上市公司会计舞弊的识别及治理毕业论文.doc

兰 州 商 学 院 长 青 学 院本科生毕业论文（设计）论文（设计）题目： 上市公司会计舞弊的识别及治理 系 别： 会计学系 专 业 (方 向)： 会计学 年 级、 班： 2008级会计学（五）班 学 生 姓 名： 李 伟 指 导 教 师： 关瑞娣 2012 年 5 月 1 日上市公司会计舞弊的识别及治理摘要上市公司为了自身利益常常采用各种手段操纵利润，致使证券市场上财务信息舞弊案件频频发生。上市公司会计舞弊比一般企业的会计舞弊对投资者、公司本身、会计行业乃至真个国民经济的危害更为严重。这些舞弊、欺诈事件的频繁发生对促进证券市场监督和管理机制的完善提出了新的问题。由此，本文从理论和实务的角度，对上市公司会计舞弊的类型、动因及其新的发展动向进行了深入剖析，并就如何防范会计舞弊提出了相应对策，以提高会计信息质量，充分发挥会计信息在经济管理中的重要作用。关键词 上市公司 会计舞弊 内部控制ABSTRACTThe listed company to their own interests often use various means operation profit, the stock market in financial information fraud case occurred frequently. Accounting fraud of listed companies than general enterprise accounting fraud for investors, the company itself, accounting industry and even the whole national economy more serious harm. These corrupt, fraud, events in promoting the frequent occurrence of securities market supervision and management mechanism consummation put new problems. Thus, this paper, from the perspective of theory and practice, accounting fraud of listed company, the types of reason and its new development trend are analyzed, and the accounting fraud prevention countermeasures were proposed to improve the quality of accounting information, give full play to the accounting information in the economic management in an important role.Key Words listed company accounting fraud management countermeasure目录一、会计舞弊的概念、类型及发展新趋势(1)（一）会计舞弊的概念(1)（二）会计舞弊的类型(1)1、管理舞弊和非管理舞弊(1)2、会计造假和会计政策选择(2)3、会计报表舞弊和会计事项舞弊(2)（三）上市公司会计舞弊发展新趋势(2)二、上市公司会计舞弊产生的原因(3)（一）法人治理结构不完善(3)1、股权结构不合理(4)2、国有股所有者缺位(4)3、董事会结构不合理(5)（二）内部控制制度存在问题(5)1、公司的法人治理结构不完善, 内部控制组织形同虚设(5)2、风险管理缺失(6)3、信息传递不畅通、不及时(6)4、上市公司的内部审计不完善(6)（三）管理人员私欲膨胀(6)1、政治利益(7)2、经济利益(7)（四）融资或再融资动机驱使(7)三、对上市公司会计舞弊的防范和治理对策(9)（一）完善法人治理结构(9)（二）完善公司内部控制制度(9)1、建立完善的内部控制环境(9)2、进行风险评估，重视风险管理(10)3、建立健全上市公司内部控制信息披露制度(10)4、完善和加强内部审计的监督作用(10)（三）增强查处及处罚力度(10)（四）加强融资或再融资过程中的管理与控制(11)五、结语(12)参考文献(13)上市公司会计舞弊的识别及治理近年来，国内外一些上市公司相继曝出财务造假和会计舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时，也使得社会和公众的利益受到极大侵害。