国际财务报告准则—收入ppt课件.pptx

源自客户的收入确认 IFRS15讲授者 谭洪涛2015 11 30 收入是财务报表使用者评估企业经营业绩的重要指标 但是 国际财务报告准则 IFRS 与美国公认会计准则 USGAAP 对收入确认给出了不同的要求 而且两套准则都有待完善 国际财务报告准则对收入确认方法仅提供了有限的指导 主要的两项准则 IAS18和IAS11 在应用于复杂交易时经常出现问题 而且 IAS18对许多重要收入问题仅提供了有限的指引 如多要素安排的收入确认 相反 美国公认会计准则特别繁琐 并对特定行业及特定交易规定了不同的收入确认方法 有时会对经济实质相似的同类交易作出不同的会计处理 国际会计准则理事会 IASB 和美国财务会计准则委员会 FASB 发起了一项联合项目 以理清收入确认原则 并制定一套统一的收入准则 2014年5月28日 国际会计准则理事会发布了 国际财务报告准则第15号 源于客户合同的收入 IFRS15 FASB发布了 Topic606 源于客户合同的收入 两项准则是全球两大最具影响力的会计准则制定机构为统一收入确认而共同制定的收入指引 以期达到以下目标 1 消除收入规定的不一致和缺陷 2 提供一套更加坚实的框架 以阐述收入问题 3 改进不同企业 行业 法律和资本市场中 收入确认实务的可比性 4 通过改进披露规定 向财务报表使用者提供更加有用的信息 5 通过减少企业必须遵循的规定 简化财务报表的编制程序 新准则生效后将失效的准则IFRS15生效后 以下准则将失效 1 国际会计准则第11号 建造合同 IAS11 2 国际会计准则第18号 收入 IAS18 3 国际财务报告解释公告第13号 客户忠诚度计划 IFRIC13 4 国际财务报告解释公告第15号 房地产建造协议 IFRIC15 5 国际财务报告解释公告第18号 客户转让的资产 IFRIC18 6 解释公告第31号 收入 涉及广告服务的易货交易 SIC 31 学习成果 在完成这个章节学习之后 学习者应该明白 该准则的确认 计量和披露要求 通过实例说明体现了实践该准则的哪些方面 与概念性框架的联系 目标和核心准则 收入确认 范围 在多个准则范围的情况 这个合同是否部分在该准则的范围 也部分在其他准则的范围 其他准则是否特别说明如何区分或原始计量该合同的一个或多个部分 运用其他准则中的区分或计量要求 运用该准则来区分或原始计量合同的这一或多个部分 是 否 在交易价格中去除运用其他会计准则原始计量的部分 是 适用于谁 一个会计主体只有在合同的另一方是客户时才能运用此准则对合同进行会计处理 客户是一个与该会计主体签订合同以取得该会计主体日常经营活动中生产的商品或提供的服务而支付报酬的一方 合同是在双或多方中签订的创造可强制执行的权利或义务的协议 IFRS15的核心原则 确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式确认收入的金额应反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额 确认和计量 五步法 第一步 识别与客户订立的合同 如果不满足上述条件 与客户的合同不满足上述条件 但依旧从客户手中获得报酬 是否所有应转移的商品或应提供的服务的义务已履行完 是否全部 或几乎全部客户承诺的报酬均已收到并且是不需要退回的 Yes 合同是否终止以及从客户收到的报酬是否是不需退回的 No Yes No 确认收入 以收到的报酬确认为债务 例1 识别合同报酬的可回收性 一个房地产商与客户以100万美元的价格签订一栋房地产销售合同 该客户购买该房产的目的是为了在竞争激烈的地区开一个新餐厅 而该客户对餐饮行业并没有经验 该客户在签订合同后立刻支付了不需退回的五万存款 对于剩余的95万则签订了长期无追索权的财务协定 如果客户违约 房地产商可以收回该房产 但没有权利向客户追索进一步补偿 该房产成本为60万美元 该客户在合同签订一开始就获得了对该房产的控制 例2 识别合同报酬不同于标明价格 隐性的价格让步 一企业销售1000单位的处方药给一客户 客户承诺的报酬为100万美元 对该客户的销售是在一个新区域的第一笔销售 而该区域正经历严重的经济困难 因此 该企业预计将不能收回全部承诺的100万美元 但该企业预计该地区的经济将在两至三年内逐渐好转 虽然如此 但对该客户的销售有助于发展该区域的其他客户 因此 该企业预计作出价格让步 估计可变报酬为40万美元 合同合并 合同变更 变更被批准了吗 继续运用该准则直到变更被批准 以单独的价格销售不同的商品或提供不同的服务吗 尚待履行的商品或服务不同于已经转移的商品或提供的服务吗 作为一个单独合同会计处理 现存合同终止 确认新合同 作为原合同的一部分 No Yes Yes Yes No No 第二步 识别合同中的履约义务 