍个人和国内公民适用统一的个人所得税法 56 第四次是1996年4月1日起实行的关税和进口环节增值税免税方面的改革 即规定1996年4月1日以后批准设立的外商投资企业 在其投资总额内进口的自用设备一律按法定税率征收关税和进口环节增值税 57 二 人世 与中国涉外税收制度改革的方向调整的总方向是逐步减少给予外商投资企业 外国企业和外籍在华人员的税收优惠 取消内外资企业在税种 税率和税收待遇上得差别 改变内外税法分立的状况 通过分阶段的改革 最终实现内 外税制的全面统一 58 在对涉外税收制度进行改革的过程中 中国将遵循以下几点原则 首先 要循序渐进 要充分利用 入世 后的过渡期 各种改革方案要经过认真论证 其次 要坚持继续吸引外商投资的政策 在涉外税收方面每一项改革措施的出台 都要充分考虑外国投资者的利益 都要既从中国的实际需要出发 又要考虑周边国家和相关国家的税收政策 最后 中国已经向外商作出承诺的税收政策 在承诺期内不改变 59 例题 多选题 下列方法中 发挥减免或消除国际双重避税的作用比较彻底的有 a 免税法b 扣除法c 抵免法d 减免法e 扣减法 答案 ac 解析 相对而言 免税法和抵免法比较彻底 扣除法和减免法作用小一些 因此选择ac选项 60 例题 单选题 适用于最终产品销售价格认定的方法是 a 独立价格比照法b 再销价格倒算法c 成本利润推算法d 投资利润率推算法 答案 b 61 例题 单选题 避税地对策税制最早出现在 a 美国b 英国c 香港d 日本 答案 a 62 例题 单选题 美国制定避税地对策税制的目的是 a 防止外国的跨国公司把美国的应税所得转移到母国b 防止外国的跨国公司把美国的应税所得转移到避税地c 防止美国的跨国公司把利润留在避税地 不汇回国内d 防止美国的跨国公司把利润转移到避税地 答案 c 63 例题 多选题 关于两个税收协定范本 联合国范本 和 经合组织范本 说法正确的是 a 两者都承认从源征税的原则应当优先b 两