对外投资教学备课讲义.docx

第一节对外投资概述第二节交易性金融资产第三节持有至到期投资第四节可供出售金融资产第五节 长期股权投资学习目标通过本章的学习，掌握投资的分类方法及理由，掌握交易性投资、持有到期投资、可够出售金融资产和长期股权投资的基本理论和会计处理实务。本章重点1. 交易性金融资产的会计处理2. 持有至到期投资的会计处理3.可供出售金融资产的会计处理4.长期股权投资外购取得时的初始投资成本的确定、长期股权投资成本法的会计处理（外购取得、被投资单位宣告与实际发放现金股利）、长期股权投资权益法的会计处理、长期股权投资减值的会计处理（强调减值后不允许转回）、长期股权投资处置的会计处理、长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理（追加投资导致、减少投资导致）第一节 对外投资概述一、投资的定义及范围p108会计上的投资有广义和狭义之分。广义的投资既包括对外的证券投资，又包括对内的固定资产、无形资产等长期资产投资。狭义的投资是指企业购入并持有的其他企业、组织或政府机构发行的证券，即证券投资。（狭义的投资就是企业的证券投资，包括各种债券投资、股票投资和基金投资）本章所说的对外投资是指通过分配来增加财富，或为谋求其他利益将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产（即狭义的投资）。二、对外投资的特点对外投资作为一项资产要素，与其他资产相比，具有4个特点。外投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产。(收获要有付出)对外投资是企业在生产经营过程之外持有的资产。对外投资是一种以权利为表现形式的资产。对外投资是一种具有财务风险的资产。三、对外投资的分类为了更好地体现企业管理部门的目的和意图，便于加强对投资的管理，恰当地组织投资的核算，应按照不同的标准对企业的对外投资进行分类。按照不同的标准，投资有各种不同的分类，主要有按对外投资的目的和意图分类、按对外投资的性质分类等。（一） 按对外投资的目的和意图分类分为交易性金融资产、持有到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资。1.交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：（一）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。（二）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（三）属于衍生工具。（具体解说见p110）衍生工具即衍生金融工具（deriative financial instruments），又称派生金融工具、金融衍生产品等，顾名思义，是与原生金融工具相对应的一个概念，它是在原生金融工具诸如即期交易的商品合约、债券、股票、外汇等基础上派生出来的新型金融工具。如：股票期货合约，股指期货合约，期权合约（看涨、看跌期权），债券期货合约、财务担保合同、以及与权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算（可转换公司债券、认股权证）等都是衍生金融工具。（一） 按对外投资的目的和意图分类2.持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。3.可够出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为贷款及应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。4.长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对齐合营企业的权益性投资。三种形式（二）按对外投资的性质分类 1.权益性投资权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、获取其他企业股权的投资等，均属于权益性投资。企业进行这种投资是为了取得对另一企业的控制权，或实施对另一企业的重大影响或为了其他目的。2.债权性投资债权性投资是指为取得债权所进行的投资。如购买公司债券、购买国库券等，均属于债权性揭资。企业进行这种投资不是为了获得其他企业的剩余资产，而是为了获取高于银行存款利率的和息，并保证按期收回本息。3.混合性投资混合性投资是指兼有权益性质和债权性质的投资。这种投资通常表现为混合性证券投资，如购买和持有另一企业发行的可转换公司债券等，均属于混合性投资。第二节 交易性金融资产一、概述是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。公允价值的定义公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。二、“交易性金融资产”科目设置交易性金融资产、公允价值变动损益、投资收益“交易性金融资产”账户之下：分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算按照交易性金融资产的类别和品种进行明细核算三、交易性金融资产的会计处理相关账户对应关系1.企业取得交易性金融资产时借：交易性金融资产成本 （公允价值扣除应收股利或应收利息） 投资收益 （发生的交易费用） 应收股利 （已宣告发放但尚未发放的现金股利） 应收利息 （按已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的金额）2.持有期间收到现金股利或利息 在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息， 借：银行存款 贷：投资收益对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息， 借：银行存款 贷：应收股利 应收利息2.持有期间收到现金股利或利息 在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息， 借：银行存款 贷：投资收益对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息， 借：银行存款 贷：应收股利 应收利息3.交易性金融资产的期末计量资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额应当计入当期损益。交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。三、交易性金融资产的会计处理4.出售交易性金融资产时 借：银行存款 实际收到的金额 投资收益 （投资损失） 贷：交易性金融资产（成本） （公允价值变动） 投资收益同时，按“交易性金融资产公允价值变动”科目金额， 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 如果出售时价格低于购入价格，则作相反的分录。“交易性金融资产”科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。