中国税收负担研究.docx

中国税收负担研究冷永生( 山西财经大学 ,山西 太原 030006) 摘 要 税收负担水平标志着政府社会经济职能及财政功能的强弱 , 是政府制定各项具体税收政策的重要依据 。中国税收负担的特殊性在于其财政收入结构的多元化和税制设计的严重滞后 ,因此 ,确立新时期的政府职能 、规 范政府行政行为 ,构建新时期公共财政框架是一项不可分割的 、艰巨而又长期的系统工程 。 关键词 中国税收 ;负担 ;经济职能 ;财政功能 ;政策 中图分类号 f810 文献标识码 a 文章编号 1008 - 6285 ( 2003) 05 - 0066 - 03一 、税收负担的内涵税收负担 ,从绝对额考察是指纳税人应支付给国家的 税款额 ;从相对额考察 ,是指税收负担率 ,即纳税人的应纳 税额与其计税依据价值的比率 。税收负担直接关系到国家 与纳税人及各纳税人之间的分配关系 。国 家 向 纳 税 人 征 税 ,不仅改变了纳税人占有和支配的社会产品总量 ,也会改 变各个纳税人之间占有和支配的社会产品比例 ,由此形成 国家同纳税人及各纳税人之间的税收分配关系 。它是社会 产品分配关系的重要组成部分 。三 、中国税收负担的现状分析从本质上讲 ,税收负担其实就是国民收入分配中政府 和纳税人之间利益的再分配关系的体现 。理论界在研究税 收负担时 ,通常从宏观和微观两个角度来考察 。宏观税负 着重研究由政府征税所形成的社会经济负担 ; 微观税负则 从经济个体特别是企业角度考察政府征税对企业经济利益 的影响 。二者在本质上是相同的 ,都反映的是国家 ( 政府) 与企业在盈利上的利益分割关系 ,是一个事物的两个方面 。 只有将两者结合起来进行考察 ,才能得到全面的 、客观的认 识 。(一) 我国税收负担的现状1 . 宏观税负 。衡量一国企业和居民所承受的税收负担 状况 ,通常用一 国 的 税 收 收 入 占 其 当 年 gd p 的 比 重 数 字税收收入 国内生产总值作为尺度 。由于它所揭示的 是一国总体上的税收负担状况 ,而非某一企业或家庭个别 承受的税收负担状况 ,通常被称为宏观税负水平 。在国际上 ,一般国家政府收入对税收的依存度大约在百分之九十左右 ,这样 ,所谓的宏观税负水平就是政府总收 人水平 。在我国则不然 ,目前我国政府的收入结构是多元 化的 ,税收收入仅仅是指政府按照税收制度的规定 ,由税务 部门通过税收渠道征收的那一部分政府收入 。在税外收入 之中 ,属于规范性的 、纳入预算的收人有 :企业收入 、教育费 附加收入以及其他杂项收入 ;介于规范性与非规范性之间 、 未纳入预算但可比较精确的统计收入有 :预算外收入 、政府性基金收入 、社会保障基金收入等 ; 纯系制度外 、且无法精确统计的收入 , 则是由各部门 、各地区“自 立 规 章 , 自 收 自 支”的各种收费 、罚款 、集资 、摊派收入等等 。如果将上述四 个方面的这些收入加总 ,即使按保守的估计 ,我国政府收入 的水平起码是税收收入若干倍 。对此 ,理论界以安体富等 为代表提出了“两个口径”的税负计算方法 。其中将税收收二 、确定税收负担的原则税收负担应该保持在经济的承受能力范围以内 。从一 定意义上讲 ,税收制度的设计问题 ,也就是税收负担的设计 问题 。在确定税收负担时 ,应该严格遵守合理负担 、公平税 负的原则 。合理负担原则是指国家与纳税人在税收分配总量上要 适度 ,兼顾需要与可能 ,做到纵向分配合理 。所谓需要 ,是指国家实现其职能对财政资金的需求 。所谓可能 ,是指社 会经济所能提供的积累 。一般地说 ,两者之间始终是存在 矛盾的 。要恰当地处理这个矛盾 ,就应该在确定税收负担 时 ,既要考虑财政支出的需要 ,又要考虑纳税人税款支付的 承担能力 。合理负担是正确处理国家同纳税人之间的分配 关系 ,是税收纵向合理的重要标志 ,也是公平税负原则的前 提和基础 。