财务会计计量属性的比较及选择.doc

财务会计计量属性的比较及选择中国流通经济2006年第6期口投资理财财务会计计量屙陛的比较及选择文0志娟(广东轻工职业技术学院,广东广州510300)摘要:本文认为,现行财务会计的历史成本,现行成本,现行市价,可实现净值和未来现金流量现值等五种计量属性存在一些缺陷.财务会计的计量属性应该是以历史成本为主,根据需要以会计报表附注的形式反映其他计量属性,其中历史成本属性体现于日常的会计核算和会计报表中,其他属性体现于会计报表附注;应该增加会计报表附注的内容,以更好地满足各会计信息使用者的需要,同时在企业内部设立预测,决策或管理会计部门.以提供相关决策信息.关键词:财务会计;计量属性:历史成本;会计信息中图分类号:17275.3文献标识码:A文章编号:10078266(2006)06-0061-04着名会计学家井尻雄士教授在1973年会计计量理论专着中指出:”会计计量是会计系统的核心职能”.”会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系,而把数量分配于具体事项的过程.”会计计量一般涉及到会计计量的属性和会计计量的单位两个方面.会计计量单位一般有实物,劳动量和货币三种.自复式簿记诞生并在理论上得到总结以后,会计计量就以货币计量为主.关于会计计量的属性,则存在较大的争议.计量属性(MeasurementAttributes)是指被计量客体的特性或外在表现形式.财务会计准则委员会认为:”每一个财务报表要素都有多种属性可以计量,而在编制财务报表之前,必须先确定应予以计量的属性”.FASB在1984年发表的第5号财务会计概念公告企业财务报表的确认和计量中提出了五种普遍比较认可的计量属性,即历史成本(HistoricalCost),现行成本(CurrentCost),现行市价(CurrentMarketValue),可实现(清偿)净值(NetRealizableValue),未来现金流量现值(PresentValHeofFutureCashFlow)等.近年来,历史成本遭到了各种指责,对财务会计计量体系更是众说纷纭.本人拟就这个问题提出自己的观点.比较一,会计计量属性的1.历史成本.历史成本(HistoricalCost)也称原始成本,是指取得资源的原始交易价格.如果以现金交换资源,则获取日付出的现金或承诺支付的现金等值即为获取资产的历史成本.对各种会计要素的计量,最关键的在于对资产的计量,负债是一项负资产,权益是资产和负债的差额,它间接地影响了负债和所有者权益的计量.长期以来,历史成本是会计计量属性中最重要和最基本的计量属性,因具有其他属性不可比拟的优点而一直被作为一种主要的属性被采用.历史成本以实际交易并经交易双方认可为基础,以原始凭证为依据,具有可靠性,客观性及可验证性;按照历史成本法,收入减成本是其真实的利润,大大压缩了人为操纵利润的空间;按照历史成本原则反映的债权债务是一致的,具有可比性,避免了人为产生的差异,减少了往来单位之间的争议;计量相对简单,不用频繁地对账面价值进行调整,节省了信息加工成本;长期以来,历史成本是会计传统惯例,对人们的心理有相当的潜在影响,不会轻易被抛弃.历史成本属性的局限性也是显着的.主要体现在历史成本不能真实反映企业财务状况和经营成果.原因有三:第一,由于61企业的资产,债权,债务和所有者权益都是历史成本计量,不同时点的历史成本在通货膨胀的情况下代表不同的价值,严格地说,它们是没有可比性的.第二,费用以历史成本计量,收入以现行价格计量,配比缺乏逻辑统一.第三,采用历史成本属性只能反映企业的经营收益,不能反映资产的持有利得.2.现行成本或重置成本.重置成本(ReplacementCost)指企业在现实的生产技术水平条件下,若重新购置该项相关资产所需要的全部支出,重置成本与历史成本之间的差额为资产持有利得.在原始交易日,历史成本与现行成本是相等的.在物价稳定时期,二者也相差不大.将现行成本计入成本费用,可以避免在物价变动时虚增收益,确切反映企业维持生产能力所耗费的补偿;以现行成本编制资产负债表可以反映现时的财务状况;用现行获得的收入减现行成本在逻辑上似乎统一;能分别反映企业的经营收益与持有利得.现行成本计量属性的局限性在于:第一,以现行成本计量的会计信息的可信性,可靠性和准确性都受到质疑.现行成本的确定主观随意性较强,以现行成本反映的财务报表项目之间由于现行成本的随意性和可操纵性而导致可比性差.第二,持有收益如何处理,如仍列入收益表,则达不到实物资本保全的目的,放弃了收入实现原则.第三,用重置成本作为计量属性,不符合稳健性原则.3.现行市价.现行市价或脱手价值(ExitValue),最早是由澳大利亚着名会计学家罗伯特?钱伯斯在会计,估计和经济行为中提出的,它主要指资产在正常条件下的变现价值即“现时现金等值”.