基于新会计准则的在建工程核算问题的研究

基于新会计准则的在建工程核算问题的研究摘要：新会计准则下的在建工程核算问题是企业会计核算中的重要内容和领域，本文首先阐述了新会计准则下的在建工程核算规定并明确了研究所涉及范围，接着分析了新会计准则下在建工程会计核算的明细科目设置和工程项目细分，再次分析了在建工程转固的条件确认和基本流程，最后综合利用前面的理论分析和知识阐述进行了某电力企业的个案分析，对在建工程项目会计核算的重点进行解释说明，并提出了具体的建议和对策。关键词：新会计准则；在建工程；核算；转固；明细科目一、概述我国于2006年2月颁布并于2007年1月1日起首先在上市公司范围内实施的企业会计准则（以下简称“新会计准则”）将有关在建工程的确认、计量、记录和报告原则作为固定资产的取得形式与固定资产并入企业会计准则第4号固定资产进行解释和规范，并没有将有关在建工程的会计核算作为专门的会计准则，在这方面基本上与国际会计惯例趋同。不过，结合我国当前经济发展的现实情况，固定资产投资规模屡创新高，新建、改扩建等项目投资活动在企业、事业单位不断涌现，占用了其数量可观的资金，成为企业、事业单位生产经营活动中的重要组成部分，也成为企业、事业单位会计核算的关键环节。笔者认为，将在建工程的会计核算作为一个独立的会计准则，对于在建工程项目的核算应当给予高度重视，对在在建工程核算过程中的具体细节出台具体的操作办法，规范在建工程科目的确认、计量、记录和报告行为，确保有关在建工程的会计信息具有充分的相关性和可靠性。按照新会计准则，企业自行建造或以购入、投资者投入、非货币性交易、债务重组等方式取得需要安装的固定资产时，在确认为“固定资产”项目之前，发生的工程成本、资本化利息费用等通过“在建工程”核算，待固定资产达到预计可使用状态后，办理竣工结算后由“在建工程”转入“固定资产”科目。此外，对于已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。本文依据新会计准则，结合在建工程核算实践，对在建工程项目会计核算过程中常用到的几个科目进行归纳整理，并对在建工程转固过程中的常见问题进行探讨，最后以案例研究的形式对前述进行解释说明，以期增强本文的可理解性，更好的指导在建工程项目会计核算实践。二、在建工程项目核算过程中相关明细科目设置会计科目的设置应当结合会计准则和相关会计制度的规定，科目相关核算范围尽量保持前后一致，口径相同。同时，还应当紧密结合企业自身的业务性质和规律，设置与之联系的会计明细科目。对此，笔者结合现阶段在建工程项目会计核算的特点，对在建工程相关的、较常用到的会计明细科目进行归纳如下：（一）“在建工程成本三通一平”“三通”主要包括通讯费用、通气费用以及通热费用等，而“一平”主要是指土地出让金、拆迁补偿费等为达到在建工程项目可以正常施工的土地平整费用等。“三通一平”是任何一个在建工程项目所必须面临的费用，对该项费用进行归纳归集，有助于为决策者提供该方面的数据信息，便于其进行在建工程项目决策。（二）“在建工程成本利息支出”众所周知，利息支出可分为资本化利息支出和费用化利息支出。而与在建工程相关、计入在建工程成本的仅指资本化利息支出，这也是确认为该科目核算的前提条件。一般而言，企业在进行在建工程投资时需要大额的专项贷款和一般贷款，由此产生的利息费用应当按照新会计准则有关利息费用的相关规定予以区别，属于资本化利息支出的部分计入该科目。（三）“在建工程成本建安费用”一般而言，建筑安装费用是在建工程成本中份额较大的费用支出，也是核算难度较大的环节之一。建安费用一般包括房屋、构筑物、工艺管道、专用电线电缆等设备以外的土建安装，包括应与预期转固可辨认部分与不可辨认部分分开列示。建筑安装费用是在建工程项目必然发生的费用项目，企业可以在该科目基础上按照重要性原则结合在建工程实际建筑安装费用明细设立下级明细科目，分别予以核算。（四）“在建工程成本设备投资”设备投资同样对于在建工程项目而言必不可少，单独设立科目反映有利于获取与在建工程相关的设备投资及回收情况。该科目不仅包括为建造固定资产而外购的机器设备，还应当包括购置设备相关的各项税费（例如进口的成套设备检验费、相关特种设备检验费、设备所附土建及安装费等）。（五）“在建工程成本材料”该科目反映用于在建工程项目的各种材料，包括企业库存商品、设备配件、低值易耗品及其他除设备外的各种材料。材料一般具有数量多、单位价值不大的特点，在进行明细核算时可以按照类别进行归集核算。（六）“在建工程成本待摊投资”该科目反映在建工程期间发生的其它费用，包括设计费、研究试验费、工程项目管理费、质量监督检查费、工程项目报建费、招标服务费、勘探费、基桩检测费、临时设施费、建设其间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失及负荷联合试车费等其它与工程项目相关的费用。与在建工程项目投资相比，该科目反映的费用尽管种类繁杂，但金额一般不大，且均一次性投入，故设置该科目予以汇总反映。（七）“在建工程预付款”该科目用以反映在建工程项目实施过程中根据工程进度情况给付工程建设方进度款情况，同时也可以对在建工程项目资金流出信息和预付款结转情况进行反映，主要用于与供应商或工程承包方对往来账。在建工程满足所有转固定资产条件时，此时出包工程部分财务结算完毕，“在建工程预付款”账户余额清为零。需要注意的是，以上科目均为在建工程项目会计核算实践中常被用到的科目，但不是在建工程项目会计核算科目的全部，企业应当根据工程建设中的具体情况和经济业务重要程度设置更多下级明细科目核算，如可按照项目部设置辅助查询账簿。