商业银行表外业务会计处理中的问题及对策.docx

商业银行表外业务会计处理中的问题及对策杨立斌 陈谦（中国建设银行财务会计部）摘 要随着商业银行表外业务的快速发展，会计如何更好的发挥核算、控制和监督作用引起了业界的广泛关注。本文分析了表外业务的发展现状及会计处理中存在的问题，从规范表外会计处理、充分揭示表外 风险的角度出发，提出了对策性建议。关键词商业银行；表外业务；会计近年来，随着同业竞争日趋激烈和“金融脱媒”的快速发展，银行业表外产品的种类日益增 多，交易数量不断扩大，对于银行经营业绩的影 响也 越来越大 。表外业务虽然不会形成商业银 行现实的资产负债，但因其潜在的风险特征，一 旦转 化为现实风 险，可能 给商业银 行 带来巨大 的经济损失 。而作为对企业经济事 项和经营状 况的反映，表外业务的会计处理相对比较薄弱， 信息披露不够完整，尚不能向投资人和监管部门 提供足够、有效的信息。因此，如何规范表外业 务的会 计处理，更好的防范风险和推进表 外业 务发展，已经成为业界亟待解决的热点问题。即商业银 行从事的、按通行的 会计准 则不 列入资产负债表，不影响其资产负债总额，但能影响 银行当期损 益，改变银行资产报酬率的经营活 动，主要包括了衍生产品、承诺、承兑、信用证、 失败交易和未清算证券等。银行实务中，传统上 的表外业务包括：1）担保业务，如保函、银行承 兑汇票、信用证等；2）承诺业务，如贷款承诺、 信用卡透支额度等；3）衍生金融工具。此外，近 年来业界还出现了一些虽不承担现实义务、但可 能对 银行产生损 益 影响的新兴产品，如资产 证 券化、非保本理财产品等，在一定意义上也应纳 入表外业务范畴（见下页表1）。近年来我国商业银行表外业务增长速度很 快。截止2011年底，表外信贷承诺（含担保、承 诺等）和 衍生 金融 工 具同口径比 较 ，四大国有 银行均超过2万亿，表外占表内资产的比例基本 保持在20 % 左右，四行表 外平均复合 增速达到18 % ，明显高于 表内资产 增 长 速 度 。与传 统 表 外业务相比 ，理财产品等新兴业务发展 更为迅 猛 。从 20 0 4 年至今，国内理 财产品的数量增长了210倍（见下页图1）。一、商业银行表外业务情况及特点表外业务 是 一 个宽泛的概念，各银行间有不同的 理 解 。按 照我国 银 监会 的定 义 ，表 外业 务是指商业银 行从事的，按照现行的会 计准 则 不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但 有可能引起损 益 变 动的业务。国际 上目前比 较 通行的是巴塞尔委员会关于表 外业务的定 义，2012年第5期总第222期月刊 17会计研究accounting research表1 近年来表外信贷承诺及衍生工具变化情况（单位：亿元）数据来源：年报表外业务 的快 速 增 长，主要取 决于以下几个原因：一是 我国 经 济 保持快 速 增 长，企业资 金需求旺 盛，但由于 金融 调控的限制往往 难以业务 还可以 形成 大量存款 沉淀，有利于银行吸储揽存以 应 对从紧的数量和规模调控。三是随 着 个人 财富规 模 的不 断 扩大，居民 提高了对资满足企业资 金 流 动性需求，企业不得 不寻求更多表 外融资 途 径 。二是商业银行在市场竞争和产保值 增 值的要求，在当前存款 负利率以 及 通胀预期压力下，居民 对更高收 益的 金融 产品需拓展利润的驱使下，也愿意 推 动表 外业务获 取高额收 益 ，特别是 理 财、银行承 兑汇 票等表 外求更为强 烈，理 财产品等表 外业务的推出契合了这方面的需求。