税务会计消费税论文.docx

安徽财经大学商学院税务会计结课论文 2011-2012学年第二学期浅谈消费税的纳税筹划姓 名 储 涛 学 号 20093059382 所属学院 安徽财经大学商学院 班 级 093会计8班 授课教师 丁启军 摘要：消费税是国家为了调整消费税征纳税双方的权利与义务而在对货物普遍征收增值税的基础上，对部分消费品所征收的一道价内税，企业缴纳消费税的多少，直接影响着企业的经济利益，作为消费税纳税人，如何在法律允许的范围内，科学有效地筹划其应缴纳的消费税，实现最大的财务利益，已成为纳税人比较关注的问题。对消费税的税收筹划方法很多，本文主要从加工方式的合理选用、计税依据的选择、高税负的规避、临界点的测定等方法分析税收筹划，尽可能降低消费税的纳税成本，使企业价值最大化。关键词：消费税 税收筹划一、消费税税收筹划的意义目前，国家颁布了诸多关于增值税、营业税和所得税的优惠政策，而关于消费税的税收优惠政策却较少。如何在有限的空间内尽可能降低消费税的纳税成本，对于增加企业营业利润，实现其财务目标企业价值最大化，具有重要的现实意义。 税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税代理人，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。确切地说，消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种流转税。现行消费税的纳税范围包括5类消费品：(1)过度消费会对人体健康、社会秩序、生态环境等造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子等。(2)奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及高档手表等。(3)高能耗及高档消费品，如小汽车、游艇等。(4)不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油等。(5)只具有财政意义的消费品，如汽车轮胎等。 税收筹划是企业财务管理的一个重要组成部分，企业为了最大限度的降低税负，谋求合法的经济利益，有必要在依法纳税的前提下，对税负不同的多种纳税方案实施优化选择，能动的利用税收杠杆，充分发挥税收筹划作用。在相当长一段时间内，我国很多企业仍不具备消费税筹划的技术和能力，而是以偷漏税款等手段减轻税负。而这一切恰恰说明企业有必要对消费税进行合理的筹划，用法律武器维护自身利益。另外，对消费税进行合理的筹划还有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。筹划理论和实践的发展程度实际上是衡量企业经营管理水平和会计管理水平的重要指标。资金、成本和利润是企业经营管理的三要素，而对消费税在内的各种税种的筹划正是为了实现三要素的最佳效果。因此，企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。二、消费税税收筹划的具体措施对于消费税的筹划方法很多，本文主要探讨以下五个方面的内容。（一）选择合理的加工方式进行税收筹划由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同，如果纳税人在应税消费品的生产加工过程中，正确选择了合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自营和委托加工（即外包）两种方式。纳税人以自营方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而采用委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。通常情况下，受托方代扣代缴消费税的计税价格往往要低于应税消费品的实际销售价格，并且受托方计税价格低于应税消费品实际销售价格的差额部分，是不缴纳消费税的，这样，纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，往往会节约一定数额的消费税，并且在受托方与委托方存在着关联关系的情况下，受托方收取的委托加工费可能会更低，使得代扣代缴消费税的组成计税价格也会降低，纳税人获取的税收利益会更大。【举例说明】某酒业公司签订一份80000千克的粮食白酒订单，合同规定的不含税价格为2000000元，白酒生产所需要的原材料成本为500000元，加工成本为440000元。若酒业公司自行生产该批白酒，应缴纳的消费税为480000200000020%+8000020.5；若酒业公司将白酒外包给一家白酒厂生产，假设委托加工费用与自营加工成本相同，受托方按组成计税价格进行代扣代缴消费税，这样，酒业公司应缴纳的消费税为315000元（500000+440000）（1-20%）20%+（8000020.5），如果酒业公司收回白酒后不再进行加工，而将白酒直接交付给定货单位，就不需要再缴纳消费税了，从而酒业公司可节约消费税165000元480000-315000。同时，由于纳税人所缴纳的消费税，允许在计算企业所得税前扣除，因此，纳税人缴纳消费税的多少，还将直接影响其税后净收益。承前例，假设该酒业公司适用的城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为33%，在采用委托加工方式时，由于所缴纳的消费税是由受托方代扣代缴的，纳税人所缴纳的这部分消费税是不需要缴纳城建税和教育费附加的，因此，其税后净收益为499150元（2000000-500000-440000-315000）（1-33%），而采用自营加工方式，其税后净收益则为142710元2000000-500000-440000-480000-480000（7%+3%）（1-33%）。