公平税负原则是指税收负担公平地分配于每个纳税人身上 ,纳税人之间横向负担公平合理 。在市场经济条件下 , 竞争是市场经济的一般规律 ,公平税负原则 ,就是为纳税人 创造一个在客观上大体相同的竞争环境 ,有利于鼓励竞争 , 在竞争中优胜劣汰 ,推动市场经济发展 。 收稿日期 2003 - 01 - 17 作者简介 冷永生 ( 1969 - ) ,男 ,河北山海关人 ,山西财经大学硕士研究生 。研究方向 :财政理论 。66第 15 卷 第 5 期山西高等学校社会科学学报2003 年 5 月入/ gd p 称为小口径的宏观税负 , 将上述后三个层次的政府收入的总和/ gd p 称为大口径的宏观税负 。基于以上公 式中分子的构成 ,笔者认为宜将“小口径的宏观税负”称为 纯粹的宏观税负 ,将“大口径的宏观税负”称为总体负担较 为贴切 。就纯粹的宏观税负而言 , 2001 年 , 中国的税收收入总 额为 12660 亿 元 , 当 年 的 gd p 为 89415 . 12 亿 元 , 两 者 之 比 ,税收负担为 14 . 16 % 。这样的税负水平 ,同各国的平均 水平比起来 ,不能算是高的 。另据世界银行 1987 年的一份 调查资料显示 : 一 国 宏 观 税 负 水 平 与 该 国 人 均 gd p 正 相关 ,并认为人均 gd p 在 750 美元左右的国家 ,最佳宏观税负为 20 %左右 。我国 2000 年人均 gd p 约合 850 美元 ,到2005 年 人 均 gd p 约 合 1150 美 元 , 这 样 看 来 , 现 阶 段1411 %的宏观税负似乎还有偏低之嫌 。但从总体负担看 , 情况却大为不同 。仍以 2000 年的数字测算 ,能够统计到的 前三个层次的中国政府收入总计为 26314187 亿 元 , 占 到 gd p 的 29143 % 。在此基础上 ,以第四个层次即制度外收 人占 gd p 的 5 %计算 (这是 1996 年的典型调查数字 。当前 的水平 ,可能比那时还要高出一些) ,则加入制度外收入之 后的整个政府收入占 gd p 的比重 ,达到 34143 % 。这个负 担水平 ,是单纯的税收负担数字的 2 . 43 倍 ,大大超过发展 中国家 18195 %的宏观税负水平 ,与发达国家 30 %的宏观 税负水平相差无几 ,也大大高于我国 20 %的理论最佳宏观税负率 。纯粹的宏观税负并不高 ,而总体负担却不轻 ,这就 是中国当前的税收负担状况 。显然 ,两个口径计算的税负 存在着矛盾 。2 . 微观税负 。从企业角度看 ,我国目前微观税负突出表现在 :第一 ,企业的总负担偏重 ,尤其是非税负担重 。企 业的微观税负偏重首先反映在我国税制结构和主体税种的 设置方面 。我国的税制结构是以流转税为主 ,以企业为主 要征收对象 。企业缴纳的主要税种所构成的税收负担并不 轻 :首先 ,从法定税率看 ,我国的增值税如换算成“消费型”, 其基本税率相当于 23 % ,国外一般为 20 % ; 企业所得税税 率 ,我国为 33 % ,美国实行 15 % 33 %的 4 级超额累进税率 ,即使按最高税率计算 ,由于美国的税前扣除项目多 ,税基相对较小 ,而且是超额累进 ,实际税负也比我国低得多 ; 其次 ,我国企业的经济效益不好 ,剩余产品价值率比经济发 达国家低得多 ,即使税率相同 ,税负也比其重 ;最后 ,我国历 次税制改革都按照“保持原税负 ,不挤不让”的原则设计新 的税率 ,说是“不挤不让”,其实是只挤不让 。因此 ,我国企 业税负不算轻 ,甚至比外国还重 。尤以国有企业特别是国 有大中型企业为重 。然而 ,税收负担并不是企业的全部负担 ,企业的微观税 负还包括各种形式的收费 、摊派及政府职能转换而转嫁给企业的隐形负担 ,如企业办社会就是明显的例子 。