上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变为一个备受关注的社会问题。分析上市公司会计舞弊动向，对加强上市公司会计信息披露相关方面的管理及整治具有十分重要的现实意义。 一、会计舞弊的概念、类型及发展新趋势（一）会计舞弊的概念舞弊是一种有动机和目的的行为，其主体多种多样，对象复杂，且通过一定的手段和方式，并最终产生一定的行为后果。会计舞弊是指公司管理当局为了自身和集团利益的需要。采取伪造、掩饰的手法编制假账。恣意违背会计准则，对外提供虚假会计信息的行为。（二）会计舞弊的类型1、管理舞弊和非管理舞弊会计舞弊可以分为管理舞弊(Management Fraud)和非管理舞(Employee Fraud)。管理舞弊是指公司管理当局蓄意的造假行为。主要目的是通过虚增资产、收入、利润等，利用虚假或严重歪曲事实的会计信息欺骗投资者和债权人。非管理舞弊是指公司内部员工(非管理人员)以欺诈性不正当手段获取公司钱财或其他财产的行为。2、会计造假和会计政策选择从技术层面来看，会计舞弊可以分为两大类：一类是通过非法手段进行的会计舞弊，即会计造假；另一类是通过合法的手段，即利用现行会计法规的缺陷和会计政策的选择操纵会计信息。3、会计报表舞弊和会计事项舞弊从会计信息所反映的角度来看，会计舞弊还可以分为会计报表舞弊和会计事项舞弊。前者是指公司在编制会计报表过程中故意谎报某些财务价值。增加获利能力，以欺骗投资者、债权人等公司利害关系人，其普遍的舞弊形式是多报资产和利润。后者主要是指虚构经济业务或在办理具体会计事项过程中的舞弊行为。例如：通过关联交易蓄意调节利润，就属于典型的会计事项舞弊。（三）上市公司会计舞弊发展新趋势通过对我国内地的琼民源、蜀红光、银广厦，再到美国的安然(Enron)、施乐(Xerox)、世界通讯(WorldCom)等国内外上市公司会计舞弊案的深入研究可以发现，当前上市公司进行会计舞弊的手段及方式更加具有隐蔽性和复杂性。纵观国内外会计舞弊案可以发现，当前上市公司会计舞弊具有以下新的趋势： 第一，通过关联交易编造虚假利润。上市公司关联方关系错综复杂。上市公司与其控制的大股东故意利用关联交易粉饰财务报告。通过重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。有的企业通过创建众多的子公司和合伙公司，构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。 第二，通过创新金融工具造假。从世界范围来看，随着金融业务和信息产业的快速发展，金融工具的种类越来越多，形式日趋复杂，在为上市公司提供多样性融资渠道的同时，也为某些不法的上市公司骗取资金提供了犯罪途径。 第三，通过地方政府扶持行为进行造假。在实行公司上市审批制的情况下。上市指标属于稀缺资源。大多数上市公司是由地方大中型国有企业改制而成的。他们对地方经济的发展和税源建设有重要影响。地方政府认识到利用上市公司筹集资金对发展地方经济的重要性，便极力扶持上市公司。其行为主要有： 1、补贴与减免。地方政府宁可先损失一点，给上市公司补贴与减免。保住上市公司配股资格或提高配股价，以筹集更多资金发展地方经济。因此，当上市公司业绩不佳时。但为了保配股、保不被特别处理或摘牌。地方经济便会在“危难之处显身手”，这样就出现了各种各样的补贴和减免。它们成了上市公司操纵利润的手段。 2、出具证明。政府有关部门还为上市公司粉饰财务报表的舞弊行为出具证明。如我国上市公司年报审计中被出具第一份否定意见的“渝钛白”，其钛白粉工程就被重庆市计委批复为在建工程。 3、授意包装。有些地方政府为了表现政绩，在上市公司被中介机构包装上市过程中授意会计师事务所包装上市公司财务报告。二、上市公司会计舞弊产生的原因（一）法人治理结构不完善法人治理结构是在所有权与经营权相分离的条件下，所有者、董事会和高层管理者按照国家法律规定的责权关系而构成的组织结构，是处理公司中各种合约，协调和规范公司各利益主体之间关系的一种制度安排。投资者一旦投资于企业，对投入的资本只拥有终极的所有权，即表现为股权。股权相对于原来意义上的所有权，其权能已被大大地弱化，股东（所有者）没有对公司直接经营的权利，也没有直接处置法人财产的权利，此时公司的法人产权集中于董事会，而经营权则掌握在经理层手中。各上市公司法人治理结构的基本规则是一样的，即股东大会、董事会和经理层相互制衡，按既定规则和程序办事，以谋求股东利益最大化。