或有事项论文论文.doc

随着我国市场经济的发展，企业经营机制的转变，融资渠道的增多及财务关系的复杂，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。由于我国目前法律体系还很不完善，面对激烈而残酷的市场竞争，企业的适应能力和法制意识普遍较差，这就决定了或有事项的发生率及可能性比西方国家要大得多。或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，因相应损失的最终出现使企业陷入困境，导致被清算、被兼并或破产的案例不在少数。因此，我们必须认真思考并加以正确对待。一、 或有事项会计综述（一）或有事项的定义及特征1、或有事项的定义我国企业会计准则或有事项对或有事项的定义是“或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实” 。从上述定义可以看出，或有事项不是一个事件，而是一种状况，或有事项的“或有”是指其结果在资产负债表日并不确定，要依赖于未来不确定事项的发生或不发生来确定。企业管理当局无法对或有事项的结果施加影响，或无法施加重大影响，只能按照有关情况对或有事项各种结果的可能性和金额进行合理估计。 2、或有事项的特征根据上述定义可知，或有事项具有以下几个基本特征：(1)或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况或有事项作为一种状况，是企业过去的交易或事项引起的，不是未来可能发生的事项，未来事项指未来的交易或事项及其结果所形成的状况，如未来可能发生的经营亏损、自然灾害等，与或有事项相比较，它不是由过去的或者现在的事项所引起的，对目前的财务会计报告并无影响，并且它现在并不存在。或有事项是现存的状况，是资产负债表日的一种客观存在，并有足够的事实证明它的确实性，所以它是现存的而不是虚拟的。只是其结果对企业产生有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响程度只能由未来发生的交易或事项来确定，现在尚不能完全肯定。(2)或有事项具有不确定性或有事项具有不确定性，指的是或有事项的结果具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性，它可能发生，也可能不发生。其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。或有事项的这种不确定性，是其区别于其他不确定性会计事项的重要特征。或有事项与不确定性联系在一起，但在会计处理中存在的不确定性并不都形成或有事项。比如，折旧的提取虽然涉及到对固定资产残值和使用年限的估计，带有一定的不确定性，但固定资产原值本身是确定的，其价值(扣除残值)最终要转移到产品中去也是确定的，而或有事项的结果本身存在不确定性，即是否发生损失或收益是不确定的，因此固定资产折旧不是或有事项，而是估计事项。(3)或有事项的结果取决于未来事项的发生或不发生或有事项的结果，即是否发生损失或获得收益，在或有事项发生时，是难以证实的。这种不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。或有事项的结果只能由未来发生的事项证实的特征,说明或有事项具有时效性。其最终结果在一个或若干个未来事项的发生或不发生后方可明确，随着时间的推移影响或有事项结果的因素发生变化，已知条件的增多，或有事项的不确定性会逐渐减少，最终转化为确定事项。(4)影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制或有事项本身具有的不确定性，说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。虽然人们可以通过对或有事项有决定性影响的相关因素进行分析，认识或有事项，但企业仍不能完全控制这些不确定性因素。相关因素的不确定性是导致或有事项不确定性的重要原因。（二）或有事项会计的产生或有事项是不确定性会计的一个重要领域。不确定性是无处不在的，正如美国前财政部长鲁宾所说，“天下唯一确定的是不确定性”。会计也存在许多的不确定性，著名的会计学家金屈莱认为：“会计是在某一经济环境中进行的。在这种环境里，不确定性是一个特点。”亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于这样两个来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关，由于各种分摊常常是在过去和未来区间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须做出假定，尽管这些关于分摊和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却绝不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现”。市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，使得企业所发生的经济业务的不确定性逐渐增加，或有事项的内容不断扩展，这对于企业财务会计信息以及经营决策产生了较大的影响，或有事项对企业的影响具体表现在以下几个方面：1、或有事项直接影响企业的持续经营和发展或有事项的一个重要特征在于不确定性，即这一事项是否实际给企业造成有利或不利影响的结果往往具有不确定性，它主要表现为因企业过去的行为而引起的一种潜在的债务或损失，如果这种潜在的债务或损失一旦成为现实，很可能造成企业一夜之间因巨额债务不能清偿或因巨额亏损而遭致破产、重组或从此陷入困境。 2、或有事项直接影响企业的财务质量和财务状况或有事项的另一个特征在于其发生的隐秘性和对企业影响的滞后性，如有的企业领导私自为其他单位提供借款担保而不被有关人员所觉察，当其或有损失在未来某一不确定事项一旦成为现实，则必将导致企业资产的流出或负债的增加，而届时为时已晚，实际损失不可避免。或有事项发生的隐秘性和对企业影响的滞后性以及会计处理的不完善，揭示的不适当，一方面造成企业对现实财务状况的错误认识，即无视企业或有负债的存在，高估企业现时的经营业绩和财务状况；另一方面也影响有关方面对企业现时财务质量的评估，对企业财务状况难以做出正确判断。或有事项是影响企业财务质量的潜在因素，也直接影响有关方面对企业当前和未来财务状况的正确判断。3、或有事项影响企业经营成果的确认根据企业会计制度和会计准则，企业会计核算应遵循稳健性原则，未来可能形成的或有资产在现时一般不予确认，对于未来可能形成的损失即或有损失应根据其发生可能性的大小采取确认入账、注释披露等会计处理方式。因而，或有事项的不同确认方法直接影响企业一定时期经营成果的大小。会计实务中有两种倾向：一是无视对企业不利事项的存在，人为降低或有损失发生的可能性，以达到较高的会计账面利润；二是人为提高或有损失发生的可能性，使会计账面利润降低，达到避税的目的。可见，或有事项的确认将直接影响经营成果，或有事项的不当处理也常常是目前某些单位和个人用以粉饰企业财务成果的手段，是造成当前会计信息失真的一个重要因素。4、或有事项是企业未来现金流量的重要影响因素或有事项如果成为现实，往往会引起现金流出或流入，如应收票据贴现，一旦出票人无力清偿，则企业必将要用现金予以偿付，因此，应把或有事项作为预计现金流量的一个重要方面。由于债务担保等或有事项常常具有发生时的隐秘性和不能得到应有的反映，直接影响对企业未来现金流量的情况做出可靠地预计。5、或有事项对企业风险存在重要影响从企业内部来说，风险分为经营风险和财务风险，风险是与不确定性联系在一起的，而或有事项的不确定性会增加企业的风险。因或有负债作为一种潜在因素可能导致企业资产背负沉重债务负担，从而加大企业的财务风险；也可能导致企业资产流失或损失，从而加大企业经营风险。特别对上市公司来说，企业风险加大，会影响公司形象，影响投资者的信心，可能影响股票市价，更会增加企业的经营风险。（三）或有事项的范围引起或有事项的经济业务很多，比如未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、商业汇票贴现、债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业租赁、企业重组、环境污染整治等。1、产品质量保证产品质量保证通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内，若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。有时没有上述约定期，比如企业对售出产品负有终身保修的责任。从会计核算的角度来看，承诺一旦做出，就构成了企业对顾客的一项负债。