一、概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 三个基本特征一是到期日固定、回收金额固定或可确定；二是企业有明确的意图将该投资持有至到期；三是企业有能力将该投资持有至到期；3持有至到期投资的确认条件1）见书p1162）存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（一）持有该金融资产的期限不确定。（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。3）存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（一）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（二）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（三）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。相关账户对应关系二、持有至到期投资的取得账户设置持有至到期投资成本/利息调整/应收利息取得时计价按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目 借：持有至到期投资成本 （面值） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的金额） 借或贷：持有至到期投资利息调整 （差额）折价购入在贷方，溢价购入在借方三、持有至到期投资的利息收入对持有至到期投资的后续计量一般采用实际利率法，按摊余成本计量应确认利息收入=期初摊余成本*实际利率投资收益=摊余成本实际利率摊余成本=初始确认金额-已偿还本金累计摊销额-已发生的减值损失取得投资时计算实际利率：插值法应收利息=票面金额票面利率本期持有月份/12某期应摊销的利息调整金额该期应收取的利息（应收利息或应计利息）该期应确认的利息收入（投资收益）实际利率法实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率法，是指按照金融资产（含一组金融资产）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。在实际利率法下，每期的利息费用按实际利率乘以期初债券账面价值计算，按实际利率计算的利息费用与按票面利率计算的应计利息的差额，即为本期摊销的溢价或折价。三、持有至到期投资的利息收入1、到期一次还本付息的债券等持有至到期投资，在持有期间内按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的金额，分期计息到期一次还本付息 借：持有至到期投资应计利息 （面值票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本实际利率）借或贷： 持有至到期投资利息调整（差额：利息调整额）折价购买在借方，溢价购买在贷方p119-120【例5-12】计提利息及利息调整表2、购入的分期付息、到期一次还本的持有至到期投资，已到付息期时，借：应收利息 （面值票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本实际利率）借或贷：持有至到期投资利息调整（差额：利息调整）折价购买在借方，溢价购买在贷方收到利息时 借：银行存款 贷：应收利息p120-121【例5-13】计提利息及利息调整表四、持有至到期投资减值规定：见企业会计准则第22号金融工具确认与计量中关于金融资产减值部分与其他资产一样，企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。1发生减值的客观证据表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的（如果是未来事项引起的预计损失，无论发生的可能性有多大，都不予确认）、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：发行方或债务人发生严重财务困难。债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步。债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使投资者可能无法收回投资成本等。“持有至到期投资减值准备”科目对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 “持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有至到期投资发生减值时计提的减值准备，应当按照持有至到期投资类别和品种进行明细核算，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的， 借：资产减值损失 应减记的金额 贷：持有至到期投资减值准备已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内， 借：持有至到期投资减值准备 恢复增加的金额 贷：资产减值损失2金融资产减值的三种处理方式：1以摊余成本计量的金融资产的减值处理（持有至到期投资属于此类）以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。2以成本计量的金融资产的减值处理（长期股权投资属于此类）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。3可供出售金融资产的减值处理可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。到期一次还本付息借：银行存款 贷：持有至到期投资成本 贷：持有至到期投资应计利息分期付息到期一次还本借：银行存款 贷：应收利息 持有至到期投资成本如利息调整尚未摊销完毕，出现差额，则借记或贷记“持有至到期投资利息调整”，按其差额，贷记或借记“投资收益”。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。第四节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项 等类别的金融资产。企业取得的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的投资。是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（一）贷款和应收款项。（二）持有至到期投资。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。