5000图1 2004年以来，国内市场理财产品发行数量（单位：支）18 2012年第5期总第222期月刊市场整体发行数量25000200001500024011数量10000166628786701145981354304020042005200620072008200920102011204行别2011年度2009年度复合增速（2009-2011）表外信贷 承诺衍生金融 工具表外合计表内资产表内外占比表外信贷 承诺衍生金融 工具表外合计工行19,76614,76134,527154,76922.31%12,3977,45319,85031.89%农行16,8786,23423,112116,77619.79%12,2173,39015,60721.69%中行23,11926,53349,652118,30141.97%18,75421,25040,00411.41%建行19,8199,29429,114122,81823.70%18,6156,86825,4836.89%金融会计financial accounting表外业务主要有以下特点：第一，商业银行从事的 许多 表 外业务，主要 是 通 过 运用自身的 信誉、机构和人 员等非资 金资源优势为客户提 供服务，成本较 低 。第二，与表内业务相比，表 外产品在形式上更加多样，创新性强，充分体现 了银行在业务操作上的灵活性。再次，衍生金融 工具等 部分 表 外业务 金融 杠杆高，容易受交易 者预 测和市场波动的双 重影响，盈亏风险大。 最后，部分 表 外业务在 产品设 计中带有复杂交 易条 款 ，外部人员很 难 短时间内了解 其风 险 和 收益特征，透明度比较低，监管困难。就会 计处 理看，表外业务 是商业银行特有 的一种业务模式 ，其会 计处 理与一 般 企业有明 显的不同。由于现行 企业会 计准 则的框架和理 论基 础 侧重于规 范 表内业务，表外 核 算只 是商 业银行一种非强制性的核算行为，因此，各家银 行的处 理方式并不 相同。与不断 涌现的复杂产 品相比，目前表外业务的会计处理比较简单，绝 大多数 银 行 采用单式 记 账，仅在业务发生时登记名义金额。现时的资 金 流出，但事 实上 承担了全部的 信贷风险，是否作为表外反映，需要进一步斟酌。同 时，仅从表外核算的内容上看，商业银行表外账 务反映的内容也远远超过了传统表外业务的含 义。对于一些不承担风险，但银行负有管理责任 的业务，如非保 本的理财产品、担保物、核销债 权等，也都作为表外业务进行处理；甚至对于一 些管理信息，如重要单证等，出于统计目的也纳 入表 外核算，这就 造 成了表 外业务会 计处 理的 混乱。目前 还 没 有 专 门 针 对 表 外 业 务 的 会 计 准 则 。在具体应 用中，表 外业 务主要涉及以下 准 则：一 是 企 业会 计准 则（c a s）13号“ 或有 事项”准则规定或有负债和或有资产是对于过 去的交 易 或事 项 所 形成 的 潜 在 义 务或 潜 在 资 产，其存 在 必须通过未来不确定事项的发生或 不发 生予以证 实 ，企业不应 当予以 确 认；二是 c a s 2 3“金融资产 转 移”准 则对 金融资产 和金 融负 债 终 止 确 认 的 条 件 和 判 定 标 准 作 了比 较 详尽 的 规 定；三是 c a s 3 7“金融 工 具 列报”及 if r s 7 对 表 外 衍 生金融 工具 、担保物 等的 信息 披露提出了一些规范性要求。总的来看，会计准 则关于表 外业务的规 定比 较零散，且主要是禁 止性 规 定，对于如何确认和计 量没有明确统一 的标 准，相关指南和解 释中也缺乏可操作性的 指导意 见 。此 外，监管层面上也 只有个 别 规 定 对部分事 项的表 外 处 理提出了明确的要求，如 原金融 企业会 计 制度、金融 企业 呆账核销管理 办法等要求设 置表 外非应计贷款、贷款 核销科 目，将本息逾期9 0天的贷款 从表内转入表 外核 算 。一些银行正 是利用了会 计准 则和监管方面 在表 外定 义和范围上的 模 糊 地带，打着产品创 新的名义以“出表”的方式 绕开监管，利用所谓的“影子银行”进行表外融资。近期监管部门着二、表外业务会计处理中存在的问题（一）缺乏统一的表外业务定义和范围，会计准则对表外业务的确认也没有统一要求如前所 述，表外业务在界定 上 还缺乏一 个统一 、明确 的 标 准 。目前一 般 的 做 法 是根 据 对 银行 潜在风险 和收 益的影响进行判断，但在实 践中，对于一项业务，究竟是在表内反映，还是 在表 外反 映 ，仅靠一 般 意 义 上 的风险、收益判 断，往往不能得出明确的结论。