我国大多数上市公司是由原国有企业改制而来的，由于改制上市的时间比较短，公司受传统经济体制的影响依然比较严重，故有效的法人治理结构还不完善，具体表现如下：1、股权结构不合理源于公司形成的历史，在我国上市公司中，国有股占统治地位，“一股独大”的现象非常严重。“一股独大”的后果是控股股东完全操纵了上市公司的股东大会、董事会、监事会。因为很多公司的总经理本身就是董事长或董事会的重要成员，使股东大会、董事会、监事会失去对以总经理为代表的公司经营管理层应有的控制作用。经理人员常常集控制权、执行权和监督权于一身，拥有很大的经营自主权，完全控制了公司的财务会计信息系统。2、国有股所有者缺位 在单一公有制下，国有企业的产权主体是国家，亦即全体人民。但是，具体到每一个企业，产权主体却很不明确，说是人人所有，也可以说是人人都没有，产权主体形成了事实上的缺位，导致了所有者角色的虚置，因而不可能形成有效的内部约束机制。由国有企业改制而来的我国上市公司的董事长和总经理大都是由政府直接委派，但政府委派的只是“代理人”而非真正的“所有者”，董事会对公司管理层的制衡力度较小，导致了中国特色的“内部人控制”问题，也使得股东大会徒有虚名。3、董事会结构不合理由于股权结构不合理，国有股所有者缺位，使许多上市公司的董事会被国有大股东操纵或控制，董事会与经理层高度重合，公司高层管理人员成为董事会重要成员，为管理人员操纵企业提供了便利。“独立董事制度”本应可以起到良好的监督作用，但是这些独立董事大多来自于一些高等学府，与企业没有什么经济联系，在具体运作过程中，他们并不参与企业的日常经营管理活动，所掌握的信息，无论数量还是质量，均明显逊色于公司高管人员，充其量只能是“名誉董事”。而且，公司的独立董事往往是公司高管人员的熟人或朋友，因此，独立董事也缺乏独立性。（二）内部控制制度存在问题1、公司的法人治理结构不完善, 内部控制组织形同虚设首先，“一股独大”是我国上市公司的突出表现，其经营管理往往处于大股东的控制之下，董事会成员大都是大股东的利益代表者。其次，上市公司经营权和决策权的重合，减轻了对经理层的制衡，长期以来，部分上市公司的董事会和经理人员重合，董事会对经理人员的管理和制衡作用无法发挥。再次，上市公司的监事会缺乏相应的权威性，由于监事会中有职工代表，而职工代表又受制于经理层，监事会的权威性受到很大影响。2、风险管理缺失一方面，我国很多的企业并没有进行实质性的风险管理，没有设置专门的风险管理机构。另一方面，控制活动往往流于形式，部分上市公司的管理层没有树立相应的风险管理意识，相关的内部控制制度不落实、不执 行，使制度的设立形同虚设，并不能发挥应有的监督和制约作用。3、信息传递不畅通、不及时我国上市公司普遍存在着信息时效性差、信息质量不高的问题，信息的传递手段落后，管理层和员工之间的沟通机会较少，沟通方式单一。信息沟通已不再是公司进行管理和控制的工具，而是变成可管理人员喊话的工具，信息随着管理人员的意愿变化而变化。4、上市公司的内部审计不完善对于我国上市公司的内部控制而言，内部审计机构不健全，审计的内容单一，审计机构缺乏独立性和权威性。很多的企业没有充分认识到内部审计的作用，在审计人员的配备上，一般由企业的会计人员兼任或者是由专业水平不高的人员担当，这样就使得内部审计的作用无法真正发挥。（三）管理人员私欲膨胀管理者本应对单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。然而任何一个理性的人或主体都有利己的动机，这种利己的动机在信息不对称时就有可能行为化，由此引发造假的动机和行为。管理层由于拥有比他人更多更详细的内部信息，因此就极可能为了小集团或个人的利益，指使甚至强迫会计人员弄虚作假，导致会计信息的严重失真。1、政治利益 会计舞弊虽然产生于经济领域但是包含着深刻的政治利益。这从美国总统选举过程中揭露出来的经费筹集交易内幕等现象中可见一斑。在我国，上市公司的业绩是企业高管人员的“形象工程”和“政治资本”，对很多国有控股的上市公司的高管人员来说更是如此。一些上市公司的管理人员为了追求政绩，捞取政治资本，谋求个人升迁，“不得不”借助于会计舞弊来粉饰公司的经营业绩。这是我国政企脱钩不彻底，市场经济不成熟的具体表现，也是公司产生会计舞弊的主要原因之一。2、经济利益美国公司的会计舞弊常常与其高管人员的期权制度相关联。在我国，由于上市公司特别是国有控股公司的薪酬体系改革还处于起步阶段，公司高层管理人员的收入水平与其付出的劳动极不相配，个人收入偏低，容易导致部分高层管理人员因心理失衡而舞弊。另一方面，虽然我国期权制度并不普遍，但上市公司的经营业绩依然与高管人员的个人经济利益如工资、奖金等密切相关，管理人员利用自身拥有的“信息不对称”优势，通过虚增收入、利润甚至偷逃税款、抬高股价等会计舞弊行为，可以掩盖决策失误和经营损失，直接增加个人经济利益，并且，会计舞弊所带来的好处由其享有，所受的处罚则由公司股东承担。