一、 可供出售金融资产概述购入的在活跃市场上有报价的股票、债券，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的，可划分为此类基于特定的风险管理或资本管理需要，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产企业持有的限售股权，并且对上市公司不具有控制、共同控制、重大影响的相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确基本账户设置二、可供出售金融资产的取得（一）权益性可供出售金融资产按照公允价值计量初始入账金额=公允价值+相关的交易费用-支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利借：可供出售金融资产成本（实际支付的金额应收股利） 应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款（实际支付的金额）（二）债权性可供出售金融资产 按照公允价值计量初始入账金额=公允价值+相关的交易费用-支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息借：可供出售金融资产成本 （债券面值） 应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产利息调整 （差额） 贷：银行存款 （实际支付的金额） 可供出售金融资产利息调整 （差额）三、可供出售金融资产的股利收入或利息收入（一）权益性可供出售金融资产（1）收到投资时被投资单位已宣告未发放的现金股利 借：银行存款 贷：应收股利（2）可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利借：应收股利 贷：投资收益（二）债权性可供出售金融资产（1）收到投资时被投资单位已到付息期但尚未领取的分期付息债券利息 借：银行存款 贷：应收利息（2）未发生减值的债权性可供出金融资产在资产负债表日、分期付息、一次还本债券借：应收利息 （面值票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本实际利率）根据实际情况，借记或贷记可供出售金融资产利息调整（差额）（二）债权性可供出售金融资产（2）未发生减值的债权性可供出金融资产在资产负债表日、一次还本付息债券借：可供出售金融资产应计利息 （面值票面利率） 贷：投资收益 （摊余成本实际利率）根据实际情况，借记或贷记可供出售金融资产利息调整（差额）四、可供出售金融资产的期末计量（1）公允价值高于账面余额借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益（注意科目变化了）（2）公允价值低于账面余额借：其他综合收益（注意科目变化了） 贷：可供出售金融资产公允价值变动五、可供出售金融资产的减值（一）减值的迹象判断公允价值持续下降公允价值下降的幅度较大（20以上）或下降趋势非暂时性（6个月以上）（二）减值测试账面价值公允价值转出的累计损失初始取得成本已收回成本已摊销金额当前公允价值原已计入损益的减值损失（三）计提减值的会计处理借：资产减值损失 （应减记的金额） 贷：其他综合收益（注意科目变化了） （应从所有者权益中转出的累计损失） 可供出售金融资产公允价值变动 （差额）（四）债务工具价值得以恢复的会计处理借：可供出售金融资产公允价值变动 （金额不能超过原来计提的数额） 贷：资产减值损失权益工具价值得以恢复的会计处理借：可供出售金融资产公允价值变动（金额不能超过原来计提的数额） 贷：其他综合收益（注意科目变化了）六、可供出售金融资产的处置借：银行存款 贷：可供出售金融资产成本 可供出售金融资产应计利息 可供出售金融资产公允价值变动 可供出售金融资产利息调整 其他综合收益（注意科目变化）（持有期间收益） 投资收益（上述各项倒挤差额）如果持有期间是损失，则借记其他综合收益（注意科目变化）第五节 长期股权投资一、长期股权投资概述1）定义：长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。2）准则：按照企业会计准则的分工，企业会计准则第2号长期投资准则只规范投资中所涉及到的长期股权投资的确认、计量。对于投资中的其他业务则分别由不同的准则加以规范，对于长期股权投资中的外币折算则由企业会计准则第19号外币折算加以规范。3)分类:权益性投资案对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。4)企业取得长期股权投资的两种方式p128控制、重大影响和合营企业控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过被投资方的相关活动而享有可变回报并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。企业会计准则第33号合并财务报表第七条。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。 合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。 合营企业不同于联营企业。投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。关于重大影响的判断在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。参与被投资单位财务和经营政策制定过程。与被投资单位之间发生重要交易。向被投资单位派出管理人员。向被投资单位提供关键技术资料。合营企业（不展开）在确定被投资单位是否为其合营企业时，应当按照企业会计准则第40号合营安排的有关规定进行判断。第二条 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征： （一）各参与方均受到该安排的约束； （二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。第五条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。 第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。 第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。（单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。）但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营： （一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。 （二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。 （三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。合营企业参与方的会计处理 第十九条 合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。 第二十条 对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理： （一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。 （二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。长期股权投资核算基本会计科目一级科目：长期股权投资。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。二级科目：长期股权投资投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动后面三个二级科目在长期投资核算采用权益法时会用到。一级科目：长期股权投资减值准备一级科目：应收股利一级科目：投资收益一级科目：其他综合收