履约义务是指合同中约定的向客户转移特定的商品或提供特定的服务 或者以同样的方式向客户转移一系列类似的特定的商品或提供特定的服务的承诺 如果交付的商品或服务可以单独使客户受益或商品或服务在使用时需要的其他资源是客户易于获得的 并且企业向客户交付商品或服务的承诺可以与合同中的其他承诺区分开来 那么企业向客户转让的商品或服务就是可以区分的 此时 该承诺就是一项履约义务 应单独核算 例3 识别履约义务 商品和服务不区分的情况 一承包商签订合约为顾客修建医院 该承包商要负责整个项目的管理和提供各种不同的商品和服务 包括施工 现场清除 打地基 采购 建造 安装管道和电路以及设备等 该承包商和其竞争者通常会对很多客户提供同样的这样一套商品和服务 顾客可以分别通过持有 使用 消耗或销售这些单独的商品或服务获得收益 例4 识别履约义务 判别商品和服务是否应区分 CASEA 产品和服务应区分的情况一软件开发商与客户签订合同 在销售软件的同时提供安装服务 以及提供为期两年的非特殊化更新服务以及技术支持而这些软件 安装服务以及后续服务是分开销售的 该安装服务是照常经营惯例而非特殊对待 即使没有后续更新和技术支持也不妨碍该软件的正常使用 例4 识别履约义务 判别商品和服务是否应区分 CASEB 重要的客户特殊化其他其余情况和CASEA中一样 除了合同特别指明 安装服务为了要和客户已在使用的其他软件兼容 要对该软件进行重大客户特殊化 即添加重要的软件新功能 而此项安装服务也可以由其他供应商提供 此时应如何处理 第三步 确定交易价格 交易价格是指会计主体预期因销售商品或提供服务在未来能有权获得的报酬的金额 可以是固定金额 也可以是可变金额 如果合同中包含重大融资成分 交易价格还需考虑货币的时间价值 估计可变报酬 只有在不确定性被解决 而且很可能不会发生重大的销售转回时才能以合同约定的交易价格对可变报酬进行估计 知识产权相关销售特殊考虑 判定是否有重要转回时可考虑的因素 销售方之外的影响因素销售方处理其他类似销售合同时积累的经验不确定性解决还需要耗用的时间 例5 合同中有重要融资部分的情况 企业以121万美元销售一项新产品 款项于产品转移2年后支付 顾客在一开始便获得了对产品的控制 顾客有权在90天内将产品退回 因为是新产品 企业并没有相关产品退回的资料或其他市场证据来判断商品是否会被退回 如果是在产品转移一开始便要支付款项的话 顾客只需支付100万美元 产品成本为80万美元 例6 提前支付以及评估折现率 企业与客户签订合同 销售一项资产 资产的控制权将于两年后转移 顾客有两种支付选择 一种是两年后支付5000美元 一种是合同签订时便支付4000美元 而顾客选择了后一种支付方式 对客户的应付报酬 该笔所欠客户的报酬是由于一项单独从客户购买的商品或从客户处得到的服务而造成的吗 企业能否合理估计该项从客户处购买的商品或获得的服务的公允价值 No 所欠客户的报酬是否超过从客户处购买的商品或获得的服务的公允价值 Yes 对客户的应付报酬 No Yes No Yes 所欠客户的应付报酬作为原来与顾客所签合同的支付对价的抵减 从客户处购买商品或获得服务的处理与从一般供应商处购买商品或获得服务的处理无异 剩余部分 超过部分 例7 对客户的应付报酬 一生产商与客户签订为期一年的合同 合同规定在一年中客户将从该生产商处购买价值为1 5亿美元的商品 该生产商在合同签订之初支付了客户150万美元 以补偿客户为了容纳从该生产商处购买的货物需要对仓库进行的改造 第一个月 该生产商卖出货物开具的发票的金额为200万美元 第四步 将交易价格分摊至单独的履约义务 在相对单独的售价基础上将交易价格分摊至每项履约义务 如果每项履约义务的单独售价不能直接观测到的话 运用以下方法之一来估计其价格 如果单项合同内识别出多项履约义务 交易价格应当基于单独售价的比例分摊至每一项单独的履约义务 如果单独售价无法直接观察 则企业需要对其做出估计 合同总对价的折扣和可变部分在所有单独履约义务中按比例分配 例8 用不同的方法将对价在不同的销售产品中分摊 一企业与客户签订合同 销售A B以及C三种产品 总金额为100万美元不同的货物销售履约义务在不同的时点完成 各货物估计的单独售价如下 每项产品应分摊多少合同总金额 第五步 履行每一项履约义务时确认收入 当企业对满足履行承诺的向客户销售商品或提供服务的履约义务时就可以针对该项履约义务确认收入 产品随着客户获得商品的控制权或随着客户在一段时间内逐步获得商品的控制权而转移 控制是指直接控制该项资产或服务的用途 以及获得该资产或服务带来的绝大部分收益的能力 在某一时间段内确认收入 当客户获得商品或服务的控制权时 企业针对这一项履约义务确认收入 控制权可在某一时点转移或某一时间段内转移 从而导致相应收入的确认 控制权在某一时间段内转移的 企业需使用恰当方法确认收入 以体现履约义务的完成进度 控制权已转移的标志 在某一时间段内确认收入 