（四）融资或再融资动机驱使资金短缺是目前我国大多数公司面临的主要财务困境。资金不足不仅直接影响到公司经营业务的正常开展，而且将导致公司周转不灵，甚至破产倒闭。但是，公司不管从信用市场还是资本市场融资，都会遇到较高的“门槛”，也就是说，只有经营状况好，盈利能力、偿债能力强，并符合条件的公司才有可能从信用市场或资本市场取得资金。不少公司靠自身的正常经营活动是达不到这些融资条件的，为了筹措资金，只有千方百计对其财务状况、经营成果和现金流量进行“包装”，以期获得有关方面批准或说服资金提供者做出决策。例如，在资本市场融资常常会遇到三道门槛，一些公司就是靠会计舞弊来迈过它们的。一是上市的门槛。有关证券法规明确规定，公司初次发行股票进行融资时，必须连续三年盈利，并且经营业绩应比较突出，为了能上市，达不到条件的公司或希望筹集更多资金的公司（注：上市公司募集资金数额为发行价与发行额度的乘积，在发行额度有限的情况下，为尽可能多地募集资金，上市公司只能提高发行价格。尽管没有明文规定但发行市盈率基本是个常量，要提高每股发行价格就只能在每股收益上做文章。）只有进行财务包装。东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文、黎明股份、大东海都是虚构前三年利润，通过“包装”上市的。二是配股的门槛。上市公司申请配股时，要求公司在申请配股的前三个年度的净资产收益率平均在10%以上，能源、原材料、基础设施类公司可以略低，但也不得低于9%，为实现配股，净资产收益率低的上市公司会进行会计舞弊。三是增发新股的门槛。增发新股的条件虽然比配股低，但也要求公司在增发新股的前三年必须连续盈利，为增发新股，没有连续三年盈利的上市公司也会通过造假来达到增发新股的条件。以下一组数据从另一个角度说明了上市公司为了融资而进行会计舞弊的普遍性：2010年在755家上市公司中，净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%。2011年证监会修改了配股条件，要求净资产收益率三年平均在10%以上，但最低不得低于6%。结果，2011年度上市公司公布的净资产收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的却屈指可数。三、对上市公司会计舞弊的防范和治理对策 （一）完善法人治理结构公司治理结构是一个由股东大会、董事会、经理组成的三级结构。董事会能够监督和控制经理人员，监事会对董事会和经理层进行监督。并防止他们弄虚作假、营私舞弊和滥用职权。完善的公司治理结构可以强化公司管理，改善公司经营业绩，提高上市公司财务报表质量，遏制会计舞弊。 但是，我国上市公司的法人结构却很不健全，许多公司的董事长同时兼任总经理，“内部人控制”现象极其严重。监事会形同虚设，股东大会、董事会、经理层之间不仅不能相互制衡，反而沆瀣一气。因此，要防范上市公司的会计舞弊行为。应从源头抓起。从公司内部治理结构抓起。首先要改善公司股权结构。这是健全公司治理结构的基础。另外，建立健全公司治理结构。形成股东大会、董事会、经理层之间的相互制衡，并且设立独立董事。（二）完善公司内部控制制度1、建立完善的内部控制环境首先要完善上市公司的法人治理结构，监事会和内部审计机构对股东会和经理层直接负责，经理层通过内部审计机构对下级部门和人员实施控制。其次，要重视对管理层素质的培养，把管理者的偏好和态度纳入上市公司内部控制的范围。再次，应该有效地规划上市公司的组织结构，一方面，要对公司各个部门的责任和权力明确规定，防止权力重叠，使每一项业务的处理都有相应的部门和人员具体负责。2、进行风险评估，重视风险管理一方面，上市公司应该建立完善的风险评估流程和制度，把风险管理贯穿在整个生产经营过程中，成立专门的风险管理部门。随时监控公司的生产经营状况。另一方面，要增强公司内部控制人员的责任感，内部控制人员要培养良好的责任感，主观上重视内部控制的实施。3、建立健全上市公司内部控制信息披露制度上市公司应该建立完善内部控制信息的披露机制，详细地说明上市公司内部控制的制定和实施情况，增强公司信息的透明度，降低经营者和投资者之间的信息不对称程度，增强上市公司信息使用者的判断力。4、完善和加强内部审计的监督作用上市公司应该完善内部审计制度，加强内部控制的自我评估，以期更好的实现内部控制的目标，内部审计应该得到管理层的支持，独立于企业财会机构之外，保证内部审计的监督作用。（三）增强查处及处罚力度责任的追究必须落实到自然人，不能只对上市公司进行经济处罚。