2、未决诉讼和未决仲裁诉讼是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉、请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。官司是否能打赢，对于被告来说可能构成一项潜在或现时义务。对于原告来说，则可能构成一项潜在资产。仲裁是指经济法的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法做出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人一方，仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定，构成一项潜在或现时义务或潜在资产。3、债务担保债务担保在企业是十分普遍的现象,作为提供担保的一方,在被担保方无法履行合同的情况下,常常承担连带责任。4、票据背书转让、贴现商业承兑汇票贴现或转让后,背书人要承担连带清偿责任。当出票人不按期付款时，企业因承担背书行为而承担连带责任。因此，一旦背书，企业就产生了一项或有负债。5、债务重组在采用修改其他债务条件进行债务重组时,如果修改后的债务条件涉及或有支出、或有收益，那么该或有支出、或有收益是否转化为实际支出、收益，将由债务人未来经营情况是否好转来定。6、建造合同当合同总成本预计超过合同总收入时，企业预期会有一项损失，建造合同便成为亏损性合同。7、保险合同保险合同通常指保险公司与保户之间签订的合同。保险合同使保险公司承担着特定时期内因保户发生死亡、疾病、伤残、受灾等发生损失的风险。8、租赁租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用，收益承租人支付租金的合同。租赁合同下可能涉及或有负债的事项或交易主要有承租人应付的或有租金以及亏损性经营租赁合同。9、所得税采用递延法进行所得税会计处理时,会遇到何时应确认递延所得税资产的问题,而核心问题又在于未来所得税利益实现的可能性有多大,其中涉及或有资产如何处理。10、环境污染整治为了遏制生态环境的恶化,国家制定许多环保法规,增加企业环境成本支出,提高其经营的环境风险。这样就会使企业承担巨大的或有负债,最终影响企业的财务状况。 （四）或有事项的分类或有事项按其最终结果可以划分为：可确认为资产的或有事项、可确认为负债的或有事项、或有资产和或有负债等。1、资产 IASC的概念框架中认为，“资产是指由于过去事项而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流入企业的资源。”美国FASB的概念框架认为，“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的。”资产具有以下基本特征：(1)资产是由过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源。形成资产的交易或事项已经发生，并且资产必须是由企业拥有或控制的资源。如果企业不能拥有或控制能创造经济利益的某项目(资源)，则企业不能将该项目视作其资产。所有权或控制权的存在，对于判断某项目是否是企业的资产是至关重要的。(2)资产预期会给企业带来经济利益。所谓经济利益，指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。资产之所以称其为资产，就在于其能够给企业带来经济利益，也就是说，如果某项目不能给企业带来经济利益，那么该项目不能作为企业的资产。2、负债IASC的概念框架中认为，“负债指因过去事项而发生的企业的现时义务，该义务的履行预期会导致含经济利益的资源流出企业”。同时指出，负债的一个基本特征在于负债是企业承担的现实义务。美国 FASB的概念框架认为，“负债，指将来可能要放弃的经济利益，它是特定企业由于发生的交易或事项，将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现时义务。”同时指出，负债有三个重要特征：(1)在特定或可确定的日期，由于发生特定事项或者应即期要求，将来可能要转交或动用资产予以清偿；(2)特定个体所承担的义务或责任，使它将来要放弃的经济资源，不能或很少可能回避；(3)使该个体承担义务的交易或其他事项业已发生。3、或有资产 或有资产通常被认为是由导致经济利益可能流入企业的未计划事项或其他未预料到的事项形成的，其存在与否、金额有多大等，均只能由未来事项的发生与否予以证实。