例9 客户享受履约权利的同时消耗履约带来的好处 一企业签订合同为一客户提供总共为期一年的月度工资单编制服务 对提供服务的企业来说 这项履约义务是在一段时间段内逐步履约的 对客户来说 每月在企业为其提供编制服务的同时就享受了该项服务对客户带来的好处 例10 企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利 一企业签订合同建造一项设备 支付条款如下 在合同签订之初支付10 的合同价款 50 的合同对价在整个建造期间逐步收取 剩余40 合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付除非建造企业违约 否则已支付的合同价款不可退回 如果客户终止合同 企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款 企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利 衡量进度的方法 例11 衡量履约义务的完工进度 在20X2年11月 企业与一客户签重新装修一栋三层建筑并且安装电梯的合同 这项包括安装电梯在内的装修合同被视为一项在一段时间内完成的履约义务 合同对价和预期成本 用基于已发生成本的投入法来衡量完工进度 当电梯在20X2年12月运送到安装地点时顾客就已经取得对电梯的控制 即使电梯要在20X3年6月才会安装 截止20X2年12月31日 包括电梯在内的已发生的总成本为50万元 合同成本 合同成本 例12 签订合同的增量成本 一企业赢了一项竞争性投标 为一新客户提供咨询服务 为了赢得这项合同而发生的成本如下 企业预计销售人员佣金可以通过未来的咨询费收入补偿 企业也根据年度销售目标 整体盈利性和单个合同的评估给销售管理人员发可变奖金 无论合同是否签订 法律费用和差旅费都会发生 报告和披露 IFRS15大幅增加了有关收入确认的披露要求 特别要求披露以下信息 1 将收入按不同类别分解并披露 2 与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额 3 履约义务的信息 包括企业完成履约义务的时点 以及分配至剩余履约义务的交易价格 4 重大判断及其变化 5 获取或履行合同的成本所确认的资产信息 报告 披露要求 目标 为了让财务报表使用者更好地明白收入和现金流的性质 金额 时间和不确定性 定性和定量信息 收入分项列报的类型 例13 收入的分项列报 应用指南 应用指南 是 国际财务报告准则15号 不可或缺的一部分 销售退回维修担保PrincipalandagentUnexercisedrightsofcustomers 未使用的礼券 CustomeroptionsforadditionalgoodsorservicesNon refundableupfrontfees 会员卡 Repurchaseagreements重新购买协议Bill and holdarrangementsCustomeracceptanceLicensing Applicationguidance IFRSFoundation 30CannonStreet LondonEC4M6XH UK www ifrs org 52 应用指南附退货权的销售 确认以下所有内容 一 收入 实体预期将拥有的数量 未计入预计退还产品的收入 二 退款责任 回报的预期水平 在每个报告期的预期末更新测量 三 一项资产 及对销售成本相应的调整 有权按照设定的退款责任从客户那里回收产品 返回产品的账面金额 预计回收成本低 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 附退货权的销售 实体与客户签订100份合同 总成本 CU10 000 100总产品xCU100 当对产品的控制权转移时收到现金 商业惯例允许客户在30天内退回未使用过的产品且全额退款 每件产品的成本 CU60 恢复生产的成本是无形的 退回的产品可以转售获利 实体具有显著的经验估计退回的产品和顾客群 此外 退货的不确定性将在短时间内解决 例如30天的退货期 通过使用期望值方法 实体估计有97件产品不会被退回 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南维修保证 客户是否有权单独购买保修 承诺的保修或承诺保修的一部分是否保证产品符合商定的规格 保证型保修 与IAS37的规定一致 服务型保修 一项独特的服务 把承诺保修作为应履行的义务 并将交易价格的一部分分配给该履行义务的债务 yes yes no no 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南 保证评估是否提供服务保证 在评估保修是否保证产品符合商定的规格 