三、在建工程转固的两个问题按照新会计准则有关固定资产的定义，“固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、担任劳务，出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的资产。”在建工程在具备固定资产的各种特征时方可转为固定资产。对此，新会计准则中对在建工程转固的规定是，“在建工程在达到预定可使用状态后并办理竣工决算后，转入固定资产，并开始计提折旧；达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，可按暂估值预列固定资产并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需调整原以计提的折旧额。”企业在将在建工程转为固定资产过程中除了需要注意转固环节的把握，还应当注意以下几个问题。（一）已计提减值准备的在建工程转固时按照新会计准则的相关规定，企业在建工程在未完工时发生减值，应提取在建工程减值准备，但有关在建工程完工后转固时相关减值准备的处理却没有规定。在实践过程中，主要有两种处理方式：（1）按照历史成本原则，结转为固定资产的账面余额即为在建工程账面余额，而“在建工程减值准备”相应结转为“固定资产减值准备”；（2）以在建工程的账面价值作为计量固定资产的基础，以在建工程账面价值（在建工程账面余额减去提取的在建工程减值准备）作为固定资产的入账价值。对于实践中存在的两种处理方式，笔者倾向于后者，因为后者更能够反映固定资产的真实价值，更具有决策相关性。（二）含土地使用权价值的在建工程转固时按照新会计准则的相关规定，“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在该项土地尚未开发或建造自用项目时，作为无形资产核算，并按有关规定进行摊销。企业在利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入相关在建工程。”如此一来，在含有土地使用权价值的在建工程转固时，在实践中有以下两种处理方法：（1）土地使用权在列示于在建工程的期间内不进行摊销。但在转入固定资产后，如果土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限，则在预计该房屋、建筑物的净残值时，应当考虑这一因素，并将其作为净残值预留。待该房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值。如果不再继续建造房屋、建筑物，则将其价值转入无形资产进行摊销。（2）土地使用权在列示于在建工程的期间内继续摊销，并将其记入“在建工程”账户的借方。在转为固定资产时，仍应考虑土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的因素，并将其作为净残值预留。对此，笔者认为第二种方法比较合理，因为土地是一项有法律受益期限的有偿使用的长期资产，如何在土地使用权证规定的期限内合理承担为获得土地使用权而支付的相关费用并一贯摊销，是非常重要的。四、案例研究案例：y公司是一家电力生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司在生产经营期间以外包方式委托甲建筑工程公司（以下简称“甲公司”）建造一生产车间，2009年1月-3月发生的有关经济业务如下：（1）预付甲公司工程款100万元；（2）购入一批工程物资，收到增值税专用发票上注明的价款100万元，增值税额为17万元，款项以银行转账方式支付，工程物资全部被工程项目所领用；（3）车间所占用土地账面价值为100万元，按10年摊销，已摊销2年；（4）发生建筑安装成本为300万元，全部以银行存款方式付讫；（5）企业为该工程项目专门从银行借入款项，在工程施工期间产生的可资本化利息为20万元；（6）在该项目实施过程中，发生的“三通一平”费用为100万元。项目筹办期间的设计费、招标费、检验检测费用合计为50万元；（7）期间，在建工程发生减值为10万元，工程达到预计可使用状态时计提的“在建工程减值准备”账面价值为10万元；（8）项目于2009年3月31号达到预定可使用状态，并办理了竣工决算。按照前述的核算要点，相关业务的会计分录依次为：（1）借：在建工程预付款 100万元贷：银行存款 100万元（2）借：在建工程成本设备（材料） 117万元贷：银行存款 117万元（3）借：在建工程成本土地使用权 80万元累计摊销 20万元贷：无形资产土地使用权 100万元（4）借：在建工程成本建安成本 300万元贷：应计利息 300万元（5）借：在建工程成本利息费用 20万元贷：应计利息 20万元（6）借：借：在建工程成本三通一平 100万元贷：银行存款 100万元（7）借：管理费用 10万元贷：在建工程减值准备 10万元（8）工程项目达到预定可使用状态，并完成验收。计提2009年1-3月无形资产摊销额10*3/12=2.5万元借：在建工程成本累计摊销 2.5万元贷:累计摊销 2.5万元借：固定资产车间 629.5万元贷：在建工程 629.5万元五、总结一般而言，在建工程项目一般具有工期长、核算项目复杂等特点，这决定了在建工程核算的复杂性，在实践中绝非像案例说明的那样简单，甚至需要会计人员亲临施工现场，了解工程项目的费用特点，据以进行综合考虑，才能确保在建工程项目的会计信息具有信息含量。对此，必须加强在建工程