在现行的财务会计模式下，或有资产基本上属于备忘性质的假定资产，它只有在某种特定情况发生时，才可能成为真正的资产。我国或有事项准则将或有资产作了如下定义“过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。强调了或有资产的两个特征：(1)或有资产由过去的交易或事项产生。或有资产是一种现存的状况，是客观存在的，其产生是因过去的交易或事项，只是其结果将由未来的事项来予以证实。或有资产是由企业过去的交易或事项而产生的，计划将来可能获得的资产并不是或有资产。(2)或有资产的结果具有不确定性。或有资产是一种潜在的资产，而非现时资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生才能证实。 4、或有负债 第37号国际准则对或有负债作了如下定义：“或有负债，指以下二者之一:(1)因过去事项而产生的潜在义务,其存在仅通过不能完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；(2)因过去事项而产生、但因下列原因而未予确认的现时义务：履行该义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业；或该义务的金额不能够足够可靠地予以计量。”我国或有事项准则将或有负债界定为以下两种义务之一: (1)“过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”；(2)“过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量”。可以看出或有负债包括两类义务：一类是潜在义务，另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实，显然不符合负债作为现时义务的特征。或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者是该现时义务的金额不能可靠地计量。“金额不能可靠计量”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难于预计。这一特殊性表明，作为现时义务的或有负债其结果是不确定的。我国或有事项准则中或有负债定义与国际会计准则第37号准备、或有负债和或有资产中，“或有负债”定义大同小异。两个定义中的或有负债都包括以下两个特征：(1)或有负债是过去的交易或事项形成的。或有负债是一种现时的状况，其结果只能由未来事项来证实是否发生，但其现存的状况是由于过去交易或事项所形成。(2)或有负债的结果具有不确定性。二、 或有事项会计处理原则针对我国社会主义市场经济的具体情况，借鉴国际会计惯例，对或有事项的会计处理可采取以下原则： （一）充分披露原则要求企业真实、公允、全面、持续地披露对信息使用者决策有重大影响的不确定信息，对或有事项的披露采用表内项目与表外项目的结合，不能纳入报表表内项目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同时，企业还应对影响或有事项的多方面因素持续不断地进行评价，以进行相应的合理判断与会计处理。 （二）重要性原则企业对或有事项的会计处理要按其重要程度区别对待。或有事项的重要性可由其相对金额的大小与发生的概率来判定，可以分成基本确定、很可能、可能和极小可能四个层次，对不同层次采取不同的形式，进行确认、计量、记录和报告。结果的可能性 对应的概率区间基本确定 大于95%但小于100%很可能 大于50%但小于或等于95%可能 大于5%但小于或等于50%极小可能 大于0但小于或等于5% 概率为0时，说明没有发生的可能性；概率为100%时，说明确定会发生。（三）谨慎性原则谨慎性原则(又称稳健原则)，是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性原则要求在充分披露或有事项的基础上，对不确定性的经济业务进行会计处理时，可适度预计可能发生的或有负债和或有损失，而不预计可能发生的或有资产和或有收益。企业在对影响或有事项的多方面因素进行持续评价时，如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，若该义务很可能导致经济利益流出，且其金额可以可靠地计量，则应将该义务确认为一项负债。 