需重申一点，如果委托加工费用高于纳税人自营加工成本时，企业需要事先通过测算可接受的加工费最高限额来判别是否选用委托加工方式生产应税消费品。可接受的加工费最高限额是根据产品预计销售额（1-消费税税率）-材料成本来确定的。当委托加工费用低于可接受的加工费最高限额时，企业采用委托加工方式生产应税消费品税负就会降低，反之，税负就会加重。例如，某化妆品公司将一批价值为2100000元的原材料，委托外单位加工成应税化妆品，合同规定的委托加工费为700000元，企业收回后按售价4200000元直接对外销售，消费税税率为30%，受托方无同类商品的销售价格，合同规定按组成计税价格进行代扣代缴消费税。由于受托方收取的委托加工费用700000元小于化妆品公司可接受的加工费最高限额840000元4200000（1-30%）-2100000，因此，化妆品公司采用委托加工方式生产化妆品比较有利，这样，可节约消费税60000元420000030%-（2100000+700000）（1-30%）30%）。（二）计税依据的税收筹划 我国现行的消费税计税办法分为从价计征，从量计征和复合计征三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据。进行消费税筹划时，在计税依据方面大有文章可做。 其一，包装物押金的筹划。对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为1年）退回，可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。如某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元，如果连同包装物一并销售，销售额为50000元。若消费税税率为10%，应纳消费税税额为5000（5000010%=5000）元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.3550100（1 17%）=427.35元，实际纳税4572.65（5000-427.35）元，此外企业还可以从银行获得这5000元押金所孽生的利息。 其二，关联企业转移定价筹划。消费税的重要特点是单环节计税，即仅对生产环节计税，对流通环节和终极消费环节则不计税。因此，生产（委托加工，进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只需缴纳增值税，不缴纳消费税，这样可使集团的整体消费税税负减轻，但增值税税负不变。如某企业生产铂金首饰，今年初投资成立了独立核算的首饰销售公司，其产品的流转过程改变为本部将生产的铂金首饰批发给首饰销售公司，再由首饰销售公司实施对外销售。假设铂金首饰市场价格是每克158元，而总部供应给首饰销售公司的批发价是每克128元，低于市场价格30元，其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少了30元。由于铂金首饰是在生产环节征收消费税的，且消费税税率为10，因此某企业的这项税务筹划取得了每克铂金首饰减少消费税3元的节税效果。 其三，税率的筹划。具体而言： (1)选择低税率的原料及工艺进行筹划。不同原料生产的酒，消费税的税率是不相同的，粮食白酒、薯类白酒最高，其他酒则低。所以，可尽量用其他酒的原料（如果品、野生植物等）生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。另外，同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同。一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米，经加温、糖化、发酵后，采用压榨酿制的酒属黄酒，如果经糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负，在条件许可的情况下，改变旧工艺开发新的流程，尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高，所以在配制酒、泡制酒（包括制药酒）可尽量用黄酒作酒基。 （2）兼营不同税率应税消费品的筹划。税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率的应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为0）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。 （3）混合销售行为的筹划。税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。例如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳3%的营业税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。（三）全额累进税率（或税额）的税收筹划目前，我国消费税税目中按全额累进税率计税的税目是卷烟。税法规定：每一标准箱卷烟在征收150元定额税的基础上，如果销售价格（不含增值税，下同）在12500元以下时，按30%的税率计税，而销售价格超过12500元（含）时，则全额按45%的税率计税。也就是说，当每一标准箱卷烟的实际销售价格超过12500元时，税率将由30%提高到45%，因此，卷烟价格的提高，会引起纳税人应缴纳的消费税税额的增加，如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。因此，纳税人在商品提价前，应事先测定无差别平衡点的临界价格。无差别平衡点的临界价格可根据商品的原销售价格乘以临界价格调整系数来确定。