这些都 构成企业的超额负担 ,据有关资料初步统计 ,大中型国有企 业的职工住房 、医疗 、学校教育等方面的投资约占企业总投 资的 15 %20 % ,离退休人员的退休金及在岗富余人员工 资约占职工工资总额的 50 %以上 。第二 ,各类企业的税负 差别较大 。我国企业由于所有制 、规模 、所在地区 、行业不同 ,所以在税收负担上也存在较大差别 ,一般说来是国有企业重于非国有企业 ,大型企业重于中小型企业 ,内资企业重 于外资企业 ,内地企业重于沿海企业 ,资本有机构成高的行 业重于低的行业 。造成企业之间税负差异的原因是多方面 的 ,既有税收制度和税收政策方面的原因 ,其中内外资企业 所得税税法不统一 ; 实行生产型增值税 ; 税 收 优 惠 不 统 一 等 ,是导致企业间税收负担差异较大的重要因素 ;同时也有 税源管理 、税收征收管理 、税收稽查管理等方面的原因 。从个人角度看 。个人税负 ,实际上体现了国家 、企业和 个人三者在国民收人分配中的分配关系 。统计资料显示 :目前国内个人所得税 80 %以上来自工薪阶层 ,北京市 2001年 l 至 8 月 ,征收个人所得税 52 亿多元 ,其中 90 %来源于 工薪族 。也就是说 ,占有将近 40 %财富的 1 %的人并未成 为缴纳个人所得税的大户 ,低收入的工薪阶层成了纳税主 力 ,而高收人者却有很多该缴的税漏缴了 。(二) 税负现状原因分析1 、税负问题矛盾的成因 。政府财政改革以来 ,可以说 中国始终处在一个经济转型时期 ,作为财政管理体制由计划型向市场型转变过程中的“副产品”,非规范性政府收入在中国的兴起并蔓延开来 ,其初始的原因是规范性的财政 收入和分配体系及机制不完善 ,受征管水平和政府支出压 力的双重作用 ,使用非规范性的行政手段收费便成了一种 自然的选择 。正是所谓“税不足 ,费来补”。然而 ,有了规范 性和非规范性两种收入来源可以依赖之后 ,非但没有缓解 税收运行中的困难 ,反而由于支出控制的相对弱化 ,形成了 “费挤税”的政府收入格局 。它既是政府追求自身利益最大化的表现 ,又是政府行为缺乏强有力的监督和约束机制的产物 。既然存在不合理 ,显然应该进行改革 。但是 ,所谓改 革就是对现实利益格局的打破 ,就是一次利益的重新分配 。 而政府正是这一既得利益格局的最大受益者 ,也就是说 ,它 既是税费改革的主体 ,又是税费改革的对象 ,这是当前中国 税费改革的真正难点所在 。2 、个人税负贫富不均问题的关键在于收入分配制度和 个人所得税税制结构不合理 。个人所得税的征收 ,通常采用的是超额累进税率 。对工薪收入理应采用较低的累进税额或采用较低的比例税率 ; 对高收入者的经营性收入则应 课以更高的超额累进税额 。但按国内个人所得税法规定 : 工资 、薪金所得 ,适用超额累进税率 ,税率为 5 %45 % ;个 体工商户经营所得和对企事业单位的承包经营 、承租经营 所得 ,适用 5 %35 %的超额累进税率 ; 利息 、股息 、红利所 得 ,财产租赁所得等适用比例税率 ,税率为 20 % 。就是说 , 工薪阶层劳动收入的累进率最高达到 45 % ;个私企业主的 经营性收人次之为 35 % ,而食利者最低仅为 20 % 。这无疑使得人数 众 多 但 收 入 有 限 的 工 薪 阶 层 成 为 纳 税 的“主 力军”。四 、调整税收负担的思考中国的税负问题 ,其实并不存在多么复杂的原因 ,也不 需要多么 高 深 的 理 论 支 持 , 更 不 是“对 税 、费 作 用 认 识 不 清”“、政府失灵”和单纯的“监督机制”等表象性问题所致 。67第 15 卷 第 5 期山西高等学校社会科学学报2003 年 5 月说到底 ,就是政府行为的规范问题和深化税制改革过程中税负设计的指导思路问题 。按照现代公共财政学的观点 ,政府是选择“税”的形式 还是“费”的形式取得财政收入 ,取决于该项收入在支出上 的用途 。具体而言“税”服务于公共产品 ,而“费”则主要服 务于准公共产品 。