中国入世后，全球经济一体化带来的竞争和风险日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，重视谨慎性原则的应用成为必然。我国制定的或有事项准则把谨慎性原则体现得淋漓尽致，使之能够更为充分地反映经济风险信息，有利于企业作出准确的经营决策，也有利于保护债权人利益。这对于规范信息披露，提高会计信息的相关性和可靠性，都起到了积极的作用。本文将着重论述谨慎性原则在或有事项准则中的运用。 三、 或有事项会计政策的国际惯例与我国的现状考虑到或有会计事项对传统会计体系的影响日益扩大，70年代以来，许多国家的会计管理组织都在探索相关的会计政策。但受或有会计事项自身特征的影响，对其如何确认、计量、记录和报告，会计界直到目前还没有找到令人信服的答案。如何处理或有会计事项已成为当前会计界面临的难题之一。美国是世界上较早研究或有事项会计政策的国家。早在1975年，美国财务会计准则委员会颁布的第5号准则说明书中，就对或有事项的会计政策有所规定。例如，关于或有负债的确认标准，“说明书”强调必须符合两个条件：一是在发出财务报表之前已有充分信息表明，某项负债在不久的将来很可能发生；二是该项负债可能招致的损失金额可以合理估计。按照该“说明书”的主张，会计上对或有利得基本上不予确认，而对或有损失实行表内确认或表外披露。经过20多年的实践，这一主张得到许多国家的认同，目前已基本成为国际上较为流行的做法。1993年11月在英国伦敦召开的第三届国际会计准则制定机构会议上，发表了题为“未来事项问题”的研究报告，对或有会计事项的确认和计量问题进行了深入的探讨，分析了或有会计事项的因果关系及其假设条件。该报告在理论上具有较大突破，但对或有事项在会计实务中如何处理仍以美国框架为基础。基于这一原因，目前各国关于或有会计事项的具体政策尽管有别，但其基本内容大致相同。首先，对不同类型的或有会计事项按照稳建性原则区别对待。即：基本上不确认或有利得，即使其可能性极大，也只在表外披露，但对或有损失则力求在表内确认或表外披露。其次，对同一类型的或有会计事项，按其不确定程度划分为“极小可能”、“有可能”和“极有可能”三类，分别实施对策。如：对可能性极小的或有负债，一般采用附注方式在表外列示；对可能性一般的或有负债，通过设置抵消账户或备查账簿的方式进行反映；对可能性极大的或有负债，则作为一项单独的负债进行核算，期末列入资产负债表的负债与所有者权益之间，并用括弧等办法加注说明，以区别于现实负债。最后，对已有充分资料证明将发生并可合理估计金额的或有损失，必须在损益表中明确反映，当无法合理估计金额时，只在表外列示或有损失的性质、可能造成损失的因素以及大致的损失金额等内容。 在我国，有关或有会计事项的理论研究起步较晚，且专门化、系统性的研究很少。理论研究的滞后，一是造成或有事项会计政策的不明确、不完善；二是导致或有会计事项实务处理的不规范、水平低。从第一方面看，目前的企业会计政策中，只对部分或有会计事项作了相当笼统的规定，对大部分或有会计事项则缺乏明确具体的政策。从第二方面看，目前的会计实务工作中，能够对或有会计事项加以处理的，基本局限在应收票据贴现等个别问题上。许多中小企业的财会人员对或有会计事项根本不知或知之甚少，如何谈得上正确处理？即使是会计水平较高的大中型企业，对应收票据贴现之外的大多数或有会计事项，也缺乏足够的认识，致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有会计事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策时参考。由此可见，加强对或有会计事项及其相关政策的研究，不仅对完善正在拟定中的具体会计准则，完成我国会计准则与国际惯例的协调有着直接的作用，而且对提高企业财会人员关于不确定性会计问题的理论认识水平和实务操作能力，强化会计信息的真实可靠性，更好地为信息使用者服务都具有重要的意义。同时，在会计上充分反映或有事项，尤其是或有负债和或有损失，还有利于增强企业的忧患意识，提高企业的抗风险能力和市场适应能力，防范短期行为。四、四川长虹对或有事项的处理（一）四川长虹对或有事项的处理的基本情况 2004年12月28日，就在2004财务年度即将过去的时候，四川长虹董事会发布公告称：目前，美国进口商APEX公司由于涉及专利费、美国对中国彩电反倾销等因素出现了较大亏损，全额支付公司欠款存在着较大困难。