以当前热议的同 业代付为例，在交易安 排中如果银 行 作为受托 行仅仅承担担保责 任，符合传统担保的判定标 准 ，纳入 表 外反映比 较 合理；但 如果银行承担 的并非担保而是 直接 付款 义务，虽然银行未有2012年第5期总第222期月刊 19会计研究accounting research力整治的银信合作 理 财产品、委托贷款 等利用理财、信贷资产转 让等方式 绕开 信贷规模的行 为也正基于此。实际上，由于表外业务的定义和 范围不明确，为业务监管带来许多困扰，监管部 门往往只能采 取被动的、堵 漏洞的治理方式 ， 从长期来看不 利于银 行 表 外业务 规 范 、有序的 开展。（三）表外业务的风险衡量不足由于一直以来我国银行业界对 银行表外业务的认识不足，加之 表 外业务具有形式多种多 样 、自由度较 大、透明度较差、交易高度集中、 高杠杆 作用等特点，决定了表 外业务隐含 极 大 风险，一旦转化为现实风险，可能给银行造成巨 大损 失 。从 本 质 上看，表 外业务由正常 转 化 为 损失的过程实际 上是表 外转向表内的过程 。按 照准则规 范，表外业务的风险衡 量以计提预计 负债为主，按照履行现实义务的最 佳估计 数计 量并确认 。问题在于，一方面衍生金融工具 、资 产证券 化等表 外产品往往结 构比 较 复杂，目前 整个银行业对此类产品的估值技术和风险 计量 能力还比较薄弱，人员素质不高，还不能真正准 确判定 风险 水平，因而难以严格计 量和确认 最 佳估计数；另一方面，表外业务大多是创新型产 品，由于产品认知和理 解还不像 传 统 业务深刻 和娴熟，银行内部对其所面临的风险 水平 往往 经验不足，常常要 等到风 险暴露后才能予以 反 映，这种延 后了的风 险确 认 进 一步加大了表 外 风险的聚集程度。此外，一些 特 殊的表 外业务在法 律界定、 会 计确认和监管规定等方面的还 存在着不同认 识，也为风险衡量带来了不确定性。例如非保本 理财产品，虽然从银行与客户签订的协议看，均 是不保 本 、不保收益，但从实际情况看，银行几 乎从 未发生过 违约情况 ，客户也 几乎全部能 够 按照预期收益率取得 收 益 。客户不 受 损 ，并不 意味着投资一定没有损失，在当前市场、法律环 境下，一旦发生类似香港“雷曼迷你债券”的情 况 ，不能完全 排除实际损失 最终由银行承担的 可能性 。特别是当大量理 财产品基 础资产配 置 在信贷与股 权 类资产上 ，其风 险并没有在表内确认 ，一旦 发 生 损 失 ，对银 行 的盈利能 力将产（二）表 外业务 信息披 露还 存 在 较 大的局限性由于 会 计处 理相对 简单，信息披 露则成为外界了解 表 外业务的关键 。本次 席卷 全球的金 融危 机正 是 由 于 金 融 机 构 大 量 采 用 资 产“ 出 表”处理，而又未能及时、有效披露风险所引起 的 。目前，国内表 外 信息 披 露主要 存 在以下问 题：一是由于表外业务的定义和范围不统一，商 业银行对表外业务的具体披露内容有很大的主 观性和伸缩性，哪些业务应该披露、披露什么内 容、披露的详 尽程度往往取 决于管理 层意 愿， 信息 透明度不 高，不利于投资人和监管部门真 正了解表外业务情况；二是除了信用承诺、衍生 金融工具外，目前还没有一个 全面的、统一的表 外业务 披 露规 则，各家商业银行 仅根 据监管要 求或自身 判断，对表 外业务在年 报中进行了不 同程度的披露，对于一些创新型产品，披露信息 很少甚至不披露，加之披露口径不一致，同业间 也往往不 具备可比性 。三是许多对于经 营决 策 有重大意义的非量化会 计 信息没有反映在财务 报告中，由于信息披露的相关性不强，投资者无 法全面分析和比较银行表外业务的风险状况和 经营水平。四是目前 披 露主要反 映当期会 计期 内的经 济事 项，对于表 外业务的动态变化披 露 较 少，表 外业务从根 本上 更侧重于对于未 来事 项的反映，静态 数据的变化并不能有效 满足报 告阅读者的需要。20 2012年第5期总第222期月刊金融会计financial accounting生重大影响。