钱伯斯认为,企业在市场中运行,由于市场瞬息万变,企业必须随时根据市场变化作出决策,在这时只有了解资源的现时变现价值才能反映企业及时适应市场变化能力的需要.很明显,过去的交易价格对企业预期要采取的决策或行为是不相关的,而未来的交易价格又未免有太大的不确定性,所以,现时的脱手价值或在正常出清条件下的销售价格是对企业”现时现金等值”或适应市场能力的一个较好的指示器,是与决策相关的.显然,现时脱手价值是一种机会收益,是与企业中长期决策相关的一种计量属性,可提供企业变现的信息.现行市价计量属性的不足在于:首先,违背了持续经营假设.企业的主要目标是利用资产创造价值,而不是倒卖资产.其次,用脱手价格计量资产,混淆了收入与成本的概念.如果说资产的现行市价或脱手价值是成本的话,那么会计上的成本又是指什么?其三,现行市价将未实现的市价入账,又如何理解收入实现原则,这无异于放弃了收入实现原则.4.未来可实现净额.又称为预期脱手价值(ExpectedExitValue),指在正常经营过程中,可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出,但均不考虑货币的时间价值.相对现值计量来说比较简便,不用考虑折现率的因素,可以为无法直接取得现行价值(现行成本,现行市价)的资产和负债提供一种替代的计量方法.未来可实现净额计量属性也存在一些明显的缺陷:首先,对于未来价格的确定或未来可望带来的现金流入或流出是基于目前的状态下作出的判断,由于环境的变化速度加快,幅度加大,因而具有相当的不确定性.其次,由于未考虑资金的时间价值,因此在运用上受到限制,对于长期性的资产或负债运用该计量属性会计信息质量的可靠性不足.其三,以未来价格的确定或未来可望带来的现金流入作为计量依据,具有主观随意性,不符合谨慎性原则.5.未来现金流量现值.约翰?B?坎宁在1929年出版的会计经济学中率先主张会计应向经济学靠拢,从经济学中引用新的概念,并在会计学中第一次提出未来现金流量现值概念.从理论上看,此方法现在被认为是最科学的方法,因为它既符合持续经营假设,又考虑了资金时间价值.但本文认为此方法可操作性最差,计量结果最不具可靠性,最不具可行性.这是因为计量未来现金流量现值的三个因素都是不确定的.第一,未来现金流量是不确定的.在两个或更多因素(人,财,物)对产品或劳务的现金流量起作用时,要确定各个具体资产对现金流量的贡献数一般是不可能的,如股权投资,存货,固定资产等,特别是存货和固定资产并不能单独创造现62金流量.第二,资产创造现金流量期间也是不确定的.一个长期投资项目和产品的生命周期很难预测.第三,折现率由于受到各种宏观和微观因素的影响,更是一个未知数.如何选择相当于不确定性风险的贴现率往往取决于管理当局或会计人员的主观判断,难免带有一定的甚至较大的主观性,而且这样计价的结果对报表使用者的意义也不易理解.如果采用这一属性计量资产,其结果可想而知,都是虚的或是假的.按此法确定企业个别资产后,对一个企业全部的个别资产的判别现金流量的贴现值不能加总起来得出整个企业资产的价值,因为个别资产对企业现金流量的贡献有一定的交叉,而且有些资产(无形资产或股权投资)对现金流量的贡献难以确定.二,财务会计计量属性的选择财务会计的计量属性应该是以历史成本为主,根据需要以会计报表附注的形式反映其他计量属性.1.从财务会计的目标看财务会计计量属性体系.会计计量属性的选择主要取决于会计目标,即向谁提供有用的会计信息.财务会计的基本目标概括起来有以下几个方面:(1)为国家加强宏观管理调控提供有用的财务信息.主要包括为衡量,预测和评价企业的资源分布及企业分配信息;为国家决定税收政策,信贷政策及其他经济政策,加强宏观管理提供必需的财务信息.(2)为企业外部投资者提供企业财务状况和经营成果的财务信息.主要包括企业现有的经营能力,投资风险,投资报酬,企业盈利和股利分配等.(3)为企业债权人提供偿债能力的信息.具体来说,包括评估企业生产现金和等价物的能力及其产生的时间和确定性方面的财务信息,企业所控制的经济资源和企业过去加工资源能力等方面的信息,还包括在考虑近期内财务承诺之后现金可动用情况的信息以及在较长时间内财务承诺到期时有无现金可供履行承诺的信息.(4)为管理当局提供财务决策所需的财务信息.主要包括企业当前的财务状况,偿债能力和企业未来的盈利能力.由此可见,每一类会计信息需求者既需要基于历史成本的信息,也需要基于其他属性的未来信息.所以,以单一历史成本计量属性为编制基础的财务报表在满足各方会计信息使用者的需求方面已力不从心.为了缓解由此而产生的会计信息供应压力,应在坚持历史成本计量属性为主体的前提下,采用多种计量属性,以弥补采用单一历史成本计量属性的不足.2.从财务会计职能看财务会计计量属性体系.会计的基本职能是对过去发生的交易和事项进行确认,计量,记录和报告,即用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像,真实,可靠地记录并报告企业经济活动.