应该根据具体情况区别对待：如果上市公司是违法行为的受益人，那么应对上市公司和有关责任人两者都进行处罚；如果上市公司不是受益人，受益的实际上只是大股东或高级管理人员，那么就不应当对上市公司进行处罚，而应对受益的直接责任人进行经济处罚。相反，如果责任未落实到真正的责任人，而只对上市公司进行经济处罚，就会出现高级管理人员为追求个人的利益而牺牲整个“庙”的利益与声誉的事件。美国的“安然事件”就是一个典型的例证。因此，必须真正追究自然人的法律责任，尤其是民事赔偿责任。盛德国际律师事务所合伙人麦克莱恩认为：对个人的犯罪要有相应的惩罚措施，犯罪的人要进监狱并交出赃款。总之要对犯罪个人进行惩罚，确保有完整的实施体系和相应的实施人员，以防止此类罪行的发生，这将会成为一种威慑力量。美国总统布什已签署了公司改革法案，严惩财务造假。因此，我国也应该进一步完善会计法、公司法、证券法和相关民法、刑法，加强对会计造假人法律责任的约束，严惩财务造假责任人。（四）加强融资或再融资过程中的管理与控制上市公司实施融资或再融资，是一项系统性工作，不仅涉及到企业内部，还涉及到企业外部的诸多方面。因此，实施一次再融资行动，必须对整个过程进行严密的管理与控制，以确保融资活动的成功。 从企业内部工作来看，首先必须制定严格周密的工作方案，组织高效、得力的管理团队，编制实事求是、同时又具有吸引力的募资方案，组织各种上报材料的编制与上报工作等。 从企业外部工作来看，要认真选择影响力较大、资信好、办事效率高的中介机构，包括券商、会计师事务所等。同时，在非公开发行股票的情况下，要做好与战略投资者的沟通、协调工作，向他们介绍本公司的发展战略、经营状况、财务状况以及募集资金的具体用途与安排，使战略投资者建立投资信心并能够以合适的价格出资购买。 此外，还要做好与公司股东（特别是一些持股比例较大的机构）的沟通、协调工作，争取融资方案获得股东的理解与支持，以便顺利获得股东大会的通过。还要做好与有关部门包括经济管理部门、证券监管部门的沟通与协调工作，争取相关部门的支持，使企业再融资方案能够及早获得相关部门的核准。五、结语综上所述，会计舞弊产生的原因是错综复杂的，既有公司治理结构问题，内部控制制度不健全问题，也有“有法不依”、管理层利益动机驱使等问题。针对目前上市公司严重舞弊违规现象及其新的发展动态，必须规范公司管理当局、中介机构、大股东以及政府等行为，从多方面入手综合治理，有效监管、预防、发现、追究及严厉惩处上市公司会计舞弊。参考文献1张福英,顾琳琳,刘玉春.复合式会计舞弊测评技术探析J.经济师,2008,(04). 2沈萍.审计目标嬗变与舞弊审计技术策略J.科学经济社会,2009,(01). 3姚树荣,王志芳.我国上市公司盈余操纵行为的制度经济学分析J.四川大学学报(哲学社会科学版),2007,(06). 4杨光,叶陈刚.试论分析性复核在增值税审计中的运用J.审计月刊,2008,(08). 5陕西省审计学会课题组.证券市场会计信息披露监管制度的效率分析J.审计研究,2009,(03).6崔宏.注册会计师对企业盈余操纵行为的经验识别、实践发现与审计技术一项基于调查问卷的实证分析J.审计研究,2008,(06). 7朱文明,王昊,陈伟.基于Benford法则舞弊检测方法研究J.数理统计与管理,2010,(01).8章立军.管理层舞弊、审计失败与现代风险导向审计J.广东商学院学报,2009,(06). 9朱珊,樊彩霞.关于会计舞弊与舞弊审计的探讨J.沿海企业与科技,2010,(02). 10李雪,邵金鹏.盈余管理审计有关问题的研究J.中国海洋大学学报(社会科学版),2008,(02).致谢历时将近两个月的时间终于将这篇论文写完，在论文的写作过程中遇到了无数的困难和障碍，都在同学和老师的帮助下度过了。尤其要强烈感谢我的论文指导老师关瑞娣老师，她对我进行了无私的指导和帮助，不厌其烦的帮助进行论文的修改和改进。另外，在校图书馆查找资料的时候，图书馆的老师也给我提供了很多方面的支持与帮助。在此向帮助和指导过我的各位老师表示最中心的感谢！感谢这篇论文所涉及到的各位学者。本文引用了数位学者的研究文献，如果没有各位学者的研究成果的帮助和启发，我将很难完成本篇论文的写作。感谢我的同学和朋友，在我写论文的过程中给予我了很多你问素材，还在论文的撰写和排版等过程中提供热情的帮助。由于我的学术水平有限，所写论文难免有不足之处，恳请各位老师和学友批评和指正！袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃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