实体应该考虑 1 法律是否允许如果法律允许 指出保修不是履行义务2 覆盖的长度覆盖期越长 越有可能是一项义务3 实体承诺执行的任务的性质如果必要的话 实体会执行特定的任务来保证产品符合商定的规格 可能不会导致义务的产生 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 维修保证 制造商提供的产品保修提供给顾客的保证有 保证产品符合商定的规格 保证期为从购买之日起一年 有权免费接受20小时以上针对如何使用产品的培训 产品和培训服务是互不相同 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南主体与代理商问题 涉及第三方提供产品或服务给顾客 确实是否承诺是一项义务 自己提供特定产品或者服务 安排第三方提供这些产品或者服务 实体是委托人 以总的付出对价的数额来确认收入 以期取得收款的权利 实体是代理人 以所有的费用或佣金的数额来确认收入 以期取得收款的权利 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南主体与代理商问题 说明实体是一个代理商 该实体没有库存风险 该实体在制定价格上没有决定权 实体的报酬是以佣金的形式 另一方对履行合同负主要责任 该实体不承担信用风险 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 主体与代理商问题安排提供商品或服务 实体是代理商 实体经营一个网站 该网站能使客户从一系列的供应商中购买商品或服务 供应商直接将货物交付给顾客 如果一件商品是通过该网址交易的 那么该实体有权取得该售价10 的佣金 该实体网站为供应商与顾客之间的结算提供了便利 其中 他们之间的结算价格是由供应商决定的 实体在安排向客户提供产品后 该实体对客户就不在负有任何义务 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 主体与代理商问题承诺提供商品或服务 实体是主体 针对设备的独特规格 实体和客户签订合同 该实体和客户约定好了设备的规格 并指示供应商按照此规格制造该设备 供应商直接把设备交付给客户 实体按照商定向供应商支付制造该设备的价款 实体和客户谈判商定售价和30天付款条款 发票由实体向客户开出 该实体的利润是基于与客户谈判的销售价格和供应商的价格之间的差异 本合同要求客户在供应商的保修期内从供应商处寻求缺陷的补救 该实体对规格错误的设备负责随时更正 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南消费者对附加商品和服务的选择 有权免费或者以折扣价获取其他商品或者服务 例子 销售奖励 客户奖励积分或积分 例如忠诚度计划 合同更新选项 如果它们提供的一项物质权利在没有纳入合同之前不会被接受 那么该选择权将产生应履行的义务 当这些未来的商品或服务被转移或期权到期时确认收入 有权以公平的价格获取其他商品或者服务 不会产生义务 应履行义务的交易价格分配是基于相对独立的销售价格如果无法直接观察到 运用实体估计 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南客户未行使的权利 基于消费者预付款项的收据 一个会计主体对其应履行债务确认一项负债 以期在未来转移相关的产品和服务 如果预付款项是不可偿还的未行使权利 损失客户在未来可能不会行使所有的合同权利以获取商品或者服务例子 礼品券 含义 确认 客服预付款 确认为合同负债义务履行完则终止合同负债 确认收入基于消费者预付款项的收据 一个会计主体对其应履行债务确认一项负债 以期在未来转移相关的产品和服务 如果预付款项是不可偿还的未行使权利 损失 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南不可退还的预付费 在合同成立时 向客户收取不可退还预付费用 例如 健康俱乐部会员加盟费 电信合同激活费用 如果该费用不会导致商品或服务的转移 对未来的商品或服务提前支付 如果不可退换的预付费和商品或服务相关 评估是否将相关的商品和服务确认为一项单独的应履行负债 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 不可退还的预付费 针对一年的交易处理服务 实体和客户签订标准条款合同 客户需要支付给该实体名义的和不退还的前期费用 来在该实体的系统和流程中建立客户关系 客户可以每年续约 而不需支付额外费用 该实体的设置活动不会把商品或者服务传递给客户 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南许可证交易 许可证 客户可以使用该实体的知识产权 