三、规范表外业务会计处理的对策方兴未艾的金融改革和日益激烈的同业竞争必将 推 进我国商业银行 表 外业务的发展 。因 此，规范和引导我国商业银行表 外业务的会 计 处理 ，降低 表外业务风 险，在改善 外 部 环 境的 同时，加大 表 外业务 会 计 研 究 力度 ，具有 现 实 意义。在此基础上，要进一步跟 进会 计准 则或相关制度 建 设 。会计准 则应 适当向 表 外 延 伸，指 导商业银行准确反映 表 外信息；行业 监管部门 应与 准 则 制 定 部 门 配 合，针对 表 外业务，特别 是表内外业务相互转 化过程中的会 计处 理 ，在 判断 依 据 、处 理 方 式 、计量方面提出可执行的 要求；商业银 行要加强 对于 表 外业务的财会 管 理 ，充分 考虑 核 算 方法 的 可行 性 ，合理 设 置 表 外科目和选 择 记账方式 ，真正发挥会 计的核 算 与监督作用。（一）统一和明确表外业务的定义和范围，规范表外业务的会计处理在金融 创新 不 断 涌现 的 情况下，想要穷尽表外业务的类型 是不 现实的，关键是要制定 细 化的 、具有 操作 性 的 表 外业务 判定 标 准 ，形成 业界 统 一 遵 循 的 规 范 。当务之急 ，是合 理区分 表内、表外业务与表外非风险事项。第一，严格 按 照准 则的要求明确 表内业务的范围 。表内业 务的 判 断 依据 应 侧 重于 经 济 事 项 是 否 会 形 成 银行现实的权利和义务，并符 合 会 计确认的原 则。第二，明确表外业务的判定标准。表外业务 的判定要 把 握两个原 则，一是银行在交易结 构 中是 否承担 直接的权利或 义务；二是这种权利 义务关系是否给 银行带来潜在的风险或收益， 关键是要 按 照实质 重于形式的原 则，对于即使 法律层面不存 在风险，但银行 仍因承担管理 职 责而实际 承担 潜在 风 险的，均应作为表 外业务 予以 反 映 。如 果 在 交 易 安 排 中 银 行 承 担 间 接 的权利和义务，并会 给 银行带来实质上的潜在 收益和风险，此项业务就 应纳入表 外业务的范 畴。第三，对于银行根据内部管理需要、统计备 查的表外无风险事项，如重要单证等，可以由银 行根 据 管 理的实际要求自行界定和 处 理 ，不作 强制性要求。表内、表外业务与表外非风险事项 三者之间的关系见下图。（二）规范表外业务 信息披露方法，提高信息披露的透明度和可比性信息披 露是市场监管制度的基 石，是确 保建立公 平 、公正 、公开 市 场 的 根 本保 证 。作为 特殊的行业，银行充分有效的披 露表 外业务 信 息 ，对于 增进 市场 约 束 、降 低 风 险 水平 、提 振 公众信心 有 着 重要意 义 。一方 面，监管部门要 进一步明确表 外业务 信息的披 露范围、内容、 原则及标 准，既要强调表 外业务 信息披 露的充 分性和透明度，又要防止披 露过 度和信息过载 造成使用者阅读困难 ，确保风险信息在各 个主 体间不遗 漏 、不重复 ，从而 提高系 统 监 管的 效 率和质量。例如对于“特 殊目的实体 ”，要说明 其设 立的目的 、规 模 、活动 、风 险、收益 ，以及 包括 银 行在内的各 个关 联方角色 ，尽可能 详 细 反 映“ 特 殊目的 实 体 ”的 状 况；同 时 也 要 注 意 简化披露模式，剔除无效、冗长的描述性信息， 突出信息的有用性 ，避免陷入非专业 人士 读 不 懂财务报告的“窘境”。另一方面，要在统一表 外信息披露规则的基础上提高信息的可比性。2012年第5期总第222期月刊 21资产负债表资产负债表 表内业务资产负债表表外事项表外非风险事项表外业务会计研究accounting research对于 特 殊 的 表 外 业 务 ，可以 引 入 动 态 披 露 的方法，强调提 供 不同时 期比 较 报表和非量化信 息，以便使用者 全面评估 银行 潜在 风 险 和财务 业绩；要 将表 外业 务纳 入商业 银 行 x b r l 财务 报告 编 制范围 ，通过 固化分类 标 准 ，实现 表 外 数据的互 联互通和 信息共享，提高同业间的横 向可比性。复杂，这些非 标 准化的典型特