公司难以估计美国的彩电反倾销、其他外国公司征收高额专利费的影响，以及APEX公司的应收账款可能会因前述影响而产生的风险。据此，公司董事会决定按更为谨慎的个别认定法对该项应收账款计提坏账准备，按会计估计变更进行相应的会计处理。截至2004年12月25日，公司应收APEX账款余额46750万美元，根据对APEX公司现有资产的估算，公司对APEX公司应收账款可能收回的资金在1.5亿美元以上，预计最大计提金额有3.1亿美元左右。此后公布的四川长虹2004年报显示，由于对APEX公司应收账款计提坏账准备，对委托南方证券国债投资余额以及存货、短期投资等事项计提相应的减值准备，公司2004年度出现了巨额亏损，亏损金额达36.81亿元人民币。 公司在2004年度报告里对或有事项未决诉讼有如下表述： 本公司的美国进口商APEX公司由于经营不善、涉及专利费、美国对中国彩电反倾销等因素，全额支付本公司货款存在困难。为尽量收回货款、减少损失，本公司于2004年12月15日在美国洛杉矶高等法院起诉APEX公司，并要求APEX公司提供和开放财务账目，通过司法程序核实APEX公司的财务和经营状况，以利于APEX公司欠款问题的进一步解决。针对本公司的诉讼，APEX公司于2005年1月14日在美国洛杉矶高等法院以本公司在美国CES展(美国消费电子展览)之前发布的预亏公告、媒体的报道毁损了其商业信誉等为由向本公司提出了反诉并要求予以赔偿。本公司认为，预亏公告是本公司按照中国的法律依法做出，且本公司并没有向新闻媒体发布有损APEX公司商业信誉的言辞。 目前本公司的诉讼与APEX公司的反诉正在进行前期的律师取证阶段。 根据本公司与APEX公司董事长、总裁季龙粉先生2002年、2003年、2004年和2004年10月29日所签订的一系列关于APEX公司资产、经营以及季龙粉个人资产及股权的转让、抵押等相关协议，如果本公司与APEX公司的和谈和诉讼得以顺利进行，估计本公司可以从APEX公司收回价值1.5亿美元的资产，同时，为了最大限度地减少损失，本公司正积极努力通过各种合法途径对上述应收账款进行清收。 （二）四川长虹或有事项处理的欠缺 为了说明问题，本人查找了四川长虹2002年、2003年、2004年三年的年度报告及2003年、2004年半年度报告。纵观四川长虹近几年的会计报告资料，本人认为四川长虹对或有事项的处理很不规范，主要体现在以下几方面： 1、没有确认预计负债 家电类企业在销售产品时一般都做出了保修的承诺，因而意味着公司在将来支付一定的维修费用的可能性非常大，所以必须在销售成立时提取足够的产品担保负债，才能降低企业未来的财务风险。但是，四川长虹多年的会计报表预计负债一直为0，预计负债科目在长虹资产负债表上形同虚设。对此类或有负债未予披露，隐藏了可能的财务风险。 根据准则，满足以下三个条件应确认为预计负债：(1)该义务是企业承担的现时义务。(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。(3)该义务的金额能够可靠地计量。家电类公司应该对产品质量保证计提预计负债。在或有事项的计量上，准则是这样规定的：预计负债的金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定；如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确定：或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定。或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。 四川长虹2004年主营业务收入为115亿元。假设产品售出后1年内如发生正常质量问题，企业将免费负责修理。根据以往经验估计，出现较小的质量问题，则发生修理费为销售额的1%；出现较大的质量问题，则发生的修理费为销售额的2%。再预测，企业本年度产品中，有85%不会发生质量问题，有10%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。那么，四川长虹本年末应确认的负债金额(最佳估计数)为： (1151%)10%+(1152%)5%=0.23(亿元) 如果保修期不止1年，应再加上其他年度应计提的预计负债。该预计负债应在资产负债表中单列预计负债项目反映，与其他负债项目区别开来，并在会计报表附注中作相应的披露；与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。