例如，某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟，将每一标准箱的销售价格从12000元提高到14700元，（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为5000元，企业所得税税率为33%。调价前，企业应缴纳的消费税为37500元10（150+1200030%），税后净收益为21775元10（12000-5000-3750）（1-33%）；而调价后，企业应缴纳的消费税为67650元10（150+1470045%），税后净收益为19664.50元10（14700-5000-6765）（1-33%），因此可见，每一标准箱卷烟的价格虽然提高了2700元，但企业的税后净收益总额却下降了2130.50元，其原因就是每一标准箱卷烟的实际销售价格低于无差别平衡点的临界价格15276元12000临界价格调整系数(1.273）所致。需说明一点，如果价格变动后，应税消费品所适用的税率没有发生累进变化时，是不需要考虑无差别临界点计税价格的。比如，承前例，每一标准箱卷烟的价格由原来的10000元提高到12000元，价格变动系数虽为1.2小于临界价格调整系数1.273，但由于价格提高后，税率没有发生变动，仍为30%，所以，价格提高了2000元，企业的税后净收益将增加938元2000（1-30%）（1-33%）。此外，在消费税税目中，对于实行从量全额累进计税的税目，只要价格的增长幅度超过定额消费税的增长幅度，价格的提高，就会给企业带来超额收益。目前，我国消费时税目中，实行从量全额累进计税的只有啤酒税目，税法规定，每吨啤酒在出厂价格（不含增值税，含包装物及包装物押金，下同）不超过3000元时，定额税为220元，超过3000元（含）时，定额税为250元，因此，在不考虑其他税金的情况下，每吨啤酒的临界点计税价格应为3030元，否则，价格的提高将会增加企业的税负。（四）规避高税负的税收筹划 规避高税负是指纳税人将自己的高纳税义务转化为低纳税义务。规避高税负的纳税筹划主要包括纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务以及从事兼营活动等内容。国家税法规定，纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的，应按同类应税消费品的最高销售价格进行计税，由于最高销售价格并不是应税消费品的实际销售价格，与真实的销售价格有着本质性的区别。因此，纳税人在当期以应税消费品进行上述交易时，应先进行产品置换，以避免直接从事上述交易造成多纳税的现象。例如，某汽车制造厂因欠供应商货款1500000元，拟以每辆市场价格为150000元的小轿车10辆（适用的消费税税率为5%）进行抵债，当期同型号小轿车的最高售价为180000元，如果汽车制造厂直接以10辆小轿车进行抵债，应缴纳的消费税是90000元（100000185%）。若汽车制造厂能够将10辆小轿车先置换成1500000元现金后再偿债，这样，可以节约消费税15000元（1800000-1500000）5%；即使置换价格实现了1800000元，虽然所缴纳的消费税没有减少，仍为90000元，但因收入增加了300000元，企业的税后净收益将增加190950元（300000-15000）（1-33%）。 在规避高税负的纳税筹划过程中，纳税人还要考虑兼营不同税率的应税活动和将不同应税消费品组成成套商品进行销售的税务处理，因为如果处理不当，纳税人将要从高适用税率，造成多缴税款。例如，某酒业公司生产粮食白酒和果木酒等不同类型的酒品，当期销售粮食白酒16000千克，价格400000元，果木酒10000千克，价格150000元，如果该公司未分别核算各酒品的销售额，则缴纳的消费税应为136000元（400000150000）20+（16000+10000）20.5，如果分别核算了不同酒品的销售额，缴纳的消费税则为111000元400000201600020.5+15000010，从而可以节约消费税25000元136000-111000。此外，纳税人还要注意，在连续生产应税消费品时，如果最终应税消费品适用的税率比前序阶段应税消费品所适用的税率低时，在条件允许的情况下，应尽可能将应税消费品加工最终应税消费品，这样，可以降低税负。比如将白酒加工成药酒，适用的税率将会由20%降至为10%。（五）利用“临界点筹划”和税收优惠政策筹划 一是避开高税率，选择低税率。如某啤酒厂2004年生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价格为3000元。2005年，该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进，使该种啤酒的质量得到了较大提高。按常理产品质量提高后，产品价格会相应提高，但该厂没有提高产品价格，反而降低了价格，每吨定为2980元。因为该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税实行从量课税制度，从2001年5月起，实行差别定额税率，每吨啤酒出厂价格在3000元（含3000元）以上的，单位税额250元/吨；3000元以下的，单位税额220元/吨。虽然按原厂家3000元的定价每吨需要缴纳250元消费税，收益2750元；但定价降为2980元后，每吨缴纳220元消费税，收益增加为2760元，仅此项不仅增加了10元的收益，而且由于价格优势，可以增强市场竞争力。不过在本案中存在税收临界点问题，即啤酒出厂价定价为每吨3000元以上或3000元以下时，就会因为定价导致税负上升或下降。 二是充分享受税收优惠政策。企业应注意把握税收政策中的优惠政策，尽量避开高税率和避免缴纳消费税，最终达到节税的目的。目前我国许多企业不仅已有效实施了税务筹划并取得了一系列的成效，但是依然存在许多不足和违规之处。笔者认为，要搞好税务筹划，实现税后收益最大化，在实践中需注意以下几个问题:第一，筹划时应把握好“度”。不应把税务筹划演变为避税、逃税。