早在三十多年前,美国会计原则委员会(APB)第4号报告指出:”企业财务会计是会计的一个分支.以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史,也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史.”所以,会计的计量属性应以历史成本为主体.然而,随着会计理论的发展,财务会计衍生了一些其他职能,包括预测,决策和分析等,采用其他计量属性正是适应这些新生职能的需要.3.财务会计以历史成本为主要计量属性,是财务会计信息客观真实的基本保证.在上述五种计量属性中,除历史成本和现行成本外,其他三种都是以价值形式体现的计量属性.价值属性主要应用于经济学领域.财务会计与经济学在计量上最大的差别就是:前者反映成本,后者要求反映企业的价值.正如着名经济学家萨缪尔森和诺德豪斯合着的经济学第16版中所说,与经济学家的价值概念不同,会计人员在一般情况下采用历史成本.”会计人员之所以使用历史成本,是因为它反映的是客观的评价,并且容易证实.”价值是随着市场价格的变化而变动的,这就不可避免地在计量上带来主观随意性和不确定性的重大影响.所以,如果以现行市价,未来可实现净额和未来现金流量现值作为财务会计的主要计量属性的话,那么,”可靠的计量”必然成为一句空话.一项交易和事项在其发生时按公允价值计量后,只要嗣后不发生引起与该交易有关的资产和负债的变化,即不应再进行后续计量,对企业资源和义务始终保持初始公允价值即历史成本于账表是一项明智的会计决策.虽然历史成本属性有着明显的缺陷,但在一般情况下,只要通货膨胀或紧缩不超过一定的限度,就不会对企业产生太大的影响.事实上,无论在欧美还是发展中国家,通货膨胀或紧缩的幅度已经大大减小,况且物价在一个较长时期内的上下波动可以相互作用,因此,价格变动对历史成本的使用不会导致太大的影响.历史成本的可靠性,客观性及可验证性,使得历史成本的优势仍然明显,而且通过表外信息的披露,可以弥补历史成本在价格变动状态下的不足.4.财务会计以历史成本为主要计量属性,并不排除必要的计量调整,通过会计报表附注反映其他属性.如对各种资产计提减值准备,按现行成本或现行价格对某些价值变化迅速,有可能随时按变化了的价格进行变现的资产予以计量等.其他属性主要体现在会计报表附注中.会计报表附注的内容应限制在为更好地理解表内信息所必要的范围内,一切同表内无关的信息都应当另行报告.有人认为,在决策有用观下,财务会计应更多地提供基于其他属性基础上的会计信息,即在历史成本计量属性为基础编制的财务报表外,根据信息使用者的不同需求,编制以其他计量属性为基础的报表,以切实解决会计信息在不同信息质量要求当中的困境.本文认为,这种观点实有牵强附会之嫌.第一,它把不应当由财务会计提供的信息强加于财务会计,不符合财务会计的本质,职能和目标的要求.第二,将一些不属于财务会计的职能强加于财务会计,混淆了公司报告与公司财务报告的概念.一个公司应当对外报告的事项,不等于财务报告中披露的会计信息,更不等于财务报表中确认的会计信息.三,改进建议1.增加会计报表附注的内容,以更好地满足各会计信息使用者的需要.目前的会计报表附注包括的内容相对太少,可以适当地增加一些内容,且可采用其他计量属性披露有关信息.例如以现行价格披露存货的价值,以未来可实现净值披露固定资产的价值等.同时,将人力资源信息,社会责任信息和衍生金融工具等信息作为会计报表附注中的一个内容.2.在企业内部设立预测,决策或管理会计部门,以提供相关决策信息.首先,在财务会计所提供信息的基础上,提供基于现行市价,未来可实现净额和未来现金净流量现值等计量属性的会计信息,以满足会计信息使用者日益增长的多样化的信息需要.其次,编制全面收益表作为传统损益表的补充.企业的收益一般包括资产利得和经营收益.传统的损益表只报告了经营收益和已实现的利得,对于那些未实现的利得则不予以反映,使得收益揭示不完整,影响会计信息使用者对企业真实盈利的判断.可以借鉴国外的做法,单独编制全面损益表,以弥补传统收益表的不足.【作者简介】刘志娟(1967-),女,湖南省南县人,广东轻工职业技术学院经济系主任,副教授,会计师,中国商业会计学会会员.主要研究财务会计,财务管理和成本管理等.责任编辑:林英泽TheComparisonandChoiceoftheNatureFinancialAccountingLIUZhi-juan(GuangdongIndustryTechnicalCollage,Guangzhou,Guangdong510300,China)Abstract:Theauthorpointsoutthattherearesomeproblemswithsuchfivemeasurementnatures