可能包括 软件和技术 电影 音乐和其他形式的媒体和娱乐 专营权 专利 商标和版权 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南许可证 许可证与其他商品或者服务不能区分 许可证与其他商品或者服务可以区分 许可证与其他商品或者服务一起作为一项义务例子 客户可以从仅与一项相关服务的许可证中获益 作为一单项义务 随着时间的推移 在许可证期限内是否有权访问指示产权 有权访问知识产权 如果 许可方将承担显著影响知识产权的活动 许可证将曝光被许可人对活动的影响 对于被许可人 活动不是商品或者服务 在某个时间点 当许可证被授予时 是否有权使用知识产权 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南许可证 只有当下列事项发生时 才确认版税收入 销售或者使用已经发生 基于销售或者使用的版税义务已经履行 或部分履行 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 许可证知识产权许可证 合同 三年期知识产权许可证 产品的设计和生产过程 实体对知识产权产品的任何升级 客户都可以获取使用 对于客户使用许可证 升级是必要的 客户管理一个技术快速改变的行业 实体不分开销售升级产品 客户也无权只购买许可证而不购买升级产品 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 许可证获取知识产权 实体 连环画创造者 客户 运营商的游轮 每年固定支付1百万 许可使用连环画中人物形象或者名字 使用期为4年 可以在合理指导下应用各种方式使用角色 例如在表演或游行中 新创建的角色会定期出现 并且随着时间的推移 人物形象也会演变 合同要求客户使用最新的人物形象 Example2 Identifyingthecontract Considerationisnotthestatedprice implicitpriceconcession 价格折让优惠 Anentitysells1 000unitsofaprescriptiondrugtoacustomer promisedconsideration CU1million Firstsaletoacustomerinanewregion whichisexperiencingsignificanteconomicdifficulty Theentityexpectsthatitwillnotbeabletocollectthefullamountofthepromisedconsideration Theentityexpectstheregion seconomytorecoveroverthenexttwotothreeyears Arelationshipwiththecustomercouldhelpittoforgerelationshipswithotherpotentialcustomersintheregion Theentityexpectstoprovideapriceconcession acceptaloweramount estimateofvariableconsideration CU400 000 RefertoExample2ofIFRS15RevenuefromContractswithCustomers IFRSFoundation 71 Example4 Contractmodifications 做两个书桌 后加一个 Changeinthetransactionpriceafteracontractmodification 1July20X0 anentitypromisestotransfertwodistinctproductstoacustomer ProductXtransferstothecustomeratcontractinception andProductYtransferson31March20X1 Consideration fixedconsiderationCU1 000 variableconsiderationCU200 estimateofvariableconsiderationincludedinthetransactionprice highlyprobablethatasignificantreversalincumulativerevenuerecognisedwillnotoccurwhentheuncertaintyisresolved transactionpriceofCU1 200 allocatedequallytoX Y 30November20X0 thescopeofthecontractismodifiedincludethepromisetotransferProductZ inadditiontotheundeliveredProductY tothecustomeron30June20X1 thepriceofthecontractisincreasedbyCU300 fixedconsideration whichdoesnotrepresentthestand alonesellingpriceofProductZ Thestand alonesellingpriceofProductZisthesameasthestand alonesellingpricesofProductsXandY IFRSFoundation 72 Example5 ContractmodificationsModificationresultinginacumulativecatch upadjustmenttorevenue 在客户土地上盖房 有按时完工奖励 后追加工程 Aconstructioncompanyentersintoacontracttoconstructacommercialbuildingoncustomerowned landconsideration CU1million andBonus CU200 000ifthebuildingiscompletedwithin24months Promisedbundleofgoodsandservices singleperformanceobligationsatisfiedovertime becausethecustomercontrolsthebuildingduringconstruction Attheinceptionofthecontract theentityexpectsthefollowing Appropriatemeasureofprogresstowardscompletesatisfactionofperformanceobligation inputmeasure onthebasisofcostsincurred Endoffirstyear complete 60 costincurredtodate CU420 000 Firstquarterofsecondyear contractmodified fixedconsiderationincreasebyCU150 000andexpectedcostincreasedbyCU120 000 Allowabletimeforbonusextendedby6monthsandhighlyprobablewillnotresultinasignificantreversal Remaininggoodsandservicesarenotdistinct RefertoExample8ofIFRS15RevenuefromContractswithCustomers IFRSFoundation 73 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 许可证有权使用知识产权 实体 音乐唱片公司 客户 消费品公司 每月固定成本1000 许可在A国使用1975年一著名乐团录音的古典交响乐 使用期2年 在所有商业广告中使用录制的交响乐 包括电视 广播和网络广告 合同不包括实体提供的任何其他商品或服务 并且合同书是不可撤销 实体没有任何合同义务去变更许可记录 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 应用指南 回购协议 安排 实体 客户 销售资产 购资产的选择或要求 如果安排融资 确认资产和金融负债 收到的报酬和支付的数量不同 利息 和加工成本 如果适用的话 期权失效 终止确认负债和确认收入 看涨期权 实体有义务或权利去回购资产 回购价低于原始售价 lease 回购价等于或者高于原始售价 融资安排 看涨期权 实体有义务按照客户的要求回购资产 顾客有很大的经济动机来行使它的权利吗 如果回购的价格低于原销售价格租赁 lease如果回购价格等于或大于原始的销售价格和超过资产的预期市场价值的租赁 融资安排 视为有退回权的销售 yes no 当比较回购价与销售价 考虑货币时间价值 一类型的 不能退货退回缺陷产品 申请指导担保 例 回购协议 20X7年1月1日 实体与客户签订合同以1百万出售有形资产 案例A 看涨期权 融资该期权给予实体权利以110万回购资产在20X7年12月31日 在20X7年12月31日该资产的控制权不转移给客户 因为实体有权回购资产 在20X7年12月31日 期权失效 案例B 看跌期权 出租 该合同包括迫使实体按照客户要求在20X7年12月31日或之前回购资产以CU900 000回购资产的选项 在20X