所谓公共产品是指相对 于 私 人 产 品 而 言 ,具有非排他性和非竞争性的产品 ,这类产品私人部门难 以提供只能由政府来提供 ,而税收正是提高政府提供公共 产品供给效率的重要途径 。所谓准公共产品 ,是具有公共 产品和私人产品双重性质 ,在非排他性与非竞争性表现程度较弱 ,由于这类产品具有消费上的外部性 ,若完全由政府提供则会导致过渡消费 ,使得拥挤成本增加 ,反之若完全由 私人部门提供 ,又会造成商品供给量低于效率水平 ,这两种 情况均会导致效率损失或社会福利损失 。因此 ,准公共产 品最佳提供方式是由政府通过收费的方式加以提供 ,因为 一方面通过收费形式可以形成排他机制 ,解决“拥挤性”问 题 ;另一方面通过政府较低的价格确定可以鼓励人们消费 , 达到有效的消费量 ,从而解决私人部门提供的效率低问题 。笔者认为 ,解决我国当前税负问题的着眼点应放在以下几方面 :1 、调整税费关系 ,规范政府收人形式 ,形成良好的公共 分配秩序 。调整税费关系的总体目标是对 现 行 的 收 费 项 目 ,清理取缔一批 、依法规范一批 、市场化转制一批 、费改税 一批 ,建立以税收收入为主 ,收费收人为辅 ,有效 、公平的财 政收入良性运行机制 ,此为重中之重 。2 、调整收入分配结构 ,强化个人所得税管理 ,理顺政府 与居民之间的分配关系 。首先 ,要进行工资制度改革 ,消除目前工资收入中的隐性化 、非现金化 、来源多渠道等弊端 , 实现收入公开化 ,消除灰色收入 。其次 ,在收入公开化基础 上建立法人对支付个人收人的申报制度和个人财产收入申 报制 。同时应改变个人所得税的征收管理机制 ,建立覆盖 全部个人收入的分与合相结合的个人所得税制 。3 、规范各种税收优惠与减免 。根据国民待遇原则 ,尽快统一外资企业所得税制 ,加强税法对税收减免和税收优惠的规范 ,并清理和规范各种地区性税收优惠和税收减免 。 建立我国的税式支出制度 ,使由于实行各种税收优惠和减 免而减少的税收收人在国家预算中得到反映 ,并接受立法 机关和公众的监督 ,更加准确地评估税收优惠和减免的经 济 、社会效果 。4 、深化税制改革 ,完善税制 。首先 ,合理扩大部分税种 的税基 。扩大消费税 、资源税 、个人所得税 、耕地占用等税 种的征税范围 ,重新评价传统产业及新兴产业和行业的税 收贡献率 。其次 ,适当调整一些税种和征税项目的征收标准 ,如车船使用税 、城镇土地使用税 、印花税等 。结合费改税适时开征一些新的税种 ,如燃油税 、环境保护税 、教育税 等 。适应经济改革和居民收人水平的不断提高 ,结合完善 地方税系开征一些新的税种 , 如财产税 , 遗 产 税 和 赠 与 税 等 。5 、依法治税 ,强化税收管理 、减少税收流失 。首先 ,加 快我国税收基本法的制定及相关配套法规的建设 。完善征 纳双方行为的法律依据 。其次 ,提高税务部门和税务干部的业务水平和执法能力 。第三 ,加快税收征管信息化系统的建设步伐 ,尽快实现区域以及全国范围的纳税征管信息 共享 ,提高税收征管效率 。第四 ,积极探索和建立适合我国 国情的税收能力评估办法 ,在此基础上改革目前税收计划 编制方法 ,制定科学的税收计划 ,把税收管理和考核的重点 放在是否应收尽收 、依法征税方面 。 参考文献 原崇信 ,韩英杰. 税负问题研究 m . 北京 : 中国税务出版社 ,1999 .王传纶 ,高培勇. 当代西方财政经济理论 m . 北京 : 商务印书 馆 ,1995 .深化税制改革中的税收负担问题j . 税务研究 ,2001 , ( 2) .潘 石 ,孙 飞. 中国与发展中国家宏观税负水平比较 j . 当 代经济研究 ,2000 , ( 7) .1234research on ta xat ionburden in chinal eng yong2sheng( s ha n x i fi n a nce a n d econom ics u ni