长虹因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中，应作为“营业费用”的组成部分予以反映。同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息。 2、或有事项披露不充分、不及时、不明确 从2001年下半年开始，APEX公司成为长虹在美国最大的合作伙伴，而APEX公司其实早已以赊销欠账的“空手道”而在国内家电行业臭名昭著。有关的定期报告显示，自从2002年长虹的应收账款从2001年的28.8亿元猛涨到42.2亿元以来，这个数字就一直在40亿元以上居高不下，其中2003年甚至高达49.8亿元之多。事实上，早在2003年3月6日，四川长虹曾就媒体报道公司在美国遭巨额诈骗进行了澄清，大意是：公司在美国遭巨额诈骗纯属捏造，报道情况与公司的实际不符；公司的生产经营一切正常，应收账款情况正常。长虹在会计报告或有事项内容里多次披露对自己有利且无很大影响的与厦华“CHDTV”商标诉讼案，直到2004年底才披露与APEX公司的重大或有事项。 让我们看一下长虹与APEX公司之间历年的交易及货款回收情况和它的披露过程(见表1)。 表1： 长虹与APEX公司20012004年往来情况表(金额单位：美元)期间销售金额回款金额应收账款余额2001年41842483.002002年610949126.11190074801.70462716807.412003年424424014.62349896993.47537243828.562004年35599676.81109028524.77463814980.60长虹多次在会计报告期后事项里披露从APEX收回了多少货款，只说收款数字不说新发货金额，以致应收账款越收越多。最后才在2004年报中披露：自2004年5月以后，本公司未再向APEX公司供货，APEX公司由于上述原因也未再支付所欠本公司货款。截至2004年12月31日，APEX公司对本公司的欠款为463814980.60美元，折合人民币3838764686.94元。 自2004年5月以后，长虹因为什么原因未再向APEX公司供货并没有披露出来。它还在2004年中期报告中表述如下：应收账款本期末余额较上年同期末下降12.34%，主要是由于本期国外购货商如APEX等应收账款减少所致，严重误导了投资者，既害了自己也害了别人。 长虹为何不用国际上通用的信用证或对卖方较有利的DP交单付款而用托收的结算方式呢？2004年度长虹依据谨慎性原则计提了巨大的坏账，那么之前的谨慎性原则哪里去了？在国外非常通行的应收账款保理业务长虹为何一直没有办理呢？即使将来官司打赢，也是烂账一堆，损失巨大。巨额的应收账款不是一朝一夕形成的，为何以前总是三缄其口，直到把宝贵的财富白白流向大洋彼岸，或有事项木已成舟时才披露呢？长虹对或有事项的披露是不充分、不及时、不明确的。 （三）或有事项会计准则运用中应注意的一些问题 1、对或有事项需客观合理的判断 或有事项具有不确定性，所以其核算时的一个重要工作是对“不确定性”加以估计和判断。虽然指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和弹性。或有事项何时确认为负债，清偿负债的最佳估计数的确定及预期可获得的补偿的计量，这些在实务操作中都需要会计人员的主观判断。不同的估计会产生不同的结果，且又缺少可靠的资料来验证，因此，尽可能恰当地估计或有事项发生的可能性成为正确核算的前提。财务人员除了提高自己的专业素质，以企业取得的资料为依据，充分考虑内外环境各种因素来做出估计外，必要时应参考独立专家的意见，还应将其所根据的影响因素及其性质、估计的程序和公式披露在报表附注中，最好再请注册会计师或资产评估师进行审核，以提高可信度。聘请专业人士在对企业情况、市场状况和其他外部环境调查研究之后做出判断，或根据企业的历史记录、同行业情况以及相关单位的资信、经营情况做出较合理的判断，以增强会计信息的真实性和可靠性。 2、或有事项与期后确定事项之间合理的衔接 或有事项与确定事项的转化需要一定时间，而此段时间又恰好跨越两个会计期间。由于在前一会计期间截止日，企业往往无法对此种事项的结果做出保证和施加影响，因此需要做出一种主观判断，而这种判断的恰当性和合理性直接影响到企业对或有事项的确认、计量和披露，也可能会影响到企业的经营业绩。财务报告批准报出日与资产负债表日之间一般总存在一定的时间差，而所确认和披露的或有事项则是资产负债表日的或有事项。该事项至财务报告批准报出日可能已产生最终结果，已转化为确定事项。在此情况下，应按照“资产负债表日后事项”准则来对资产负债表日存在的或有事项进行处理，按事后已知的结果进行调整，按确定的结果来确认资产或负债。 3、防止人为将或有事项当成企业业绩的调节阀 就我国目前而言，企业往往不是高报、虚报利润，以骗取上市、配股增发的资格和粉饰业绩，就是尽量少计利润、多计损失，以达到自己设想的目的。这同时存在的两种完全相反的倾向，是与谨慎性原则相背离的，也严重影响了会计信息的质量。一些企业对“预计负债”金额的确认不是根据会计准则规定的标准，而是把它用作进行盈余管理的手段。要么怕影响当年赢利水平，该确认的负债不确认；要么当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间或使低价贱卖得以实现。注册会计师在对或有事项的确认和计量的审计上，要识破被审计单位滥用谨慎性原则的情况，否则极有可能发表不恰当的审计意见。 4、进一步加强担保事项的管理 除了正常披露的或有事项外，对投资者最具杀伤力的就是企业恶意隐瞒的对外担保事项。以引起市场巨大震动的啤酒花事件为例，截至2003年10月，该公司已经对外公布的担保总额为79980万元，因公司“无法与董事长艾克拉木艾沙由夫取得联系”而“自查”出来的未履行信息披露义务的对外担保金额为98786.07万元。因而，该公司对外担保总共达到了178766.07万元。当时，啤酒花的净资产额仅为60122.62万元，也就是说，该公司对外担保的余额是其净资产额的近3倍！该担保事件一公布，公司股票连续13个跌停板，迅速蒸发了20多亿流通市值，给投资者带来惨重的损失。所以对企业担保事项要严格加以管理，应确定担保上限，应将企业担保情况纳入综合信贷管理系统，并做好动态跟踪管理。 或有事项会计属于不确定性会计的重要组成部分，强调的是真实和公允。我国应加强对国外会计准则最新发展动态的研究，充分借鉴国外会计准则的成功经验，在兼顾我国会计环境的基础上，进一步完善会计准则，使企业规范会计核算和信息披露，逐步提高会计信息的可信度。 五、完善或有事项会计政策的若干建议（一）关于或有负债按照现行会计制度规定，各种或有负债均不正式纳入会计核算系统，只要求应收票据贴现等部分项目以补充资料方式在表外列示。我们认为，这样的规定既有失稳健，也不符合全面性、配比性等原则，有必要重新认识并予以改进。1、应收票据贴现。应收票据办理贴现后，根据票面金额直接冲销“应收票据”账户，很容易让人理解为该票款已经收回，不存在或有负债。对此，笔者主张在会计制度中增设“应收票据贴现”账户，期末将其余额作为“应收票据”项目的备抵项目在资产负债表中予以列示。贴现时，按实收款项借记“银行存款”账户，按票面金额贷记“应收票据贴现”账户，按差额借记或贷记“财务费用”账户。票据到期银行收回票款时，借记“应收票据贴现”账户，贷记“应收票据”账户；如果票据到期承兑人不能支付款项，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”或“短期借款”账户，同时借记“应收票据贴现”账户，贷记“应收票据”账户。 2、产品质量担保。如前所述，如果把因产品质量担保而发生的费用列入实际支出期间，既不符合配比原则，又不利于企业建立或有负债观念。根据谁受益谁负担费用的原则，笔者建议从产品销售费用中计提产品质量保证金。为此，最好增设“产品质量保证金”账户。提取时，借记“产品销售费用”账户，贷记“产品质量保证金”账户；实际支付费用时，借记“产品质量保证金”账户，贷记“银行存款”、“原材料”等账户。期末，“产品质量保证金”账户若为贷方余额，应列入资产负债表的负债项目下(当产品保证契约余下的有效期不超过一年或一个营业周期时，列入流动负债，否则列入长期负债)表示已提取但尚未使用的保证金；若为借方余额，表示实际支付的费用数大于提取数，则全部转入当期损益。 3、对于信用担保、待决诉讼和其他未定的欠交款项，如果金额不易确定，通过账户核算确有困难时，必须作为补充资料在资产负债表、财务状况变动表中说明它们的性质、可能延续的时间和估计的数额，以提高会计信息的实用性，方便信息使用者分析参考，防止决策失误。（二）关于或有损失按照现行会计制度规定，我国已将部分可能性较大的或有损失纳入会计核算系统，如：通过设置“坏账准备”账户核